III SA/Wa 1785/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej A.L., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] maja 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, udzielonego na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że decyzją Starosty P. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] Państwo L. otrzymali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego. W dniu [...] września 2002 r. zaciągnęli kredyt budowlano-hipoteczny na sfinansowanie tej budowy. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowanego w P. wydał [...] marca 2005 r. decyzję nr [...], udzielając Państwu A. i K. L. pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w części obejmującej parter. W dniu [...] października 2006 r. złożyli oni zawiadomienie o zakończeniu budowy i [...] października 2006 r. otrzymali potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy może dokonać odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od w/w kredytu oraz czy możliwe jest dokonanie korekt zeznań podatkowych za lata 2005-2006. Odliczenia miałyby obejmować kwoty faktycznie zapłaconych odsetek w latach 2002-2006. Zdaniem Skarżącej może ona skorzystać z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; dalej "updof") z uwagi na to że w przepisie tym nie ma mowy o całkowitym zakończeniu budowy, a tylko o zakończeniu budowy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że budowa nie została zakończona w ustawowym terminie, co jest warunkiem koniecznym do dokonania odliczenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku, stwierdzając jednocześnie, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest dla niej krzywdząca. Do akt sprawy dołączyła także protokół z dnia 3 marca 2005 r. dotyczący kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 26b ust. 1 updof od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej między innymi z budową budynku mieszkalnego. Odliczenie to przysługuje, jeśli spełnionych jest szereg warunków określonych w art. 26b ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim kredyt na budowę winien być udzielony po dniu 1 stycznia 2002 r. przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (art. 26b ust. 2 pkt 1 i 2). Inwestycja, na którą zaciągnięto kredyt winna być zakończona nie wcześniej niż w 2002 r. i nie później niż przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę; zakończenie budowy wymaga potwierdzenia określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania zawiadomieniem o zakończeniu budowy budynku (art. 26b ust. 2 pkt 4). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca pozwolenie na budowę otrzymała w roku 2002, a więc 3 letni termin na zakończenie budowy rozpoczął się z końcem tego roku i upłynął z końcem roku 2005. Zdaniem Skarżącej spełnione zostały warunki do skorzystania z przedmiotowego odliczenia, gdyż pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego uzyskała w 2005 r. Natomiast, fakt że pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego dotyczy jedynie części obejmującej parter tego budynku, nie wpływa na możliwość dokonania odliczenia, gdyż w przepisach art. 26b updof nie ma mowy o całkowitym zakończeniu budowy, a tylko o zakończeniu budowy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w decyzji nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie budynku Państwowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P., z uwagi na niewykonanie części robót budowlanych i zgłoszenie przez Inwestora zamiaru jego częściowego użytkowania, zobowiązał Skarżącą do: - prowadzenia dziennika budowy dla pozostałych do wykonania robót budowlanych, - odpowiedniego zabezpieczenia terenu budowy, ażeby zapewnić bezpieczeństwo użytkowania części budynku zgłoszonego do częściowego odbioru, - przedłożenia w Inspektoracie zawiadomienia o całkowitym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. Zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało przedłożone w roku 2006 i właśnie to zdarzenie organ podatkowy I instancji uznał za termin zakończenia budowy. Zatem w jego ocenie budowa nie została zakończona w ustawowym terminie, to jest do końca 2005 r., dlatego Skarżąca nie spełniła warunku koniecznego do odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyrażone w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia. Skoro zakończenie budowy nie nastąpiło przed końcem 2005 r., to skorzystanie z odliczenia jest niemożliwe. Ponadto organ zauważył, że art. 55 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), będący podstawą wydania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego stanowi, że pozwolenie to należy uzyskać, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Tak więc uzyskanie tego pozwolenia nie może potwierdzać zakończenia budowy, ponieważ zostało wydane przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym możliwe jest dokonanie korekt zeznań podatkowych za lata 2005-2006 w celu dokonania odliczeń poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki, A. Gomułowicz: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. II). Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W praktyce jednak konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania jest ograniczona licznymi wyłączeniami podatkowymi oraz zwolnieniami podatkowymi o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni logicznej, a także wykładni celowościowej. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 26b updof. Zgodnie z art. 26b ust. 1 updof od podstawy obliczenia podatku odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Odliczenie to przysługuje, jeśli spełnionych jest szereg warunków określonych w art. 26b ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r., przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1. Inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw. W myśl art. 26b ust. 2 pkt 4 tej ustawy inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji: a) o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku, b) o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. Stosownie do treści ust. 5 art. 26b tej ustawy odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. W świetle powołanych przepisów odliczeniu podlegają odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r. między innymi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Ponadto inwestycja ta dotyczyć ma budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r. Z uwagi na wskazanie w art. 26b ust. 1 pkt 1 updof, że kredyt ma być udzielony na sfinansowanie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego" powstaje pytanie, jak należy rozumieć to pojęcie. Czy "inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związana z budową budynku mieszkalnego" to - to samo co "budowa budynku mieszkalnego". W ocenie Sądu nie można utożsamiać pojęć "inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związana z budową budynku mieszkalnego" i "budowy budynku mieszkalnego" bo to pierwsze jest tylko związane z budową a nie polega na budowie. Z uwagi zatem na użycie określenia "związana z" należy przyjąć, że pojęcie "inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związana z budową budynku mieszkalnego" nie jest tożsame z pojęciem "budowa budynku mieszkalnego". Przykładowo: podatnik w 2000 r. uzyskał pozwolenie na budowę i rozpoczął budowę jednopiętrowego domu jednorodzinnego. Następnie w 2001 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie jedynie parteru, z uwagi na niezakończenie budowy piętra (brak instalacji, mediów itp.) w związku z brakiem środków finansowych. W 2002 r. z uwagi na możliwość odliczenia odsetek od kredytu zaciągnął kredyt hipoteczny celem dokończenia budowy piętra i w czerwcu 2003 r. zawiadomił organy nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, a organ nie zgłosił sprzeciwu w terminie 21 dni. Niewątpliwie inwestycja, na którą zaciągnął kredyt jest inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego, którego budowa nie została zakończona przed dniem 1 stycznia 2002 r. Zakończenie tej inwestycji nastąpiło przed upływem trzech lat od momentu uzyskania pozwolenia na budowę. Zatem przez "inwestycję mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związaną z budową budynku mieszkalnego" należy rozumieć całokształt przedsięwzięć skierowanych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z budową budynku mieszkalnego. Kolejnym przepisem, który wymaga wykładni jest przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 updof. O ile bowiem ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że inwestycja powinna dotyczyć budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., o tyle formułując kolejny wymóg wobec inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego zawarty w lit. a) tego przepisu wskazał: "a ponadto w przypadku inwestycji, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (...) zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę (...), i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku". Powstaje zatem pytanie: czy to "zakończenie budowy budynku mieszkalnego", czy "zakończenie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego" winno nastąpić przed upływem trzech lat. W tym miejscu wskazać należy, że w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. przepis ten wyraźnie zawierał wymóg zakończenia inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego przed upływem trzech lat. Przepis ten stanowił bowiem, że "inwestycja wymieniona w ust. 1 została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r. i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku". Podkreślenia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2004 r. zmieniono wprawdzie treść przepisu art. 26b ust. 2 pkt 4 updof, jednakże niezmieniony został przepis ust. 5 tegoż artykułu. Jak już wspomniano, zgodnie z tym przepisem odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Zwrócić należy przy tym uwagę, że nowelizacja updof dokonana ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) miała na celu rozszerzenie kręgu osób uprawnionych do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Na mocy przepisu art. 1 pkt 20 lit. a) tej ustawy zniesiono bowiem wymóg zakończenia inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej - w terminie trzech lat od uzyskania pozwolenia na budowę. Trudno zatem przyjąć, że celem racjonalnego ustawodawcy było rozszerzenie kręgu podmiotów, którzy zaciągnęli kredyt na ww. inwestycje i jednoczesne zawężenie tego kręgu w przypadku osób, które zaciągnęły kredyt na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu należy przyjąć, że przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof także - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. - dotyczy zakończenia inwestycji wymienionych w art. 26b ust. 1 pkt 1 i 4, a zatem także inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Skoro - jak już wskazano powyżej - nie są tożsame pojęcia "inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związana z budową budynku mieszkalnego" i "budowa budynku mieszkalnego", to tym samym nie są tożsame także pojęcia "zakończenie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego" i "zakończenie budowy budynku mieszkalnego". Skoro inwestycja związana z budową budynku mieszkalnego ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, to osiągnięcie tego celu oznacza jej zakończenie. Należy mieć także na uwadze, że ustawodawca w przepisie art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof wskazał, iż zakończenie winno być potwierdzone "określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku". Zgodnie natomiast z prawem budowlanym pozwolenie na użytkowanie wydawane jest między innymi w sytuacji, gdy przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych (art. 55 pkt 3). Zwrócić należy przy tym uwagę, że rozpoczęcie użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego, co do zasady nie wymaga uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Pozwolenie to jest wymagane jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 55 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w 2002 r. uzyskała pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego parterowego z użytkowym poddaszem i w tym samym roku rozpoczęła jego budowę oraz zaciągnęła kredyt, celem sfinansowania tego zamierzenia. W 2005 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie części parterowej domu. Z uwagi na brak środków finansowych roboty budowlane na poddaszu zostały zakończone w 2006 r. Zgodnie z informacją zawartą w potwierdzeniu przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 12 października 2006 r. budowa została zakończona w dniu 15 lipca 2006 r. Niewątpliwie przedsięwzięte przez Skarżącą zamierzenie jest inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związaną z budową budynku mieszkalnego. Uzyskując w 2005 r. pozwolenie na użytkowanie parteru budynku mieszkalnego, Skarżąca niewątpliwie zaspokoiła swoje potrzeby mieszkaniowe. Można zatem uznać, że inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związana z budową budynku mieszkalnego zakończona została w 2005 r., a więc przed upływem trzech lat od końca roku, w którym Skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę. Pomimo, że roboty budowlane na poddaszu wykonywane były jeszcze w 2006 r. Podkreślić należy, że Skarżąca podniosła, że przesunięcie w czasie prac wykończeniowych na poddaszu nastąpiło z uwagi na brak środków finansowych. Powyższe wskazuje, iż kredyt udzielony na sfinansowanie inwestycji, w całości został już wykorzystany. Ponadto uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jedynie parteru budynku zaprojektowanego jako budynek mieszkalny parterowy z użytkowym poddaszem oznacza, że Skarżąca wybudowała budynek mieszkalny parterowy z poddaszem, które po wykonaniu wszystkich robót uzyska walor użytkowego, czyli przeznaczonego na pomieszczenia mieszkalne. Brak czasowej możliwości korzystania z jednej kondygnacji budynku jako części mieszkalnej, nie ma wpływu na ocenę, że wybudowano budynek mieszkalny, który spełnia swoje funkcje i może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Stwierdzić zatem należy, że inwestycja związana z budową budynku mieszkalnego, mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych została zakończona przed upływem trzech lat, od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę. W okresie tym stworzona została nowa substancja mieszkaniowa, zaspokajająca własne potrzeby mieszkaniowe Skarżącej. Natomiast fakt, że zakończenie budowy poddasza użytkowego nastąpiło w 2006 r., a więc po upływie 3 lat od uzyskania pozwolenia na budowę mógłby być brany pod uwagę, w sytuacji, gdyby Skarżąca np. w 2005 r. zaciągnęła kredyt na dokończenie budowy użytkowego poddasza i zakończyła tę inwestycję w 2006 r. Odsetki od tego kredytu zaciągniętego w 2005 r. nie mogłyby być odliczane, gdyż ta inwestycja (dokończenie budowy poddasza), która pomimo że byłaby związana z budową budynku mieszkalnego - nie została zakończona przed upływem trzech lat od uzyskania pozwolenia na budowę. Wskazać ponadto należy, że uzyskanie przez Skarżącą pozwolenia na użytkowanie parteru budynku mieszkalnego jednorodzinnego wskazuje, że inwestycja ta została wykonana zgodnie z przepisami i wymogami prawa budowlanego oraz, iż budynek ten wyposażony jest we wszystkie elementy, instalacje oraz media niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele mieszkalne. Potwierdza to także treść protokołu kontroli obowiązkowej z dnia 3 marca 2005 r. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 59a Prawa budowlanego kontrola obowiązkowa przeprowadzana przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego obejmuje, sprawdzenie: 1) zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu; 2) zgodności obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym, w zakresie: a) charakterystycznych parametrów technicznych: kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości i liczby kondygnacji, b) wykonania widocznych elementów nośnych układu konstrukcyjnego obiektu budowlanego, c) geometrii dachu (kąt nachylenia, wysokość kalenicy i układ połaci dachowych), d) wykonania urządzeń budowlanych, e) zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, f) zapewnienia warunków niezbędnych do korzystania z tego obiektu przez osoby niepełnosprawne, w szczególności poruszające się na wózkach inwalidzkich - w stosunku do obiektu użyteczności publicznej i budynku mieszkalnego wielorodzinnego; 3) wyrobów budowlanych szczególnie istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego; 4) w przypadku nałożenia w pozwoleniu na budowę obowiązku rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania lub tymczasowych obiektów budowlanych - wykonania tego obowiązku, jeżeli upłynął termin rozbiórki określony w pozwoleniu; 5) uporządkowania terenu budowy. Z ww. protokołu z dnia 3 marca 2005 r. jednoznacznie wynika, że wybudowany obiekt jest zgodny z planem zagospodarowania działki i terenu oraz projektem architektoniczno-budowlanym, wykonano zasadnicze elementy wyposażenia budowlano-instalacyjnego zapewniające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, albowiem obiekt jest wyposażony w następujące instalacje: elektryczną, kanalizacyjną, wodociągową i c.o. Na poddaszu natomiast pozostały do wykonania jedynie roboty wykończeniowe: "Poddasze do wykończenia (podłogi i glazura)". Także wykładnia celowościowa prowadzi to tych samych wniosków. Intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do ulgi, w związku ze stworzeniem nowej substancji mieszkaniowej. Sens przepisów określony jest przede wszystkim przez jej cel. Wykładnia celowościowa powołanych przepisów, szukająca obiektywnego celu ustawy, szukająca woli współczesnego prawodawcy wskazuje na zasadność wyrażonego poglądu. Zwrócić należy przy tym uwagę, że skoro podatnik, który kupił mieszkanie w stanie deweloperskim (niewykończone, mające tylko doprowadzone media, bez glazury, terakoty, białego montażu), może korzystać z powyższej ulgi. To także podatnik, który wybudował dom jednorodzinny parterowy z poddaszem, a budowa została wykonana zgodnie z planem, i uzyskał pozwolenie na użytkowanie jego głównej części tj. parteru, a tym samym zaspokoił własne potrzeby mieszkaniowe, nie powinien być w gorszej sytuacji. Reasumując, zdaniem Sądu warunek, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof, zakończenia inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego, przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego i potwierdzenia jej zakończenia określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku, jest spełniony także wówczas, gdy podatnik w okresie tym wybuduje jednorodzinny budynek mieszkalny i uzyska na podstawie art. 55 pkt 3 Prawa budowlanego pozwolenie na użytkowanie jego części np. parteru. Z powyższych względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2007 r. zostało wydane z naruszeniem art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof poprzez jego błędną wykładnię. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazany wyżej sposób interpretacji tego przepisu. W tym miejscu wskazać również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie jest on uprawniony do rozpoznania wniosku Skarżącej o zmianę zaskarżonej decyzji. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy uchyla zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 i art. 152 ppsa orzekł, jak w sentencji.