III SA/Wa 1790/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K. za zaległości podatkowe Spółki "D." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (później "B." Sp. z o. o.) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od listopada 2001 r. do lutego 2002 r. z odsetkami za zwłokę od ustawowych terminów płatności. W dniu 27 stycznia 2009 r. J. K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku wskazał, że przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji mają oparcie w przepisach art. 247 § 1 pkt 1, 3,5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: "o.p".) Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazał na następujące naruszenia: - zastosowanie art. 108 ordynacji podatkowej w niewłaściwym brzmieniu i zaniechania wydania przed wydaniem decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej decyzji przeciwko Spółce, o której mowa w art. 108§2 o.p.; - zastosowanie w sprawie przepisu art. 116 o.p. w niewłaściwym brzmieniu; - wydanie decyzji przez niewłaściwy organ; - skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; - niewłaściwe zastosowanie art.107 o.p. Decyzją Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. wskazując na brak podstaw do stwierdzenia, by spełnione zostały przesłanki wskazane we wniosku pełnomocnika Skarżącej. Od powyższej decyzji J. K. (działając przez pełnomocnika) złożył w dniu 16 listopada 2009 r. (data stempla pocztowego), odwołanie w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Pana J. K. za zaległości Spółki "D." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od listopada 2001 r. do lutego 2002 r. z odsetkami za zwłokę od ustawowych terminów płatności zaliczek. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane we wniosku pełnomocnika o stwierdzenie nieważności decyzji. W pierwszej kolejności organ stwierdził, iż o spełnieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. – czyli rażącym naruszeniu prawa mówić można jedynie w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła przesłanka z art. 247§ 1 pkt. 3 o.p. Nie doszło w sprawie do rażącego naruszenia prawa – przepisu art. 108 o.p. Zdaniem organu nie jest prawdziwe twierdzenie pełnomocnika, że nie wydano i nie doręczono decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego dla podatnika. Organ bowiem wydał i doręczył decyzje dotyczące odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. decyzje określające Spółce wysokość niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od listopada 2001r. do lutego 2002 r. I tak w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r. decyzja została wydana [...] kwietnia 2002 r. Decyzja ta została odebrana przez ten podmiot dnia 15 maja 2002 r. Natomiast wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres od grudnia 2001 do czerwca 2002 r. określono decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. skierowaną do Spółki, którą doręczono w trybie art. 150 o. p. Organ podkreślił, iż okoliczność, że decyzja z dnia [...] lipca 2006 r. została wydana i doręczona do podmiotu o nieaktualnej nazwie (tj. "D. Sp. z o. o. zamiast "B.") i pod nieaktualny adres (W. ul. K. [...], zamiast W. Al. J. [...] lok. [...]), nie może stanowić podstawy do stwierdzenia jej nieważności. W aktach sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na J. K. za "D." Sp. z o. o. brak jest dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałoby, że Spółka zmieniła nazwę i siedzibę w opisany wyżej sposób. Za niezasadne organ uznał również twierdzenie jakoby doszło do naruszenia art. 191o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Okoliczność, iż organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje podatnik, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 o.p. zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który to przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 o.p. wyrażającym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W odniesieniu do kolejnego z zarzutów, dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 116 ustawy o.p. wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. zastosował przepis art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), czyli obowiązującym od 01 stycznia 2003 r. Działanie to Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niewłaściwe, ponieważ, jak wskazano powyżej, z treści przepisu art. 21 ww. ustawy wynika, że do zaległości podatkowych objętych tą decyzją (tj. listopad - grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i luty 2002 r.) winien mieć zastosowanie art. 116 § 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Nieprawidłowość ta, zdaniem organu, nie może jednak stanowić podstawy do twierdzenia, że wyżej wymieniona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 o.p., ponieważ w toku postępowania wykazano, że egzekucja z mienia wskazanego w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. była niemożliwa. Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął działania w szerokim zakresie mające na celu ustalenie siedziby Spółki, miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jak i położenia jej majątku, to działania te nie przyniosły rezultatu. Ponadto organ I instancji wysłał do pomiotów wymienionych w załączniku do pisma z dnia 28 czerwca 2002 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u innego dłużnika zajętej wierzytelności niż pracodawca, organ rentowy lub bank, w wyniku czego organowi pierwszej instancji udało się uzyskać jedynie niewielką kwotę, która nie zaspokoiła należności podatkowej, stąd organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. W związku z faktem, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzone były na szeroką skalę i nie przyniosły efektu w postaci dotarcia do majątku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa. W dalszej części uzasadnienia organ nie zgodził się z zarzutem Skarżącego odnośnie zobowiązania osoby trzeciej do samodzielnego naliczania odsetek, gdyż – jak stwierdził - z art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 ust. 2 i 4 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 109 § 2 o.p. nie wynika wprost, że na organie podatkowym wydającym decyzję w zakresie odpowiedzialności podatkowej spoczywa obowiązek wskazania kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również argumentu skarżącego jakoby decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2006 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a w dalszej kolejności - rażąco naruszyła prawo, z uwagi na fakt wydania dwóch odrębnych decyzji w stosunku do dwóch członków zarządu "D." Sp. z o. o. Odnośnie pierwszego z zarzutów Dyrektor zauważył, iż właściwość miejscową organów podatkowych należało oceniać na podstawie art. 17 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak więc właściwość organu podatkowego w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych wyznaczać będzie miejsce siedziby płatnika z dnia powstania obowiązku. W kwestii wydania dwóch odrębnych decyzji w stosunku do dwóch członków zarządu "D." Sp. z o. o. organ wskazał, iż zgodnie z art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie, toteż ustawodawca posługując się w treści tego przepisu liczbą mnogą ("osoby trzecie") wskazał, że za zaległości podatkowe generalnie odpowiadają wszystkie osoby, które w myśl rozdziału 15 o.p. uznane zostały za osoby trzecie (np.: rozwiedziony małżonek podatnika, członek rodziny podatnika, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w art. 108 § 1 o.p. bowiem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (a nie osób trzecich) organ podatkowy orzeka w decyzji, a także w art. 109 § 1 o.p., bowiem w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 47 § 1, art. 48 § 1 pkt 1 i 2, art. 51 § 1, art. 64-66 oraz art. 67 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. również z treści art. 116 § 1 o.p. wynika tylko tyle, że na organie podatkowym ciąży obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania (ale nie koniecznie jednego) w stosunku do wszystkich osób będących członkami zarządu, z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu i wydania decyzji (niekoniecznie jednej decyzji), o ile osoby te nie wskazały okoliczności uwalniających ich od tej odpowiedzialności. Pogląd taki jest, zdaniem organu odwoławczego, tym bardziej zasadny, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu może być zróżnicowana chociażby np. ze względu na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ zaznaczył również, iż wskazane w odwołaniu prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07 oraz z dnia 09 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 250/09, jak również pismo z dnia 28 maja 2009 r., stanowiące uzupełnienie skargi z dnia 30 grudnia 2008 r., dotyczą odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, ponadto w sprawach tych sąd administracyjny badał zgodność z prawem rozstrzygnięcia wydanego w trybie odwoławczym, a nie w trybie nadzwyczajnym, stąd pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., której przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 20 lipca 2010 r. J. K. złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której ponownie zarzucił naruszenie: – przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p., – przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), – przepisu art. 108 o.p. poprzez jego zastosowanie w niewłaściwym brzmieniu, – przepisu art. 116 o.p., – przepisu art. 191, 187 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez ich niezastosowanie. oraz wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i decyzji poprzedzającej ją bądź też, uchylenia obu ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, a charakter tego naruszenia sprawia, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżący zwrócił uwagę, iż organ I instancji nie doręczył Spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika podatku PIT, a także niewłaściwie zastosował art. 191, 187 § 1 oraz art. 122 o.p., gdyż nie ustalił rejestrowej siedziby Spółki, a jedynie na ten adres powinna być doręczona decyzja o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika za przedmiotowe należności. Skarżący zaznaczył również, iż nie została Spółce doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zatem wobec braku spełnienia przesłanki określonej w przepisie art. 108 § 2 pkt 2 o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Decyzja ta, wobec braku spełnienia powyższej przesłanki, stoi w jawnej sprzeczności w obowiązującym wówczas przepisem art. 108 § 2 pkt 2 o.p., co stanowi oczywiste i rażące naruszenie prawa. J. K. nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż organ I instancji powinien zastosować art. 108 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., gdyż przepis ten ma charakter proceduralny i z tego względu nie jest objęty zakresem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem skarżącego, art. 108 o. p. zawiera normę materialnoprawną, gdyż stanowi on o przesłankach odpowiedzialności osób trzecich. Brak spełnienia choćby jednej przesłanki wyłącza odpowiedzialność osoby trzeciej. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ww. ustawy, aby przepis był stosowany w brzmieniu sprzed jej wejścia wżycie, musi on stanowić o odpowiedzialności osób trzecich. Nie ma wątpliwości, iż przepis art. 108 o.p. o takiej odpowiedzialności stanowi, bowiem normuje przesłanki, które muszą być spełnione, by po stronie osoby trzeciej powstała odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był zastosować przepis art. 108 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Z tego względu, zgodnie z § 2 art. 108 o.p. przedmiotowej ustawy, niezbędne było w pierwszej kolejności doręczenie podatnikowi, czyli Spółce, decyzji wymiarowej, aby możliwe było wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dopiero w znowelizowanym przepisie odróżniono sytuację, gdzie zaległość podatnika wynika ze złożonej przez niego deklaracji, w którym to przypadku przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji skierowanej do podatnika. W konsekwencji, z uwagi na niedopełnienie powyższego obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działał z rażącym naruszeniem prawą, gdyż zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem podjętym przez organ. Zdaniem skarżącego egzekucja z mienia wskazanego w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. była możliwa, jednakże w wyniku nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Nie jest, w opinii skarżącego, możliwe, aby w przypadku jego odpowiedzialności za podatek VAT to samo postępowanie prowadzone przeciwko Spółce uznać za prowadzone w sposób nieprawidłowy i przez to nie jest możliwe obarczenie go odpowiedzialnością za te zobowiązania Spółki, natomiast w przypadku odpowiedzialności skarżącego za podatek PIT, to samo postępowanie było ,prowadzone na szeroką skalę" i mimo to nie dotarto do majątku Spółki, zatem ponoszenie odpowiedzialności przez Stronę jest jak najbardziej uzasadnione. Wątpliwości budzi fakt, iż to samo postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, ten sam organ ocenia tak różnie. W konsekwencji, w sprawie doszło do uchylenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w zakresie podatku VAT, natomiast w przypadku podatku PIT, decyzja taka jest w mocy, mimo iż wydane zostały na podstawie identycznego stanu faktycznego. Skarżący ponowił również zarzuty dotyczące braku wskazania kwoty należnych odsetek przy orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku PIT, oraz naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. W powyższym zakresie wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był ocenić swoją właściwość miejscową zgodnie w art. 17 § 1 o.p., gdyż art. 17a przedmiotowej ustawy został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., zaś zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedmiotowego postępowania należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Skarżący zarzucił również, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., mimo solidarnego charakteru zobowiązania, jako stronę wskazywała jedynie skarżącego, zaś jej adresatem nie jest W. W. - członek zarządu Spółki. W myśl przepisu 107 § 1 o.p. oraz solidarnego charakteru zobowiązania w charakterze strony powinni występować zarówno skarżący, jak i W. W.. Wskazanie jako strony jedynie skarżącego należy uznać za skierowanie przez organ I instancji decyzji do osoby niebędącej stroną w danej sprawie, a więc za przesłankę, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 o. p. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien był prowadzić w przedmiotowej sprawie jedno postępowanie wobec strony oraz W. W. łącznie. Tymczasem, wobec obu członków zarządu toczyły się dwa odrębne postępowania za zaległości Spółki w podatku PIT oraz wydane zostały dwie decyzje (a także następne dwie decyzje w zakresie zaległości w podatki VAT). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi z dnia 15 lutego 2011 r., skarżący ustosunkował się do argumentów przedstawionych przez organ, powtarzając argumenty skargi i podkreślając, iż: – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nigdy nie doręczył Spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika, – istniało i zostało przez stronę wskazane mienie z którego możliwa była egzekucja, a jednocześnie egzekucja przeciwko Spółce nie mogła być uznana za bezskuteczną, – rażącym naruszeniem prawa było prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce przy przyjęciu przez organy egzekucyjne niewłaściwej siedziby rejestrowej Spółki, mimo, że siedziba była ujawniona w KRS oraz była wcześniej znana organom podatkowym, – naruszono przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało rażące naruszenie art. 116 O.p., – organy podatkowe pominęły analizę istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, tj. zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie i "przeszły do porządku dziennego" nad faktem, iż upadłość Spółki nigdy nie została ogłoszona, – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skierowana została do osoby która nie była stroną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności J. K. za zobowiązania spółki D. jest zasadny, mimo że większość z podniesionych w skardze zarzutów nie okazała się trafna. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał pięć zarzutów, które jego zdaniem stanowią podstawę do stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji. Trzy z nich oparte zostały na art. 247§1 pkt. 3 o.p., a dotyczyły naruszenia przepisu art. 107, 108 oraz 116 ordynacji podatkowej. Pozostałe opierały się na zarzucie naruszenia przepisów o właściwości (art. 247§1 pkt. 1 o.p. oraz zarzucie skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie 247§1 pkt. 5 o.p.) Analizując zarzuty skargi oraz treść decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie nie zostało w sposób należyty ustalone, czy doszło do rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do art. 108 o.p. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, iż decyzja w której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego nie została poprzedzona prawidłowo doręczonymi decyzjami orzekającymi o zobowiązaniu podatkowym Spółki. Wskazał, że nie doszło w sprawie do doręczenia zastępczego, albowiem organ w istocie nie ustalił danych adresowych Spółki i skierował przesyłkę na niewłaściwy adres, a także posługiwała się niewłaściwą nazwą Spółki. Pełnomocnik wskazał, że "w dniu wydania powyższych decyzji – [...] lipca 2006 r. Spółka działała pod inną nazwą, a także jej siedziba znajdowała się pod innym adresem. Zmiany te figurowały w KRS" Sąd stwierdził, iż stanowisko Skarżącego w części zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując sprawę należy przede wszystkim zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. – zgodnie z ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.). Treść przepisu art. 108 o.p., na podstawie tej nowelizacji nie uległa istotnej modyfikacji, jednak w rozpatrywanej sprawie zmiana redakcji przepisu nie ma istotnego znaczenia, albowiem w sprawie w istocie doszło wydania decyzji określających odpowiedzialność płatnika (spółki D. sp. z o.o.) za niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Oznacza to, że aby przenieść odpowiedzialność na osobę trzecią za zobowiązania wynikające z tych decyzji, decyzje te musiały zostać doręczone podmiotowi, do którego były adresowane. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie wydane zostały dwie decyzje stwierdzające odpowiedzialność podatkową płatnika i określające niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy – pierwsza z nich z dnia 23 kwietnia 2002 roku oraz druga z dnia 10 lipca 2006 r. Pierwsza z wymienionych decyzji ( określająca zobowiązanie za listopad 2001r.) została skutecznie doręczona Spółce z o.o. "D." na adres ul. K. [...], [...] W., druga natomiast (określająca wysokość zobowiązania za grudzień 2001r. – czerwiec 2002r.) wysłana została w 2006 r. na ten sam adres i została uznana za doręczoną w trybie zastępczym wskazanym w art. 150 o.p. W okolicznościach tej sprawy zarzut nieprawidłowości w doręczeniu decyzji może dotyczyć tylko jednej decyzji - wydanej w 2006 r. Rozważając wskazany wyżej zarzut należy stwierdzić, iż rację ma strona skarżąca twierdząc, że organ podatkowy nie dochował należytej staranności w ustaleniu adresu Spółki. W aktach sprawy, które zostały nadesłane do Sądu znajdują się dokumenty, które wskazują, iż organ podatkowy miał wiedzę o zmianie adresu Spółki. A mianowicie w dniu 11 września 2006 r. zostało wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o sprostowaniu błędu rachunkowego w decyzji wydanej [...] lipca 2006 r. w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Postanowienie zostało doręczone w trybie zastępczym, jednak jak wynika z dołączonej do akt koperty wysłane zostało na adres W. Al. J. [...]. Adres ten jest zgodny z adresem, na który powołuje się Strona, wskazując, że 4 października 2002 r. do KRS wpisana została nowa nazwa Spółki "B." oraz nowy adres jej siedziby – Al. J. [...] lok. [...], W.. Wobec braku, w aktach przedłożonych Sądowi, stosownych dokumentów oraz wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, Sąd nie może ocenić, czy organ prawidłowo uznał, iż w sprawie doszło do doręczenia zastępczego decyzji określającej wysokość niewpłaconych przez płatnika zaliczek. Ustawa ordynacja podatkowa przewiduje dwie sytuacje, w których możliwe jest uznanie, że doszło do doręczenia zastępczego. Jedną z nich normuje art. 150 o.p., który stanowi, o tym, że w razie niemożności doręczenia pisma, pismo przechowuje poczta przez 14 dni lub składa się je na czas 14 dni w urzędzie gminy (miasta), a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma określonym miejscu. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem wyżej wymienionego terminu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Inną sytuacje przewiduje art. 151a o.p., a mianowicie w sytuacji, gdy podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednimi rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Każda z tych sytuacji wymaga dokonania pewnych ustaleń w toczącym się postępowaniu, co do miejsca siedziby Spółki , bądź miejsca jej działalności ewentualnie, co do tego, że żaden z tych adresów nie jest prawidłowy (art. 151a o.p.). Jak wskazał Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nie wyjaśnił, dlaczego wysyłając w 2006 r. decyzję adresowaną do D.", na adres ul. K. [...], [...] w W. miał uzasadnione podstawy, by uznać ją za doręczoną w trybie zastępczym. Materiał dowody zgromadzony w aktach sprawy pozwala przypuszczać (postanowienie z [...] września 2006r.), iż nowy adres był znany organom. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że do doręczenia zastępczego decyzji z [...] lipca 2006 r. doszło w trybie art. 150 o.p., natomiast na zwrotce dotyczącej doręczenia postanowienia prostującego omyłkę rachunkową w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. organ odwołuje się do art. 151 o.p. Wobec tych rozbieżności kwestia doręczenia zastępczego decyzji poprzedzającej orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej winna być przez organ szczegółowo zbadana i wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 o.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.) W ocenie Sądu rozpatrując wniosek Skarżącego w zakresie naruszenia art. 108 o.p., organy podatkowe nie zachowały wyżej wskazanych zasad postępowania. Z tych też względów w postępowaniu po uchyleniu decyzji organ winien doprowadzić do ustalenia, czy w jakim trybie doszło do doręczenie w/wym decyzji oraz ponownego rozważenie, czy doszło do rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p (w brzmieniu obowiązującym do 21.12.2002 r.). Formułując zarzut rażącego naruszenia art. 116 §1 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w niewłaściwym brzmieniu tj. w brzmieniu po nowelizacji ustawy z 12 września 2002 r., Sąd stwierdza, że organ zasadnie uznał, iż nie doszło do takiego naruszenia, jednak użyta przez organ argumentacja jest nieprawidłowa. Skarżący wskazuje, że w 2002 r. brzmienie przepisu art. 116 § 1 o.p. było następujące: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa." Pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował w przedmiotowym postępowaniu pismem z dnia 28 czerwca 2002 r., które zawierało wskazany przez Stronę wykaz mienia oraz wykaz należności, z których same wierzytelności przekraczały 105 000 zł. Zdaniem Pełnomocnika, zastosowanie w takiej sytuacji przepisu art. 116 w brzmieniu z 2002 r. mogło przynieść zupełnie inny skutek dla Skarżącego. Sąd w tym zakresie zważył, co następuje. Argumentacja Strony Skarżącej jest nieprawidłowa. Zarzut rażącego naruszenia art. 116o.p. poprzez zastosowanie przepisu w innym brzmieniu, nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze należy przypomnieć, że przepis art. 116 o.p. został rzeczywiście znowelizowany, jednak nowe jego brzmienie, jak wskazał NSA wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 265/07 nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W innym wyroku z 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 87/08, NSA wskazał, że w przepisie tym chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja zaspokoi skutecznie wierzytelności Skarbu Państwa. Oznacza to, że zastosowanie przepisu w innym brzmieniu, a o analogicznym skutku nie może prowadzić do stwierdzenia, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Drugim, istotniejszym w rozpatrywanej sprawie elementem jest okoliczność, że w sprawie, tj w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osobę trzecią, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie doszło do wskazania mienia w sposób i okolicznościach o jakich mowa w normie art. 116 o.p. Tego faktu nie dostrzegł organ podatkowy. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności twierdzi, że wskazał mienie, z którego egzekucja była możliwa. Z materiału dowodowego wynika, że mienie to zostało wskazane w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r., które złożone zostało w 2002 r. - w postępowaniu toczącym się wobec Spółki D., a dotyczącym określenia wysokości niewpłaconych przez nią, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy. Tymczasem zgodnie z brzmieniem przepisu i utrwalonym orzecznictwem, osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa w postępowaniu toczącym się w sprawie dotyczącej jej odpowiedzialności - nie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatnika czy, jak w tej sprawie – płatnika. W wyroku z dnia 12 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 744/06 NSA podkreślił, że przesłanka ta musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalania członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Podobnie w wyrokach WSA w Lublinie I SA/Lu 425/06, I SA/ Lu 454/05. Kolejny zarzut pełnomocnika Skarżącego oparty został na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. i dotyczył właściwości organu. Pełnomocnik podnosi, że w sprawie, pod rządami przepisów ordynacji podatkowej z roku 2002 właściwym do rozpoznania sprawy był naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika, tj. Skarżącego, a nie dla miejsca siedziby Spółki. Strona nie ma racji. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że właściwym do rozpoznania sprawy był naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla siedziby płatnika. W ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. nie było odrębnego przepisu regulującego właściwość organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Jak wskazał w wyroku z dnia 5 stycznia 2006 r. NSA , sygn. akt FSK 2549/04 do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z roku 2002, winna znaleźć zastosowanie generalna zasada unormowania art. 17 § 1 tejże Ordynacji. Z analizowanej treści art. 17 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika więc, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, za zobowiązania których, w danej indywidualnej sprawie, konkretna osoba trzecia może odpowiadać.(LEX nr 211449). Odnośnie zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwej strony postępowania, także nie można podzielić stanowiska pełnomocnika Skarżącego, albowiem strona postępowania została określona prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny w tezie uchwały z dnia 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 wprawdzie wskazał, iż art. 116 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, to jednak w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art.166§1o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem , że postępowania te obejma wszystkich zobowiązanych. W rozpatrywanej sprawie wydane zostały odrębne decyzje podatkowe dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki Odrębna decyzja w sprawie J. K. oraz odrębna w odniesieniu do W. W.. Przypomnieć także należy, że kwestia adresata decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p. i solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki, w świetle prawa i praktyki orzeczniczej, nie była oczywista. Dopiero wyżej wskazana uchwała NSA w sposób stanowczy sformułowała wniosek o konieczności prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich osób mogących odpowiadać solidarnie. Mając na uwadze (zgodnie z utrwalonym orzecznictwem), że o rażącym naruszeniu prawa może być mowa tylko wówczas, gdy treść decyzji jest w sposób oczywisty, wyraźny, niewątpliwy i dający się łatwo stwierdzić sprzeczna z przepisem prawa, to należy uznać, że w okolicznościach tej sprawy sytuacja taka nie zachodzi. Skierowanie w 2006 r. decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki tylko do jednego z kilku odpowiedzialnych wspólników, nie naruszało prawa w sposób rażący. Analogicznie nie można uznać, iż trafny jest zarzut ostatni, dotyczący orzeczenia w przedmiocie odsetek, i rażącego naruszenia art. 107 o.p. Z decyzji, o której stwierdzenie nieważności Strona wnosi, wynika obowiązek wpłaty niewykonanego zobowiązania w określonej kwocie wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Przepis art. 107 o.p. wskazywał, iż osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie odsetek tych nie określono kwotowo. W ocenie sądu nie doszło jednak do rażącego naruszenia prawa poprzez niewłaściwe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 107 o.p. W ocenie Sądu, przepis art. 107 o.p. nie jest kategoryczny i nie wskazuje, iż odsetki muszą być wyliczone kwotowo. Wskazanie momentu, od którego pojawia się obowiązek zapłaty odsetek jest wystarczający do wyliczenia ich pewnej wartości. Taka decyzja jest możliwa ( choć z utrudnieniem ) do wykonania. Ponownie wskazując, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówi tylko wówczas, gdy treść decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa uznać należy, że w sprawie w odniesieniu do art. 107 o.p. taka sytuacja nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§ 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z zm.) orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 wyżej wymienionej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).