III SA/Wa 1782/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. L. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E.L. (dalej: jako "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") postanowieniem z [...] września 2022 r. wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu S. Sp. z o.o., za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] grudnia 2022 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką jako byłego prezesa zarządu S. Sp. z o.o., , za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. w łącznej wysokości 6 387 392,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2 483 084,00 zł. W wyniku złożonego perze Stronę odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych S. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na: 27.11.2017 r., 27.12.2017 r., 25.01.2018 r., 26.02.2018 r., 26.03.2018 r., 25.04.2018 r., 25.06.2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 10,11/2017 r. został zawieszony na skutek doręczenia Spółce w dniu 14.05.2018 r. zarządzeń zabezpieczenia do 05.10.2020 (w przypadku VAT za 10/2017 r.) i do 29.10.2020 r. (w przypadku VAT za 11/2017r.). Dodatkowo organ pierwszej instancji dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej ustanowionej dla nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości Z. , gm. M. , powiat B. , należącej do Spółki. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe S. Sp. z o.o. pozostają nadal wymagalne. DIAS wskazał należy, iż zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. wynikają z decyzji określających wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. . Organ odwoławczy po wskazaniu dat doręczenia decyzji określających wysokość ww. zobowiązań podatkowych Spółce i daty wszczęcia postępowania podatkowego wobec Strony uznał że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej O.p. wymóg formalny dotyczący wszczęcia postępowania został spełniony. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca była Prezesem Zarządu S. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono o jej odpowiedzialności. DIAS stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się całkowicie bezskuteczna. DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki jednocześnie wystąpiły pozytywne przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. przez jego błędne zastosowanie i niesłuszne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła przesłanka pociągnięcia do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej skarżącą, pomimo że dokładna analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu prowadzić powinna do jednoznacznej konkluzji, że Skarżąca nie ponosi winy w tym, że wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości S. sp. z o.o. nie został złożony, 2. art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji wydanie decyzji burzącej elementarne zaufanie obywateli do organów podatkowych, nakierowanej na realizowanie fiskalnej funkcji opodatkowania bez oglądania się na konsekwencje takich działań dla członków społeczeństwa, w szczególności bez uwzględnienia okoliczności wykluczających poniesienie przez skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki S. Sp. z o.o., zasad współżycia społecznego, słusznego interesu obywateli, w rezultacie poprzez wydanie decyzji tak dalece godzącej w podstawy ekonomicznej egzystencji obywateli, że skarżona decyzja nosi znamiona rażącego nadużycia prawa przez organy podatkowe; 3. a to art. 216 § 1 O.p. poprzez nie wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia złożonego przez Skarżącą w dniu 2 listopada 2022 r. wniosku czym sprawił, iż Strona nie miała wiedzy w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wskazanych w przedmiotowym wniosków dowodów z przesłuchania Skarżącej oraz w charakterze świadka W.K. , czym uniemożliwił stronie aktywne uczestniczenie w toczącym się postępowaniu 4. art. 122, 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia przez Organ I Instancji dowodów zgłaszanych przez skarżącą; 5. art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej z dnia [...] października 2022 r. oraz z dnia [...] listopada 2022 r. chociaż wskazywane przez Stronę w przedmiotowych wnioskach dowodowych okoliczności uznać należy za istotne w kontekście niniejsze sprawy oraz mające na celu wykazanie, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, co pozwoliłoby się jej uwolnić od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego skierowane do Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22. Sąd uznał, że zagadnienie zawarte we wskazanym postanowieniu dotyczy kwestii prawnej mającej istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt III FZ 114/24 oddalił zażalenie Skarżącej na powyższe postanowienie. Postanowieniem z 12 maja 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca zasadnie podlega solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako były prezes zarządu, wraz ze S. Sp. z o.o., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Orzeczona wobec Skarżącej solidarna odpowiedzialność (jako osoby trzeciej) za zaległości w podatku od towarów i usług dotyczy zobowiązań określonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydanymi wobec S. Sp. z o.o. za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. Skarżąca nie była stroną tych postępowań. Przepisy O.p. a konkretnie art. 133 § 1 tej ustawy, uzależnia bowiem posiadanie przymiotu strony od tego czy działanie lub czynność organu podatkowego odnosi się lub dotyczy interesu prawnego danego podmiotu. Oznacza to, że osoba trzecia nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego podatnika. Podobnie podatnik nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego osoby trzeciej. Wyjątki od tej reguły zostały wymienione w art. 133 § 2a i 2b O.p. Przepisy te przewidują, że wspólnik spółki osobowej jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku należnego tej spółce, zaś wspólnik byłej spółki cywilnej jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty tej spółki, jeśli był wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast, że były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego jej zobowiązań. Wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 O.p. odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe w kontekście postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej oznacza tylko tyle, że członek zarządu jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy (posiada interes faktyczny). Nie oznacza natomiast, że w tym konkretnie postępowaniu organ wydaje rozstrzygnięcie godzące w jego prawa lub nakładające na niego obowiązki (postępowanie dotyczy jego interesu prawnego). Wszakże zobowiązanym do zapłaty podatku z decyzji wymiarowej jest podatnik, a nie osoba trzecia. Analogicznie, gdy organ prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to nie dotyczy ono interesu prawnego rzeczonej spółki. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT: z 28.09.2020 r. za 10/2017 r., z 23.10.2020 r. za 11/2017 r., z 23.10.2020 r. za 12/2017 r., z 28.10.2020 r. za 01/2018 r., z 28.10.2020 r. za 02/2018 r., z 02.11.2020 r. za 03,04,05/2018 r., W sprawie znajdzie zatem zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak. TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m. in., że: - poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51); - prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52); - przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55); - jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56); - te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59); - granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64). Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że TSUE w przywołanym wyroku przesądził, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Nie wystarczy zatem dołączenie do akt samej decyzji wymiarowej, albowiem strona postępowania (osoba trzecia) nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Konkretyzację tej zasady stanowią art. 188 O.p., przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trybunał nie określił jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma zostać jej zapewniony. Zdaniem Sądu oznacza to, że związany tym wyrokiem organ podatkowy, który ma zarazem obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.), winien zastosować unormowania właściwe rodzimej procedurze podatkowej, które będą wystarczające dla zapewnienia skuteczności unormowań prawa unijnego. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to logicznym jest, że istotny z punktu widzenia wyroku TSUE materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego, winien znaleźć się w aktach postępowania w którym członek zarządu jest stroną, czyli w aktach sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie budzi wątpliwości, że Skarżącej nie zapewniono dostępu do akt postępowań wymiarowych zakończonych ww. decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w prawnie przewidzianej formie. Ponadto mając na uwadze konieczność zapewnienia wykonania przywołanego wyroku TSUE a także art. 121 § 2 i art. 123 § 1 O.p. organ powinien wskazać w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, że Stronie przysługuje prawo do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego, czego organ z przyczyn oczywistych nie uczynił. Mając to wszystko na uwadze Sąd wyraźnie stwierdza, że organ naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 O.p., poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 O.p., poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Organ naruszył wreszcie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony. Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że to czy Skarżąca w toku niniejszej sprawy aktywnie podważała ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej ma znaczenie wtórne. Kluczowe jest bowiem to, czy Stronie stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony. Trzeba ponadto pamiętać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Trudno zatem stawiać Skarżącemu zarzut, że nie antycypował, iż może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że jakkolwiek ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. bezwzględnie wywołują skutki prawne wobec podatnika - Spółki, gdyż Spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywołają skutków prawnych wobec Skarżącej, jako osoby trzeciej. Stąd też wypowiadanie się w kwestii odpowiedzialności Skarżącej za zaległości dot. podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. na ten moment Sąd uznaje za przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dołączy zatem do akt niniejszej sprawy akta postępowania wymiarowego i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy Stronie. Następnie, DIAS wyda i doręczy Skarżącej postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego. Sąd stwierdza zatem, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ w tym zakresie art. 116 § 1 i 2 O.p. jest obecnie przedwczesna. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych tut Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałby odpowiadać Skarżący. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że decyzja DIAS podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.