III SA/Wa 1786/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 2 197 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "naczelnik", "organ pierwszej instancji") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec K. M. (dalej jako: "skarżąca") postępowania podatkowego, decyzją z [...] lutego 2019 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nabyła w spadku po ojcu W. K. zmarłym w 28 lutego 2009 r. udział w prawie własności nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze 0,0600 ha. Skarżąca stała się współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości wraz z pozostałymi spadkobiercami W. K. tj. D. K. (matką skarżącej) i M. K. (bratem skarżącej). Następnie – jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji - na podstawie umowy sprzedaży z [...] września 2013 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami ww. nieruchomości w R. dokonała sprzedaży tej nieruchomości za kwotę [...] zł. Z uwagi na to, że skarżąca była współwłaścicielką ww. nieruchomości w udziale wynoszącym 1/6, ze wskazanej wyżej ceny sprzedaży, przypadła na nią kwota [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z faktem, że sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., uzyskany przez skarżącą dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 ustawy o PIT. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że 23 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-39, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, dochód zwolniony z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT) w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca winna była wydatkować przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości czyli w terminie do dnia 31 grudnia 2015 roku. Naczelnik stwierdził, że w okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. dokonała wpłat na rzecz dewelopera w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto – stwierdził organ pierwszej instancji - 31 marca 2016 r., tj. po upływie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, skarżąca dokonała na rzecz dewelopera kolejnych wpłat w łącznej kwocie [...] zł. Następnie, 14 października 2016 r., zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz umowa sprzedaży. W ocenie organu pierwszej instancji realizacja przez skarżącą własnego celu mieszkalnego nastąpiła po upływie dwuletniego ustawowego terminu, tym samym uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został wydatkowany na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. w związku z art. 21 ust. 25 i ust. 26 ww. ustawy. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z 7 marca 2019 roku. Wniosła w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu odwołania skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję, nie wziął pod uwagę, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. nie daje podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. W ocenie skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. W przekonaniu skarżącej błędna wykładnia dokonana przez naczelnika leży w charakterze i definicji umowy deweloperskiej. W ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu – podniosła skarżąca – ustawodawca postanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia [...] września 2013 r. Rep. [...] nr [...], z którego wynika, że koszty sporządzenia aktu, łącznie z opłatą sądową płacą kupujący. Z kolei z § 3 tego aktu notarialnego wynika, że nabycie przez skarżącą, D. K. i M. K. udziałów w przedmiotowej nieruchomości w spadku po W. K. jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Zdaniem DIAS dokumenty znajdujące się w aktach wynika, że w terminie do 31 grudnia 2015 r. skarżąca wydatkowała kwotę [...] zł. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca wraz z pozostałymi spadkobiercami 18 września 2013 r. dokonała zbycia na zasadach współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...], której współwłaścicielem (1/6 części) była przez okres krótszy niż 5 lat. Z analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży skarżąca przedłożyła akt notarialny Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. - zmiana umowy deweloperskiej, akt notarialny Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] października 2016 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz umowa sprzedaży oraz faktury VAT. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności oraz umowa sprzedaży miały miejsce 14 października 2016 r., tj. po upływie dwuletniego terminu, unormowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2015 roku. Natomiast do 31 grudnia 2015 r. tytułem nabycia udziału wynoszącego 1/6 we własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej skarżąca wydatkowała kwotę [...] zł, zaś 31 marca 2016 r. wydatkowała kwotę [...] zł. Zawarcie umowy przeniesienia własności miało miejsce w dniu 14 października 2016 roku. Zatem dopiero w te dacie skarżąca nabyła udział we własności ww. lokalu mieszkalnego. W ocenie DIAS, w ustawowym terminie 2 lat, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r., z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty [...] zł skarżąca wydatkowała jedynie kwotę [...] zł. Jednakże finalne (definitywne) nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 14 października 2016 roku. Zatem – stwierdził organ odwoławczy - należało uznać, że uzyskany przez skarżącą sporny przychód nie został wydatkowany zgodnie z unormowaniami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Tym samym organ odwoławczy za zasadne uznał określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przedsięwzięcie deweloperskie prowadzi natomiast deweloper we własnym imieniu i na własne ryzyko, finansując swoją działalność oraz budowę ze środków własnych, zaciągniętych pożyczek i kredytów na ten cel oraz płatności dokonywanych przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Co charakterystyczne, określona przez dewelopera cena nabycia w umowie deweloperskiej nie jest uzależniona od kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W ocenie organu odwoławczego warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu (budynku) mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Podsumowując swoje stanowisko organ odwoławczy uznał, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia wymagane jest dokonanie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości we wskazanym w ustawie czasie, ponieważ mogłoby to doprowadzić do faktycznego pozbawienia organu uprawnienia do weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy ustalenie przez organ pierwszej instancji braku wydatkowania kwoty [...] zł i zawarcia przez skarżącą w ustawowym terminie, tj. w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości nie ma skutku w postaci nabycia własności tej nieruchomości we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W przedmiotowej sprawie do daty upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie doszło do wydatkowania kwoty [...] zł i zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, gdyż umowa zawarta w takiej formie powoduje, że prawo to zostało nabyte. Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. W dalszej części uzasadnienia za bezzasadny uznał zarzut, iż przesłanka nabycia własności nieruchomości nie musiała zostać spełniona w przedmiotowej sprawie z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nowego przepisu art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, który zdaniem skarżącej a contrario ma zastosowanie przed dniem 1 stycznia 2019 roku. Organ odwoławczy zauważył, że wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z dnia 19.11.2018 r., poz. 2159) zmiana do ustawy o PIT (dotycząca nowego przepisu art. 21 ust. 25a tej ustawy) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 roku. Z uzasadnienia projektu ww. zmiany wynika, iż celem zmiany jest złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (3 lata wg niniejszego projektu). Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wobec nabycia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku w dniu [...] lutego 2009 r., zastosowanie mają przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku. W jego ocenie DIAS sporna regulacja prawna, tj. art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie daje podstaw do zaakceptowania wykładni prezentowanej przez skarżącą, co do okoliczności, że przed dniem 1 stycznia 2019 r. przesłanka nabycia nieruchomości nie musiała zostać spełniona. Rozszerzenie z dniem 1 stycznia 2019 r. unormowań ustawy o PIT o art. 21 ust. 25a miało na celu doprecyzowuje ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych i przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei odnosząc się do podniesionej przez skarżącą kwestii, że w identycznej sytuacji był brat i matka skarżącej i sprawy ich zostały zgodnie z prawem umorzone, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest decyzja naczelnika z [...] lutego 2019 roku, zaś sprawy brata i matki skarżącej nie pozostają przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego stąd nie podlegają ocenie w tym postępowaniu. Końcowo odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Sądów Administracyjnych stanął na stanowisku, że powołane wyroki były wiążące dla organów podatkowych tylko w tych konkretnych sprawach, w których zapadły. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby wskazane w nich normy zostały naruszone w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W skardze z 4 lipca 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] maja 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] lutego 2019 r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przez błędną ich wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje ulga mieszkaniowa z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera; art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na nabycie własności lokalu mieszkalnego związane z realizacją umowy deweloperskiej, zawartej przed rozpoczęciem budowy nie mogą być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT; przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa") w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przez dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady, nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji gdy wątpliwość ta wynika z treści przepisu w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ordynacji podatkowej, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przy niewprowadzeniu w treści tego przepisu warunku, że w okresie tym musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub prawa majątkowego, a jedynie warunku wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, przy założeniu, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, za wydatki te uważa się wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) –c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c)prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1)wydatki poniesione na: a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2)wydatki poniesione na: a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3)wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a)budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c)gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d)gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Zgodnie natomiast z treścią ar. 25 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Jak wynika z treści powołanych przepisów nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi jeden z wielu uznanych przez ustawodawcę wydatków na cele mieszkaniowe. Należy zwrócić uwagę, że poza wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit a) ustawy o PIT nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi także wydatek na budowę własnego lokalu mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalony jest pogląd zgodnie z którym wydatkiem na budowę własnego lokalu mieszkalnego jest także kwota wpłacona deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej. W wyroku z 31 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2139/19 Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na argumentację przytoczoną w wyroku tego sądu w sprawie II FSK 52/19, wskazał, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Odmienna wykładnia powołanych przepisów – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f." W powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego została podkreślona jeszcze jedna – niezwykle ważna w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy – okoliczność. W omawianym orzeczeniu zostało bowiem zaakcentowane, że łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 25 pkt 1 ust. 26 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera, istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Analogiczne do wyżej przedstawionego oraz w pełni adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2018 roku w sprawie sygn.. akt. II FSK 3163/16. W orzeczeniu tym zostało wskazane, że w istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne przedstawione powyżej argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego w przytoczonych orzeczeniach. W konsekwencji powyższego należy uznać, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy, że skarżąca ma prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Poza sporem pozostaje bowiem w niniejszej sprawie, że w okresie dwóch lat od zbycia udziału w nieruchomości w R., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, skarżąca ponosiła wydatki na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te stanowiły wpłaty dokonywane przez nią na rzecz dewelopera (K. [...] sp. z o.o.) na poczet ceny nabycia lokalu. Nie ma w niniejszej sprawie sporu co do tego, że własność tego lokalu została przeniesiona na skarżącą i pozostałych spadkobierców W. K. (ojca skarżącej) 14 października 2016 roku. Okoliczność ta ustalona w decyzjach organów obu instancji znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Jednakże – w świetle argumentacji przedstawionej we wcześniejszej części uzasadnienia – nie ma ona wpływu na możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, przy uwzględnieniu tych wydatków, które zostały poniesione przez skarżącą do 31 grudnia 2015 roku. W świetle powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza wskazane w skardze przepisy ustawy o PIT i jako taka musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Organ rozważy również, czy w sprawie niniejszej należy uwzględnić wyłącznie kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na nazwisko skarżącej. Należy bowiem zauważyć, że w piśmie z 30 stycznia 2019 roku (k. 90 akt postępowania podatkowego) skarżąca wyjaśniła, że wszystko co otrzymała z tytułu sprzedaży nieruchomości w R. wydatkowała na zakup mieszkania przy ul. [...] w W. Wyjaśniła, że wszystkie środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przelane na rachunek bankowy jej mamy i dostęp do nich miał brat skarżącej. To wyjaśnienie koresponduje z treścią umowy sprzedaży nieruchomości w R.. Z zapisu w § 4 tej umowy wynika, że cała cena w kwocie [...] zł została zapłacona przez kupujących zgodnie wskazany przez sprzedających rachunek bankowy D. K. (por. k. 6 akt postępowania podatkowego). Rozważyć zatem należy, ponownie rozpoznając sprawę, czy w kwocie wydatków na własne cele mieszkaniowe skarżącej należy uwzględnić kwotę odpowiadającą 1/6 całej należności uiszczonej deweloperowi przez spadkobierców W. K. w okresie do 31 grudnia 2015 roku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, należało orzec jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi wpis od skargi – 380 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 1 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. ----------------------- 14