III SA/Wa 1787/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.131.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 16 maja 2018 r. stwierdził, że stanowisko Z. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym na podstawie przepisów o grach hazardowych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, urządzającym i prowadzącym gry hazardowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 6a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Spółka prowadzi kasyna gry na terytorium całego kraju. W trakcie pobytu w kasynie gry klienci przystępują do jednej lub kilku gier. Dokonują w trakcie pobytu wpłat i wypłat. W związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowania wygranych w grach hazardowych w kasynach gry od 1 stycznia 2018 r. (likwidacja zwolnienia) Spółka ma wątpliwości odnośnie sposobu liczenia podstawy opodatkowania tego podatku. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy za jednorazową wartość wygranych w grach hazardowych, o której mowa w art. 21 ust. 6a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w przypadku wygranych w kasynie gier lub salonie gier na automatach uzyskaną kwotę stanowiącą różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych w trakcie jednorazowego pobytu w kasynie gier lub salonie gier na automatach? A zatem czy za jednorazową wartość wygranych uważa się kwotę przegranej, w trakcie jednorazowego pobytu w kasynie gier lub salonie gier na automatach, bowiem dodatnia wartość tak obliczonej kwoty zawsze oznaczać będzie przegraną gracza (suma wpłaconych stawek jest wyższa od sumy wypłaconych wygranych)? Zdaniem Skarżącej treść art. 21 ust. 1 pkt 6a w związku z ust. 6a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie pozostawia wątpliwości, iż wolne od podatku dochodowego są wygrane w grach hazardowych, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza 2.280 zł. Jednocześnie przez jednorazową wartość tych wygranych rozumie się kwotę przegranej gracza (różnica między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych). Innymi słowy ze zwolnienia dla wygranych w grach hazardowych korzystać będą wszelkie wygrane oraz przegrane do kwoty 2.280 zł. Opodatkowaniu zaś podlegać będą przegrane powyżej kwoty 2.280 zł. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 41 ust 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 6a i 6b, art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej: "u.g.h.") i stwierdził, że wygrana w grach hazardowych urządzonych i prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów o grach hazardowych będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych , o ile jej jednorazowa wartość nie przekroczy kwoty 2.280 zł, Organ wskazał, że ustawowa definicja gier hazardowych zawarta została w art. 1 ust. 2 u.g.h., który stanowi, że grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. W myśl art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Definicja jednorazowej wygranej została wskazana w art. 21 w ust. 6a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za jednorazową wartość wygranych w kasynie gry lub salonie gier na automatach rozumie się uzyskaną kwotę stanowiącą różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych w trakcie jednorazowego pobytu w kasynie gry lub salonie gier na automatach. Różnica, o której mowa w definicji jednorazowej wygranej - będąca podstawą opodatkowania - jest tym, czym suma wpłaconych stawek różni się od sumy wypłaconych wygranych. Biorąc pod uwagę, że podstawą opodatkowania jest wygrana, której jednorazowa wartość przekracza 2.280 zł, to warunkiem koniecznym jest aby suma wypłaconych wygranych była większa (co najmniej o 2.280 zł) od sumy wpłaconych stawek (w trakcie jednorazowego pobytu). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że wartość jednorazowej wygranej nie jest ustalana na podstawie działania arytmetycznego, w którym suma wpłaconych stawek jest odjemną, a suma wypłaconych wygranych jest odjemnikiem. Kwota będąca podstawą opodatkowania musi mieć bowiem wartość dodatnią, większą niż 2.280 zł. W związku z powyższym Wnioskodawca jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranych, których jednorazowa wartość przekracza 2.280 zł i odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego. Przy czym jednorazową wartość wygranej należy rozumieć jako nadwyżkę sumy wypłaconych wygranych nad wpłaconymi stawkami w czasie jednorazowego pobytu w kasynie lub salonie gier na automatach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 6a i ust 6a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że różnica, o której mowa w definicji jednorazowej wartości wygranych w grach hazardowych, jest tym, czym suma wpłaconych stawek różni się od sumy wypłaconych wygranych, a wartość jednorazowej wygranej nie jest ustalana na podstawie działania arytmetycznego, w którym suma wpłaconych stawek jest odjemną, a suma wypłaconych wygranych jest odjemnikiem, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że różnica, o której mowa w ww. definicji to różnica między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych, a wartość jednorazowej wygranej jest ustalana na podstawie działania arytmetycznego, w którym suma wpłaconych stawek jest odjemną, a suma wypłaconych wygranych jest odjemnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy za jednorazową wartość wygranych w grach hazardowych, o której mowa w art. 21 ust. 6a u.p.d.o.f., uważa się w przypadku wygranych w kasynie gier lub salonie gier na automatach uzyskaną kwotę stanowiącą różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych w trakcie jednorazowego pobytu w kasynie gier lub salonie gier na automatach, tj. czy za jednorazową wartość wygranych uważa się kwotę przegranej, w trakcie jednorazowego pobytu w kasynie gier lub salonie gier na automatach, bowiem dodatnia wartość tak obliczonej kwoty zawsze oznaczać będzie przegraną gracza (suma wpłaconych stawek jest wyższa od sumy wypłaconych wygranych). W ocenie Skarżącej, za jednorazową wartość wygranych będzie się uważać kwotę przegranej, bowiem dodatnia wartość tak obliczonej kwoty zawsze oznaczać będzie przegraną gracza (suma wpłaconych stawek jest wyższa od sumy wypłaconych wygranych). Jednocześnie kwota rzeczywistej wygranej gracza (suma wypłaconych wygranych wyższa od sumy wpłaconych stawek) będzie miała wartość ujemną. Zdaniem natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które zgodne jest również ze stanowiskiem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, należy kierować się treścią przepisu art. 18 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 6a u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za jednorazową wartość wygranych w grach hazardowych, o których mowa w ust. 1 pkt 6a, uważa się w przypadku: 1) (...); 2) wygranych w kasynie gier lub salonie gier na automatach - uzyskaną kwotę stanowiącą różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych w trakcie jednorazowego pobytu w kasynie gier lub salonie gier na automatach. Zatem w przepisie art. 21 ust. 6a u.p.d.o.f. została zawarta definicja jednorazowej wygranej. Zgodnie z tym przepisem za jednorazową wartość wygranych w kasynie gry lub salonie gier na automatach rozumie się uzyskaną kwotę stanowiącą różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych w trakcie jednorazowego pobytu w kasynie gry lub salonie gier na automatach. Różnica, o której mowa w definicji jednorazowej wygranej - będąca podstawą opodatkowania - jest tym, czym suma wpłaconych stawek różni się od sumy wypłaconych wygranych. Biorąc pod uwagę, że podstawą opodatkowania jest wygrana, której jednorazowa wartość przekracza 2.280 zł, to warunkiem koniecznym jest aby suma wypłaconych wygranych była większa (co najmniej o 2.280 zł) od sumy wpłaconych stawek (w trakcie jednorazowego pobytu). W ocenie Sądu słusznie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że wartość jednorazowej wygranej jest ustalana na podstawie działania arytmetycznego, w którym suma wpłaconych stawek jest odjemną, a suma wypłaconych wygranych jest odjemnikiem, bowiem kwota będąca podstawą opodatkowania musi mieć wartość dodatnią, większą niż 2.280 zł. Podnoszony zatem, w tym zakresie, zarzut Skarżącej okazał się chybiony i tym samym nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 6a u.p.d.o.f. wskazuje, że przepis ten jest niezgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP Sąd stwierdza, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12: "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. W dalszej części rozważań trzeba zwrócić uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej". W kwestii dotyczącej pierwszeństwa wykładni językowej w procesie stosowania prawa Sąd zgadza się z poglądem Skarżącej, że wykładnia językowa ma priorytetowe znaczenie w tej gałęzi prawa. Jednak w pewnych sytuacjach gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, należy sięgać do wykładni systemowej i celowościowej. Stanowi o tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, w której stwierdzono, że "na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi". Podsumowując, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Skarżąca, w przedstawionym stanie faktycznym, jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranych, których jednorazowa wartość przekracza 2.280 zł i odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego. Przy czym jednorazową wartość wygranej należy rozumieć jako nadwyżkę sumy wypłaconych wygranych nad wpłaconymi stawkami w czasie jednorazowego pobytu gracza w kasynie lub salonie gier na automatach. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy – nie można bowiem przepisu wykładać tak, jak zaproponowała Skarżąca, gdyż w takiej sytuacji wykładnia prowadziłaby do absurdalnego rezultatu – organ nie mógł zatem zaaprobować takiej wykładni ustawy, w świetle której przez "wygraną" należy rozumieć "przegraną". W wypadku redakcyjnej niedoskonałości przepisu art. 21 ust. 6a pkt 2 u.p.d.o.f. rzeczą organu było tak go wyłożyć, w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., aby zachował sens, tj. w szczególności aby był zgodny z wykładnią gospodarczą. Treść zwolnienia należało odkodować biorąc pod uwagę nie tylko literalne brzmienie niedoskonale zredagowanego art. 21 ust. 6a pkt 2 u.p.d.o.f., ale oba powołane przepisy łącznie. Biorąc pod uwagę cel, sens i kontekst, wynikający w szczególności z pozostałych punktów ustępu 6a, organ zajął prawidłowe stanowisko. Nie należało skupiać się na wadliwości redakcyjnej, lecz odkodować wolę ustawodawcy, co zdaniem Sądu organ prawidłowo uczynił. Rzeczą organu udzielającego indywidualnej interpretacji indywidualnej nie jest kontestowanie obowiązujących regulacji, lecz udzielenie odpowiedzi na pytanie, jak prawidłowo należy je rozumieć w odniesieniu do przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji. Z tego zadania zdaniem Sądu organ prawidłowo się wywiązał. W związku z powyższym, zarzuty przedstawione przez Skarżącą są niezasadne i nie znajdują uzasadnienia prawnego w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie dopatrzył się także innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).