III SA/Wa 1789/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej u Skarżącego G. P., w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz wszczętego postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący w styczniu, lutym oraz kwietniu 2004r. błędnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, których termin płatności określono na fakturze. W styczniu 2004r. rozliczył fakturę nr [...] z dnia 15 grudnia 2003r. w której termin płatności określono na 29 grudnia 2003r., w lutym 2004 r. rozliczono fakturę nr [...] z dnia 17 stycznia 2004r., w której termin płatności określono na 31 stycznia 2004r., w kwietniu 2004r. rozliczono fakturę nr [...] z dnia 16 marca 2004r., w której termin płatności określono na 30 marca 2004r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że został naruszony przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie VAT, zgodnie z którym podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1a i 1d ustawy - w kwartale, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Faktury potwierdzające nabycie towarów i usług zgodnie z ust. 3 § 40 rozporządzenia VAT dotyczą wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125-128 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący naruszył art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej u.p.t.u., rozliczając w styczniu 2004 r. w deklaracji VAT-7 po stronie podatku naliczonego fakturę VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2004 r. dokumentującą zakup materiałów budowlanych, którą otrzymała 5 lutego 2004 r. Zgodnie z ww. przepisem, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. W uzasadnieniu decyzji wskazano również na naruszenie przepisu art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w związku z rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. i kwiecień 2004 r. po stronie podatku należnego faktur VAT nr [...] z dnia 29 marca 2004 r. oraz nr 32/04 z dnia 19 kwietnia 2004 r. wystawionych przez Skarżącego dokumentujących dostawę i montaż ścianek systemowych WC. W myśl ww. przepisu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie Skarżący nie okazał protokołów odbioru tych robót. Część zapłaty w przypadku faktury nr [...] nastąpiła 6 kwietnia 2004r., natomiast w przypadku faktury nr [...] część zapłaty nastąpiła 21 maja 2004r. Dlatego też organ podatkowy uznał, że faktura [...] winna być rozliczona w kwietniu 2004r. a faktura [...] w maju 2004r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie tego przepisu organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] z 23 kwietnia 2004 r. wystawionej na rzecz Skarżącego przez P.P.H.U "S." C. W.. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że terminy w jakich podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikają z treści art. 19 ustawy o VAT. Porównanie treści przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z treścią przepisu ustawowego, prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, że prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia. Jako uzasadnienie tych zarzutów, Skarżący powołał także wyrok NSA z 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 965/04 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 691/07. Skarżący zarzucił ponadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że roboty budowlane za które wystawiono faktury VAT nr [...] oraz nr [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane, a tym samym ww. faktury zostały nieprawidłowo zaewidencjonowane przez Skarżącego, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności z materiału dowodowego wynika, że prace te były zrealizowane. Dowodem świadczącym o tym fakcie jest, zdaniem Skarżącego, m.in. zaewidencjonowanie faktury nr [...] przez drugą stronę umowy P.P.H.U "S." C. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p i stwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, że nie odnosi się on do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie jest przy tym uprawnione twierdzenie, że nieograniczona w czasie możliwość dokonywania wymiaru podatku spowodowana nieprzedawnianiem kwot do przeniesienia, narusza konstytucyjną zasadę równości. Przeciwnie to przyjęcie poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia obowiązuje także w przypadku kwot do przeniesienia jest naruszeniem tej zasady. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku należności budżetowych Państwa (zobowiązań podatkowych, nienależnie otrzymanych kwot do zwrotu) istnieje możliwość np. ustanowienia hipoteki przymusowej, co powoduje, że należności te nie przedawniają się (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Oznacza to możliwość wydania decyzji w nieograniczonym czasie. Podobna sytuacja – zdaniem organu - zachodzi w przypadku zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą zapłata podatku przed upływem przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, a to powoduje, że nie biegnie już termin przedawnienia wynikający z art. 70 O.p. Stanowi to zaprzeczenie tezy jakoby z istoty prawa podatkowego wynikała jedynie ograniczona możliwość dochodzenia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oczywistym jest, iż w przypadku kwot do przeniesienia powyższe okoliczności nie zachodzą, gdyż w omawianej sytuacji nie występuje zaległość podatkowa. Co więcej zawyżenie kwoty do przeniesienia nie jest traktowane na równi z zaniżeniem zobowiązania oraz zawyżeniem kwoty do zwrotu. Wynika to wyraźnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wśród kategorii zrównanych z zaległością podatkową ustawodawca nie wymienia zawyżonej kwoty do przeniesienia. A zatem ustawodawca akcentuje odrębność kwot do przeniesienia, co oznacza, że w przypadku zawyżenia tej kwoty nieuzasadnione jest stosowanie analogicznych zasad jak w przypadku zaniżenia zobowiązania. Zauważyć należy, iż brak zaległości powoduje niemożność zastosowania środka egzekucyjnego, a więc przesłanki skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jedną zaś z cech biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest możliwość jego przerwania m.in. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Zaaprobowanie stanowiska o współwystępowaniu rozliczeń, których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu oraz takich, których biegu terminu przedawnienia nie można przerwać zaprzecza zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Z tych przyczyn zasadny jest wniosek, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie podlega przedawnieniu. O tym, że kwoty do zwrotu stanowią oddzielną kategorię świadczy także art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie jest właściwe odnoszenie tezy, jak i uzasadnienia powoływanej uchwały NSA I FPS 9/08 wprost do kwestii prawa do określenia kwoty do przeniesienia. NSA odwołując się do konstytucyjnej zasady równości wyinterpretował normę w punkcie 9.13 uzasadnienia, iż "przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." W przypadku kwoty do przeniesienia brak jest terminu od którego mógłby biec termin przedawnienia. Takim terminem nie może być bowiem termin zwrotu. Ponadto jeśli podatnik składa korektę deklaracji VAT-7, w której wykazuje wyższą kwotę do zwrotu niż poprzednio, to termin przedawnienia biegnie na nowo od końca roku kalendarzowego, w którym upływa termin zwrotu wykazanego w korekcie. Zważywszy, iż w przypadku kwot do przeniesienia nie można zastosować powyższej analogii, korekta złożona tuż przed końcem terminu przedawnienia skutkowałaby podwyższeniem kwoty do przeniesienia bez możliwości zweryfikowania zasadności przedmiotowej korekty przez organy podatkowe. To z kolei mogłoby się stać źródłem nadużyć i naruszałoby zasadę równości. Dlatego zasadne jest twierdzenie, iż ustawodawca nie objął instytucją przedawnienia tzw. kwot do przeniesienia. Jedyną możliwość przeniesienia wyinterpretowanej przez NSA normy prawnej na grunt rozpatrywanego zagadnienia mogłoby być przyjęcie, iż w sytuacji gdy przedawnia się prawo do określenia kwoty do zwrotu bądź kwoty zobowiązania podatkowego to nie można już orzekać za poprzednie miesiące, w których wykazywano kwoty do przeniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwoty do przeniesienia nie podlegają przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT jako przepisu sprzecznego z art. 19 u.p.t.u. organ stwierdził, że jest on bezpodstawny. Organ bowiem w niniejszej sprawie zastosował zasadę lex specialis derogat legi generali. Generalna zasada obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym czasookresie zawarta była w art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast uregulowanie szczególne - w tym dla dostaw energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych zawarte było w § 40 rozporządzenia VAT. W tym stanie rzeczy w przypadku rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem niniejszej decyzji pierwszeństwo miało zastosowanie unormowań szczególnych, uregulowanych w rozporządzeniu VAT. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tym stanie rzeczy są zobowiązane także do precyzyjnego i prawidłowego stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa (Konstytucji, ustaw i rozporządzeń) przy rozpoznawaniu spraw w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami Skarżącego dotyczącymi faktur VAT [...] oraz nr [...]. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2004 r. wystawionej przez Z. Sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ pierwszej instancji zakwestionował wykonanie robót budowlanych określonych w tej fakturze. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że Skarżący błędnie zaewidencjonował oraz wykazał tę fakturę w deklaracji za kwiecień 2004 r., zamiast zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) u.p.t.u., w maju 2004r. Natomiast odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia 23.04.2004r. wystawionej przez P.P.H.U "S." C. W., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, że wystawiona faktura nr [...] z dnia 23.04.2004r. nie dokumentuje usług na niej wskazanych. Z dokumentów bowiem nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że firma P.P.H.U "S.", Pan W. C., została założona jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur za odpłatnością. Tym samym zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to w sprawie prawidłowo zastosowano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Przepis ten nie budzi również wątpliwości interpretacyjnych, gdyż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie z protokołów przesłuchań włączonych do niniejszego postępowania jednoznacznie wynika, że P.P.H.U. "S." W. C. zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które ich "potrzebowały". Wszystkie przesłuchane osoby w swoich zeznaniach potwierdziły, że podmiot ten nie świadczył żadnych usług. Jedyne wzmianki o faktycznym wykonaniu usług zostały podniesione w kontekście wykonywania ich przez inne podmioty, które to usługi zostały następnie zafakturowane w imieniu P.P.H.U "S.". Z powyższych względów organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu P. K. K., które zostało dołączone do odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił: - błędne zastosowanie § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT jako przepisu sprzecznego z art. 19 u.p.t.u. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że roboty budowlane za które wystawiono faktury VAT o nr [...] oraz [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane, a tym samym w/w faktury zostały nieprawidłowo zaewidencjonowane przez Skarżącego, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności z materiału dowodowego wynika, że prace te były zrealizowane. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentacje, która wcześniej stanowiła treść odwołania od decyzji organu pierwszej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Kontroli Sądu została poddana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. za które organ pierwszej instancji określił kwoty przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie decyzji Sąd uwzględnił przepis art. 70 § 1 O.p. podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wykładnia literalna tego przepisu nakazuje stosować go do zobowiązań podatkowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o jakiej orzekł organ pierwszej instancji, nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Rzecz jednak w tym, że to właśnie zobowiązania podatkowe podlegają przedawnieniu. Kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest też możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. W tym właśnie znaczeniu do kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, zastosowanie znajduje termin przedawnienia określony powyższym przepisem. Zarówno bowiem kwota zwrotu podatku, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia obliczenia tego podatku istotne znaczenie ma zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu uzasadnione jest założenie, że wszystkie elementy składające się na podatek od towarów i usług powinny być traktowane w taki sam sposób. W rezultacie nie sposób przyjąć, że instytucja przedawnienia, gwarantująca pewność obrotu prawnego, obejmuje tylko niektóre z tych elementów. Innymi słowy niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, w tym do określania kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87). Siedmioosobowy skład orzekający rozstrzygnął nie tylko wątpliwości dotyczące zastosowania art. 70 § 1 O.p. do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także wątpliwości co do zastosowania tego przepisu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ( por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09 i z 17 listopada 2009 r. sygn. akt 855/08; dostępne na stronie (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko uznał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Biorąc zaś pod uwagę, że konstrukcja podatku od towarów i usług w u.p.t.u. z 1993 r. oraz (konstrukcja tego podatku od 1 maja 2004 r. wprowadzona u.p.t.u., są takie same - pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale ma zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym pod rządami obu tych ustaw. Należy zatem przyjąć, że termin w którym przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące niemożnością określenia jego wysokości oznacza jednocześnie, spowodowaną tą samą przyczyną, niemożność orzekania o wysokości kwoty do przeniesienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. upływał z końcem 2009 r. Sąd stwierdza natomiast, że z akt sprawy nie wynika aby w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 O.p., skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji z [...] listopada 2009 r. została wydana i doręczona (11 grudnia 2009 r.) przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, to jednak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2010 r. została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe miesiące. Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określająca w podatku od towarów i usług, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. naruszyła zatem przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p.. Konieczne jest bowiem aby przed upływem przedawnienia wydana została ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzję wydano również z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższe naruszenia przepisów prawa miały wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wskazane wydanie decyzji z uchybieniem terminu przedawnienia Sąd ocenił zasadność zarzutów skargi tylko w tym zakresie – nie odnosząc się tym samym do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących faktur VAT [...] oraz nr [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi w kwestii błędnego zastosowania § 40 ust 4 rozporządzenia VAT jako przepisu sprzecznego z art. 19 u.p.t.u. stwierdzić należy, że jest on zasadny. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie, z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie zajmował się wykładnią tego unormowania, natomiast w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13), stwierdził, że w art. 84 Konstytucji RP sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów objętych jego władzą w celu sfinansowania zadań państwa. Uznał, że art. 217 Konstytucji nawiązuje do art. 84 Konstytucji RP formułując zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daniowych, do których zaliczają się podatki. Trybunał Konstytucyjny wskazał, przy tym, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 16 czerwca 1998 r. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65; z dnia 9 lutego 1999 r., U 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4; z dnia 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK-A 2002/4/44; z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz że pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jako ważące o zachowaniu konstrukcji tego podatku – może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych podkreślając, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony podatkiem naliczonym z tytułu z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2005 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94. Możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku 6 marca 2002 r. sygn. akt P7/00. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04, postawiono tezę, że gdy rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo ze art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. Porównanie treści przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z treścią przepisu ustawowego, prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Terminy w jakich podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikają z art. 19 u.p.t.u. Ustawodawca, ze względu na szczególne warunki wykonywania niektórych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tym także z uwagi na stosowane między kontrahentami zasady rozliczeń, w art. 19 ust. 5 u.p.t.u. udzielił ministrowi finansów upoważnienia do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż wynikające z art. 19 ust. 3 u.p.t.u. terminów, w jakich możliwa jest realizacja przez podatników prawa o których stanowi ust. 1 powołanego wyżej przepisu. Wydane na tej podstawie przepisy w tym § 40 rozporządzenia VAT, zawężają określony w u.p.t.u. termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle wyżej powołanych przepisów Konstytucji RP, w ocenie Sądu, podnoszony w skardze zarzut niezgodności § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT z Konstytucją RP oraz zarzut sprzeczności § 40 rozporządzenia VAT z art. 19 u.p.t.u. jest zasadny i jako taki skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." Zakres , w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w art. 152 p.p.s.a.