III SA/Wa 1783/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. M. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1783/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2005 r. G.M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście sprzedaży działek rolno – budowlanych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko G. M. (dalej zwanego też "Skarżącym") za nieprawidłowe. Po wniesieniu przez Skarżącego zażalenia, decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia z dnia [...] lutego 2006 r. Skarga do tutejszego Sądu na decyzję z dnia [...] marca 2006 r. została odrzucona z powodu niedochowania terminu jej wniesienia (postanowienie tutejszego Sądu z dnia 14 lipca 20906 r., sygn. III SA/Wa 1868/06). Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z ponownym wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w opisanym wyżej zakresie (wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r., który wpłynął do Organu w dniu [...] stycznia 2007 r.). Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., doręczonym w dniu [...] kwietnia 2007 r., Organ I instancji ponownie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, poza argumentacją wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług, na fakt, że udzielił już stosownej interpretacji wskutek wniosku z dnia [...] grudnia 2005 r. Po wniesieniu przez Skarżącego zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. uchylił postanowienie Organu I instancji w całości i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. jest następnym wystąpieniem podatnika w tej samej sprawie, dotyczącej sprzedaży części gospodarstwa rolnego w postaci sześciu działek. Co prawda, jak podał Organ odwoławczy odwołując się do argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., podatnik zastrzegł, że w poprzednim wystąpieniu wadliwie określił stan faktyczny, gdyż pytanie sformułował odnośnie działek, a nie części gospodarstwa rolnego, ale stan faktyczny przedstawiony w powtórnym wniosku jest, według Dyrektora, tożsamy ze stanem przedstawionym we wniosku pierwszym, a ponadto nie uległ zmianie stan prawny. W efekcie, według Dyrektora Izby Skarbowej w W., Organ I instancji, na podstawie art. 14a § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Powołując się na art. 14a § 1 i 14b § 5 Ordynacji w brzmieniu do dnia 1 lipca 2007 r. Organ odwoławczy uznał, że nie można wydawać kolejnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Stanowisko, że Organ I instancji powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania wynika też, jak podał Dyrektor Izby Skarbowej w W., z orzeczeń WSA w Warszawie (III SA/Wa 3434/06 i III SA/Wa 1928/07).Postępowanie niniejsze nie mogło się nigdy toczyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. Skarżący ocenił po pierwsze, że Organ odwoławczy powinien orzec w formie decyzji, a nie postanowienia. Uznał też, że żaden przepis nie ogranicza prawa podatnika do ponownego wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, a także, że Organ odwoławczy naruszył art. 14b § 5 punkt 2, art. 14b § 3 w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 r. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie udzielenia Skarżącemu pisemnej interpretacji w dniu 11 kwietnia 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., tj. w związku z upływem 3 miesięcy od złożenia wniosku o wydanie interpretacji, a także nieuwzględnienie stanu związania Organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku z dnia [...] grudnia 2006 r. Ponadto Skarżący sformułował zarzuty materialno – prawne, w tym zarzut naruszenia VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Skarżący podkreślił przy tym, że pierwszy jego wniosek dotyczył sprzedaży kilku działek budowlanych, zaś drugi wniosek dotyczył sprzedaży części gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek osobisty. Uznał też, że postanowienie z dnia [...] marca 2007 r. narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które wyklucza opodatkowanie w razie sprzedaży majątku osobistego, choćby nawet czynność sprzedaży była wykonywana wielokrotnie. Organ odwoławczy naruszył też, według Skarżącego, przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw, określone w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ uznał, że kwestia dochowania terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji, nie ma w sprawie znaczenia, gdyż postanowienie z dnia [...] marca 2007 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Organ I instancji nie mógł wypowiadać się w sprawie, która już raz była przedmiotem interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wnioskach był natomiast, według Organu odwoławczego, taki sam. Do umorzenia postępowania w formie postanowienia uprawniał z kolei, według Organu, art. 233 § 1 punkt 2a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Naruszenie terminów załatwiania spraw, choć istotnie nastąpiło, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia Organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji i postanowień, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki. Organ odwoławczy orzeka na postawie przekazanych akt (ewentualnie także na podstawie materiału, o który uzupełnił akta). Jak wynika z akt postępowania, którymi dysponował Sąd, Skarżący złożył wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Był to jego kolejny wniosek. Pierwszy złożył w dniu [....] grudnia 2005 r., co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2006 r., a następnie odrzuceniem przez tutejszy Sąd skargi na tę decyzję. Organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, że wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. dotyczy tej samej sprawy, zaś opisanie przez Skarżącego stanu faktycznego w zmodyfikowany sposób (wprowadzenie do tego stanu informacji, że sprzedaż działek dotyczy gospodarstwa rolnego jako majątku osobistego) ma na celu jedynie obejście zakazu wszczynania i prowadzenia postępowania ponownie w tej samej sprawie. Akta postępowania podatkowego, którymi dysponował Sąd, nie zawierają jednak wniosku z dnia [...] grudnia 2005 r. Należy konsekwentnie przyjąć, że wniosek ten nie był też znany Organowi odwoławczemu, gdyż w przeciwnym razie znajdowałby się on w tych aktach. W tej sytuacji orzekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznać należy za co najmniej przedwczesne. Organ ten powinien bowiem zażądać od Organu I instancji przedmiotowego wniosku, dokonać jego analizy, a dopiero następnie ocenić, czy wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. istotnie dotyczy tej samej sprawy (tego samego stanu faktycznego przy niezmienionym stanie prawnym). Niedopuszczalne było poprzestanie na ocenie dokonanej przez Organ I instancji i uznanie, że w tej sprawie nie mogło być wydane kolejne postanowienie w przedmiocie interpretacji. Powyższe wskazuje, że Sąd podziela ocenę Organu odwoławczego, iż wydanie postanowienia, a następnie decyzji odwoławczej (w stanie prawnym do dnia 1 lipca 2007 r.) w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wykluczało późniejsze, ponowne orzekanie w tej samej sprawie. Zastrzec jednak należy, że - jak wyżej wyjaśniono – w niniejszej sprawie Organ odwoławczy zobowiązany był do samodzielnego, starannego porównania wniosku z dnia [...] grudnia 2006 r. z wnioskiem poprzednim. Tylko takie staranne porównanie i analiza obydwu wniosków uprawniałaby do stwierdzenia, iż konieczne było wydanie przez Organ I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji. Sąd administracyjny nie może zastępować Organu odwoławczego w dokonaniu takiej analizy i w wyciągnięciu na tej podstawie stosownych wniosków procesowych. Zastąpienie przez Sąd Organu w tym zakresie byłoby zresztą także faktycznie niemożliwe, z uwagi na zasadę, że sąd administracyjny również orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ocena zasadności zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego zignorowania przez Organ odwoławczy faktu udzielenia interpretacji po upływie 3 miesięcy od otrzymania wniosku z dnia [...] grudnia 2006 r., możliwa będzie także dopiero po analizie obydwu wniosków. Jeśli istotnie wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. dotyczy tej samej sprawy w sensie faktycznym, co wniosek z dnia [...] grudnia 2005 r., to upływ terminu 3 miesięcy nie ma znaczenia. W przeciwnym jednak razie skutki uchybienia tego terminu określać będzie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 1 lipca 2007 r. Niezależnie od powyższego zasadnie wskazuje Skarżący, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. w sprawach w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy orzekał w formie decyzji. Dotyczy to także ewentualnego umorzenia postępowania. Jeżeli zatem istotnie Organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie, w której nie powinno być ono wszczęte i prowadzone, to właściwą formą umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinna być decyzja. Art. 207 Ordynacji podatkowej ustanawia bowiem zasadę, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji stanowią inaczej. Decyzja albo rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zarówno przed, jak i po dniu 1 lipca 2007 r. Ordynacja podatkowa nie zawierała przepisu pozwalającego organowi odwoławczemu umorzyć postępowanie w formie postanowienia. Umorzenie postępowania w tej formie stanowiło samodzielną, wystarczającą przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powyższe uwagi co do formy zakończenia postępowania przez umorzenie znajdą oczywiście zastosowanie w sprawie tylko o tyle, o ile po analizie wniosku z dnia [...] grudnia 2005 r. Organ odwoławczy podtrzyma ocenę, że wniosek ten dotyczy tej samej sprawy, co wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie uzupełnienie akt o przedmiotowy wniosek z dnia [...] grudnia 2005 r. i wydanie stosownego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania jego wykonania podstawą wyroku był art. 152, a odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.