III SA/Wa 1784/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi H. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę Skarżąca – H. GmbH&Co.KG (uprzednio: H. GmbH) z siedzibą w Niemczech w dniu 17 marca 2009 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 5.168,28 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 169 § 4 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Wyjaśnił, że wniosek nie spełniał wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.". Załączone do wniosku o zwrot podatku zaświadczenie, zgodne ze wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., nie zostało bowiem potwierdzone przez właściwy urząd podatkowy. W związku z tym wezwano Spółkę, w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o oryginał ww. zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednocześnie informując, że jeżeli zaświadczenie będzie sporządzone w języku obcym należy dołączyć oryginał jego tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego. Ponadto Organ wskazał, iż Skarżaca została pouczona o skutkach nieuzupełnienia wskazanych braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - zgodnie z art. 169 § 1 O.p. oraz możliwości przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. na wniosek zainteresowanego złożony w trybie art. 162 § 1 ww. ustawy. Powyższe wezwanie doręczone zostało Skarżącej w dniu 14 sierpnia 2009r. Organ wyjasnił, że skoro Strona nie złożyła wymaganych dokumentów należało wniosek Strony pozostawić bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 147 O.p.; - § 5 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r - art. 17 ust. 3 w zw. z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 (Dz. U.. Nr 141, poz. 913, dalej: Konwencja). W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. i załączyła do niego wszystkie dokumenty wymagane w świetle § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia w oryginale. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do wzywania Spółki o przedłożenie oryginału zaświadczenia w trybie art. 169 § 1 O.p. Skarżąca wyjaśniła, iż wydane przez niemiecki organ podatkowy zaświadczenie zostało przekazane wraz z listem przewodnim sporządzonym na papierze firmowym niemieckiego organu podatkowego. W ocenie Strony Organ pierwszej instancji nie powinien mieć wątpliwości, że zaświadczenie zostało potwierdzone przez niemieckie organy podatkowe. Ponadto Strona podniosła, iż z § 5 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie wynika konieczność składania przez Spółkę jakichkolwiek tłumaczeń załączonych dokumentów, jednocześnie wskazując, że zarówno wniosek jak i zaświadczenie zostały przez Spółkę złożone na formularzach sporządzonych w języku polskim. Dodatkowo wskazała, iż w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia nie jest brakiem powodującym brak możliwości rozpatrzenia wniosku przez polskie organy podatkowe. W związku z powyższym pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na brak oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia stanowi - zdaniem Skarżącej - naruszenie ww. § 5 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 169 § 4 O.p. Skarżąca stanęła również na stanowisku, iż w przypadku jakichkolwiek braków wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie powinien doręczać pism bezpośrednio Spółce, lecz powinien ją poinformować o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Spółka wskazała, iż takie stanowisko przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 listopada 2006r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2824/06. Na podstawie ww. orzeczenia Strona wywiodła, iż wysyłanie wezwań w języku polskim w trybie art. 169 § 1 O.p. spółce, która ma siedzibę za granicą stanowi naruszenia art. 147 O.p. oraz art. 17 ust. 3 w zw. z ust. 5 Konwencji. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009r. W ocenie Organu drugiej instancji zażalenie Skarżącej zostało wniesione z uchybieniem siedmiodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w zaskarżonym postanowieniu Skarżąca została poinformowana o przysługującym jej prawie do złożenia zażalenia oraz o terminie, w którym skutecznie można dokonać tej czynności. Organ wyjaśnił, iż z pisma Poczty Polskiej z 16 marca 2010 r. przesłanego w odpowiedzi na złożoną reklamacją w zakresie daty doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie z [...] grudnia 2009 r. wynikało, że została ona doręczona w dniu 25 stycznia 2010 r. W konsekwencji Organ wskazał, iż postanowienie Organu I instancji doręczone zostało Stronie w dniu 25 stycznia 2010r. i w związku z tym termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie upływał w dniu 1 lutego 2010 r. (poniedziałek). Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 12 § 6 pkt 2 O.p. wskazał, iż zażalenie Strony zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 4 lutego 2010r. i ten dzień należy uznać za datę wniesienia środka zaskarżenia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie Strony zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 O.p. (3 dni po upływie terminu do jego wniesienia). W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 i art. 239 O.p., w oparciu o które organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W związku z powyższym zdaniem Organu nie było możliwe ustosunkowanie się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p.; art. 144, 145 § 1 i art. 151 O.p. oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 17 ust. 3 w zw. z ust. 5 Konwencji, art. 120, 121 § 1 oraz art. 127 O.p.; art. 169 § 1 i § 4 O.p. oraz § 5 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Argumentując zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał okoliczność dostarczenia jej postanowienia z [...] grudnia 2009r. w dniu 25 stycznia 2010 r. za udowodnioną, mimo że Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w tej sprawie. Skarżaca wyjaśniła, iż dowiedziała się o piśmie z 16 marca 2010 r., w którym Poczta Polska S.A. poinformowała o dostarczeniu przedmiotowej przesyłki w dniu 25 stycznia 2010 r. dopiero z zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym zdaniem Skarżacej doszło do naruszenia art. 123 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Niepoinformowanie Strony o ww. piśmie Poczty Polskiej SA przed wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz uznanie okoliczności dostarczenia postanowienia z 31 grudnia 2009r. w dacie podanej przez Pocztę Polską S.A. narusza, w opinii Skarżącej, art. 192 O.p., albowiem Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu w postaci pisma Poczty Polskiej SA z 16 stycznia 2010 r.. Jednocześnie Skarżca wskazała, że z ewidencji poczty przychodzącej do Spólki wynika, iż przedmiotowe postanowienie wpłynęło do Spólki 28 stycznia 2008 r. Skarżąca podniosła również, iż stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia i nierozpatrzenie zażalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. Zdaniem Skarżącej celem Dyrektora Izby Skarbowej było uniknięcie rostrzygnięcia postawionych przez Stronę zarzutów. Ponadto Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko i argumentcaję zawartą w zażaleniu na postanowienie z [...] grudnia 2009 r. w zakresie sformułowanych w nim zarzutów dotyczących postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Dodatkowo Skarżaca podniosła, iż zastosowanie do doręczenia Stronie pism zasad ogólnych doręczeń określonych w O.p., w szczególności w art. 144, 145 § 1 i art. 151 O.p., bez uwzględnienia treści art. 17 ust. 3 w zw. z ust. 5 Konwencji stanowi naruszenie ww. przepisów O.p. i Konwencji oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż postanowienie z [...] grudnia 2009 r. nie zostało prawidłowo doręczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż doręczanie pism w oparciu o art. 17 ust. 1 Konwencji znajduje uzasadnienie w przypadku niemożności doręczenia pisma w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej. Zdaniem Organu, przepisy Konwencji, tak jak i przepisy O.p., wbrew zarzutom Skarżącej, nie nakładają na organy podatkowe obowiązku informowania Strony, która ma siedzibę za granicą o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż działanie organu podatkowemu polegające na doręczeniu przesyłki za granicę zgodne było z przepisami Konwencji, która dopuszcza możliwość doręczania korespondencji bezpośrednio adresatowi zgodnie z ustawodawstwem państwa wysyłki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 192 O.p. w związku z niepoinformowaniem Strony o piśmie Poczty Polskiej przed wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz uznaniem okoliczności dostarczenia postanowienia z [...] grudnia 2009r. w dacie podanej przez Pocztę. Organ wskazał, iż pismo Poczty Polskiej stanowi w świetle przepisów O.p. dokument urzędowy, względem którego przysługuje domniemanie prawdziwości, co oznacza, że organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w takim dokumencie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona postępowania ma wprawdzie prawo przedstawić kontrargumenty dla dowodu w postaci ustaleń poczynionych przez organ doręczający pismo, jednak w takim przypadku adresat przesyłki musi wykazać, iż do doręczenia doszło w innym dniu. Strona nie przedstawiła natomist dowodów potwierdzających okoliczność doręczenia postanowienia organu I instancji w innym dniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Konsekwencje uchybienia terminowi do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Mimo że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego - Komentarz do art.228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. Organ odwoławczy w trakcie postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie ustalił na podstawie pisma Poczty Polskiej z 16 marca 2010 r., przesłanego w odpowiedzi na złożoną reklamację, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia zostało doręczone w dniu 25 stycznia 2010 r. Natomiast na podstawie dokumentu nadania zażalenia na to postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, organ ustalił, że nastąpiło to w dniu 4 lutego 2010r. i ten dzień należy uznać za datę wniesienia środka zaskarżenia stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Powyższe dokumenty Poczty Polskiej są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 § 2 O.p., stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) - Komentarz do art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ w niniejszej sprawie skutkowało ustaleniem, iż zażalenie Skarżącej zostało wniesione po upływie terminu określonego w cytowanym przepisie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że zażalenie Strony zostało wniesione z uchybieniem terminu. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 123 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. stwierdzić należy, iż zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1), a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192). Pierwszy z cytowanych wyżej przepisów nakłada na organ obowiązek zapewnienia czynnego udziału stronom w każdym stadium postępowania, a jedynie przed wydaniem decyzji organy zobowiązane są do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zapewnienie czynnego udziału strony w poszczególnych stadiach postępowania nie oznacza, iż na podstawie art. 123 § 1 O.p. organ podatkowy ma jakieś szczególne obowiązki w tym zakresie, jak np. powiadamianie strony o podejmowaniu czynności procesowych, chyba że obowiązki te wynikają z innych przepisów, jak choćby z art. 190 § 1 O.p. , zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Termin ten oznacza zatem zapewnienie udziału strony w postępowaniu poprzez nie stwarzanie przeszkód w tym zakresie, a także stworzenie warunków do czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Natomiast wynikający z powyższego przepisu obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji konkretyzuje się w art. 200 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy czynił przeszkody jak też nie stworzył warunków Skarżącej w zakresie jej udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Organ ten nie miał natomiast obowiązku wyznaczenia Skarżącej terminu na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem w sprawie nie miała zostać (nie została) wydana decyzja. Podobnie gdy chodzi o termin "mieć możliwość wypowiedzenia się" użyty w art. 192 O.p. - nie określa on szczególnych obowiązków organu mających na celu zapoznanie strony z przeprowadzonymi dowodami, a jedynie nie stwarzanie w tym zakresie przeszkód przy jednoczesnym zapewnieniu warunków do skorzystania z tego prawa. Także w tym zakresie nie wynika z akt sprawy, aby organ podatkowy czynił takie przeszkody i nie zapewnił warunków wypowiedzenia się Skarżącej co do przeprowadzonych dowodów. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 123 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów naruszenia przez organ art. 144, 145 § 1 i art. 151 O.p. oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 17 ust. 3 i ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 17 ust. 4 tej Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia w trybie określonym w art. 151 O.p. Natomiast odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 2 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/06 stwierdzić należy, iż tezy w nim zawarte, a będące argumentami skargi w niniejszej sprawie zostały podważone wskutek skargi kasacyjnej od tego orzeczenia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 181/07 uznał za błędne wymaganie przez Sąd pierwszej instancji by organy podatkowe winne były zwrócić się do odpowiednich władz niemieckich o dostarczenie stronie skarżącej wezwania przetłumaczonego na język niemiecki oraz, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej w zakresie powinności organu podatkowego w zakresie poinformowania strony o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przez organ art. 120, 121 § 1 oraz 127 O.p. albowiem organ odwoławczy jak wyżej wspomniano w przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi na wniesienie środka odwoławczego ma obowiązek wydać rozstrzygnięcie, o którym stanowi art. 228 § 1 pkt 2. Rozstrzygnięcie to stosownie do art. 228 § 2 jest ostateczne. Natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 169 §§ 1 i 4 O.p. nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym albowiem dotyczą one rozstrzygnięcia, które jest poza zakresem rozpatrywanej skargi. Z uwagi na powyższe, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.