III SA/Wa 1792/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2009 r. E. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 105.834,60 zł, powstałej w wyniku pobrania w dniu 11 maja 2004 r. i wpłacenia przez płatnika - Bank [...] S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych na rzecz Skarżącej. Skarżąca z siedzibą w USA jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W przedmiotowej sprawie podatek najpierw został pobrany w wysokości 19% stawki zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako: "updop" tj. w kwocie 134.057,16 zł a więc bez zastosowania 15% stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 lit. b) umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. Z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Różnica między kwotą podatku obliczoną z zastosowaniem stawki wynikającej z w/w ustawy a kwotą podatku obliczoną z zastosowaniem stawki wynikającej z w/w umowy została zwrócona. Następnie Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie pozostałej części pobranego podatku, tj. kwoty 105.834,60 zł, twierdząc, że jego pobranie było bezpodstawne (naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop) i niezgodne z art. 56 TWE (naruszenie zasady swobody przepływu kapitału). Wniosek ten złożył na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") Pan M. R. załączając potwierdzoną przez siebie za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa wystawionego przez Skarżącą, które zostało sporządzone w dniu 11 grudnia 2009 r. i opatrzone podpisem J. H., [...] wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po otrzymaniu przedmiotowego wniosku, pismem z dnia 7 stycznia 2010 r. wezwał Skarżącą do jego uzupełnienia poprzez złożenie oryginałów dokumentów rejestracyjnych Skarżącej wskazujących sposób jej reprezentacji oraz, że J. H. ma prawo reprezentować Skarżącą w zakresie udzielenia pełnomocnictwa w przedmiotowej sprawie. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku we wskazanym zakresie w ciągu 7 dni od otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone w dniu 12 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona przedłożyła pismo z dnia 18 stycznia 2010 r., do którego dołączono; kserokopię oświadczenia Pani J. H. wraz z kserokopią tłumaczenia przysięgłego tego pisma - przedstawione oświadczenie zawiera oświadczenie sygnatariusza, zgodnie z którym wymienione w piśmie Podmioty: E. oraz S. są zrzeszonymi spółkami inwestycyjnymi normowanymi przez prawo USA, - dokument rejestracyjny — wydruk dokumentu rejestracyjnego Spółki D. i wszystkich jej subfunduszy (tzw. "Series") pochodzący z oficjalnej elektronicznej bazy danych amerykańskiej komisji papierów wartościowych i giełd wraz z kserokopią tłumaczenia przysięgłego wybranych fragmentów dokumentu. Z przedstawionego tłumaczenia przysięgłego wynikają takie informacje jak cele inwestycyjne, główne strategie inwestycyjne, krótka historia funduszu D. oraz jego opis; kserokopię zaświadczenia z dnia 1 stycznia 2010 r. podpisanego przez Prezesa i Przewodniczącego m.in. Spółki D. wraz z kserokopią tłumaczenia przysięgłego tego zaświadczenia. Jak wynika z treści zaświadczenia Pan D. B. (Prezes i Przewodniczący m.in. Spółki D.) zgodnie z uchwałą Zarządu i Rady Powierniczej ww. Spółki przyjętą w dniu 1 kwietnia 1996 r. wyznaczył wymienione w tym dokumencie osoby, m.in. Panią J. H. (pełniącą funkcję Wice Prezesa i Kontrolera) do podpisywania i dostarczania dokumentów, kontraktów i aktów urzędowych ww. Spółki, przy czym kompetencje te mają być realizowane zgodnie z postanowieniami wspomnianej uchwały. Jednocześnie z uwagi na wyznaczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. bardzo krótkiego terminu do złożenia oryginałów/poświadczonych notarialnie kopii dokumentów w związku z koniecznością odszukania ich w dokumentacji Skarżącej, ich poświadczenia przez notariusza oraz przesłania ze Stanów Zjednoczonych do Polski Pełnomocnik Skarżącej wniósł o przedłużenie terminu do ich złożenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] lutego 2010 r. wydał postanowienie [...], w którym pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej z dnia 16 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazał, że przedstawione przez Stronę dokumenty nie spełniają wymogów formalnych i nie dokumentują okoliczności dookreślonych w wezwaniu. Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, ze termin wynikający z art. 169 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i organ podatkowy nie może go przedłużać. Strona pismem z dnia 23 lutego 2010 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § O.p., art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 168 § 1 - 3 oraz art. 137 § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 120, art. 124 i art. 121 § 1 O.p. W jej ocenie nie było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, bowiem uzupełniła ona w terminie wskazane przez Naczelnika braki. Z tych względów, w jej ocenie, wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa, co dawało możliwość jego merytorycznego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła brak logiki i sprzeczność w działaniach podejmowanych przez Naczelnika w sprawie, niepełne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej postanowienia. Naczelnik nie wskazał, jakie konkretnie braki, mimo ich uzupełnienia przez Stronę, uniemożliwiały nadanie sprawie właściwego biegu. Skarżąca wskazała sprzeczności między treścią żądania Naczelnika zawartego w wezwaniu a oceną przedłożonych przez nią dokumentów, co nie może przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Z uwagi na braki formalne wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do regulacji zawartej w art. 169 § 1 O.p. w dniu 18 marca 2010 r. wezwał Stronę do przedłożenia brakujących dokumentów pozwalających na uznanie Pana M. R. za umocowanego w postępowaniu zażaleniowym. Strona pismem z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu: 31 marca 2010 r.) załączyła kopie - poświadczone na podstawie art. 194a § 2 O.p. za zgodność z oryginałem żądanych dokumentów. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przyznał racji Skarżącej i postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono w dniu 10 grudnia 2009 r. Na podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcie Strona wniosła w dniu 24 czerwca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze niniejszemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia, mimo że Skarżąca uzupełniła w terminie wskazane przez Naczelnika braki; - art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 1 - 3 oraz art. 137 § 3 O.p. poprzez uznanie za zasadne pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia, mimo że wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa, co dawało możliwość jego merytorycznego rozpatrzenia, w związku z czym brak było podstaw do wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a w konsekwencji wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia; - art. 217 § 1 pkt 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 120, art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niepełne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej postanowienia oraz braku wskazania, które argumenty Naczelnika przedstawione w uzasadnieniu zażalonego postanowienia Dyrektor uznał za zasługujące na uwzględnienie i powodów dla których argumenty zawarte w zażaleniu Skarżącej uznał za bezzasadne, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a.). Przeprowadzona w powyższych granicach kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą, która mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. ustawy p.p.s.a. W świetle art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zatem w przypadku osób prawnych, do których należą m.in. spółki akcyjne, reprezentacja przypisana jest organom danej osoby prawnej. Art. 38 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że osoby prawne działają przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Jeżeli stroną postępowania jest osoba prawna do powinności organu prowadzącego to postępowanie należy w pierwszej kolejności ocena czy w sprawie występuje należycie umocowany reprezentant. W przypadku wątpliwości w tym zakresie organ zobowiązany jest, stosownie do art. 169 § 1 O.p., wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego pisma. Brak wykazania należytej reprezentacji jest bowiem brakiem formalnym pisma podlegającym uzupełnieniu. Do usunięcia braków podania art.169 § 1 O.p., wyznacza termin ustawowy siedmiu dni. Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Na ogólnych zasadach (art.162 O.p.), jeśli doszło do jego uchybienia bez winy zainteresowanego może być przywrócony. Jednakże organy orzekające w sprawie opierając się na brzmieniu powyższych przepisów uznały, że jeżeli Skarżący złożył wniosek –o przedłużenie terminu (pismo z dnia 18 stycznia 2010r. (nadane na poczcie 19 stycznia 2010 r.) w terminie do usunięcia braków formalnych, to organ zwolniony jest od jego formalnego załatwienia. Poprzestając na stwierdzeniu, zawartym w postanowieniu o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, iż termin przewidziany w art.169 § 1 O.p. nie podlega przedłużeniu. Zgodnie z art.207 O. p. organ załatwia sprawę w drodze decyzji chyba, że przepisy O.p. stanowią inaczej. W związku z tym, postępowanie organów orzekających w sprawie jest nie zgodne z przepisami O.p. nie tylko art.207 ale i art.121 O.p. Skoro Strona informowała o zbyt krótkim terminie do przedstawienia wszystkich dokumentów, nawet jeżeli wniosek nie mógł być załatwiony pozytywnie, to należało odmówić jego przedłużenia i poinformować Stronę, o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto jeżeli już doszło do takiej sytuacji, że sprawa przedłużenia terminu nie została załatwiona formalnie i na dzień wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, termin do usunięcia braków formalnych już upłynął i zasadne było złożenie wniosku o przywrócenie terminu, organ mógł kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych zwrócić się do Strony o doprecyzowanie żądania, mając na uwadze, że nie tytuł (nazwa) ale treść pisma decyduje o jego kwalifikacji prawnej. Zachowanie organów podatkowych doprowadziło do sytuacji, w której Strona, nie uzyskawszy żadnej odpowiedzi na jej wniosek o przedłużenie terminu, dołączyła wymagane dokumenty dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, czyli z uchybieniem siedmiodniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych co przesądziło rozstrzygnięcie w sprawie. Nie zastosowanie procedury przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku spowodowało również to, że pełnomocnik strony składając zażalenie nadal nie był w stanie usunąć braków formalnych wniosku, z czego organ doskonale zdawał sobie sprawę. Pełnomocnik informował o tym w piśmie z dnia 18 stycznia 2010 r., a przedmiotem zażalenia było postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na brak dokumentów rejestracyjnych. Z tych wszystkich okoliczności wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wzywał pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych, zdając sobie sprawę, iż nawet jeżeli je przedłoży, to i tak zażalenia nie uwzględni, a jak nie przedłoży to zażalenie odrzuci. Przedstawiając powyższe Sąd chciałby zwrócić uwagę, jak ważne było formalne rozpatrzenie sprawy zgłaszanej przez Stronę w piśmie z dnia 18 stycznia 2010 r. o niemożności złożenia dokumentów w terminie siedmiu dni. Zwrócić też należy uwagę, że uzupełnienie braków formalnych ma doniosłe znaczenie prawne i organ zobowiązany był skierować stosowne wezwanie do strony w tym zakresie, jednakże celem tej instytucji prawnej, nie jest napisanie do Strony odpowiedniej liczby wezwań, ale umożliwienie jej uzupełnienie braków formalnych konkretnego podania. Temu ma właśnie służyć wezwanie organu oraz instytucja przywrócenia terminu (art.162 O.p.) Z tych względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie co powoduje, iż organ odwoławczy zobowiązany będzie jeszcze raz rozpatrzeć sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a, natomiast na podstawie art.152 p.p.s.a. w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia.