III SA/Wa 1793/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. W dniu 21 stycznia 2010 r. A. K. – zwana dalej ,,Skarżącą’’, złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p.’’, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że z dniem 13 lutego 2007 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 17 maja 2007 r., nabyła w drodze spadku po zmarłej mamie prawo własności do 1/2 niezabudowanej działki, położonej w W. i przeznaczonej pod budowę warsztatowo - usługową. Działka była działką niezabudowaną, gdyż dom na niej wybudowany przez pradziadków Skarżącej został wyburzony pod inwestycję miejską. Nabyty w drodze spadku udział w działce Wnioskodawczyni sprzedała 24 września 2007 r. Od sprzedaży zapłaciła podatek dochodowy zgodnie z ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Skarżąca uważa, że podatek od sprzedaży udziału w niezabudowanej działce zapłaciła niesłusznie, gdyż nie mogła skorzystać z ulgi podatkowej jaką ustawodawca stworzył w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniem dlaczego ustawodawca dyskryminuje podatników stwarzając korzystne rozwiązanie podatkowe dla ich części i nie uchwalając zwolnienia podatkowego dla tych, którzy z przyczyn oczywistych nie mogli z niej skorzystać? Zdaniem Skarżącej ustawa, na mocy której była zobowiązana do zapłacenia podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w niezabudowanej działce stwarza przywileje dla osób, które dokonały zbycia niektórych rodzajów nieruchomości, zwalniając osoby te z obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Skarżąca stwierdziła, że ulga określona w art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stworzyła nierówność w traktowaniu obywateli bowiem mogli z niej skorzystać właściciele tylko wybranych nieruchomości. Nie ma bowiem możliwości tak jak w przypadku Skarżącej, zameldowania się na niezabudowanej działce. Zdaniem Skarżącej zapis taki narusza art. 32 Konstytucji RP. Według Skarżącej należy jej się zwrot zapłaconego podatku od sprzedaży niezabudowanej działki (1/2 udziału). Pismem z dnia 22 dnia 10 marca 2010 r. Skarżąca sformułowała pytanie w taki sposób, aby organ mógł udzielić interpretacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapytała czy mogła nie zapłacić podatku od sprzedaży niezabudowanej działki (1/2 udziału) sprzedanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Ponadto przedstawiła własne stanowisko w sprawie adekwatne do zadanego pytania. Zaznaczyła, iż na działce nie była postawiona żadna nieruchomość, dlatego nie mogła skorzystać z przywilejów "ulgi meldunkowej". Zdaniem Skarżącej nie powinna zapłacić podatku od przedmiotowej sprzedaż, ponieważ z takiego obowiązku zostali zwolnieni inni podatnicy, którzy nabyli inny rodzaj nieruchomości i sprzedali ją przed upływem 5 lat od jej nabycia. W tej sytuacji także sprzedaż niezabudowanej działki nie powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu. Wszystkie rodzaje sprzedawanych nieruchomości powinny podlegać tym samym zasadom podatkowym. W ocenie Skarżącej należy jej się zwrot podatku zapłaconego od sprzedaży niezabudowanej działki (1/2 działu). 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Zdaniem organu gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "lokal mieszkalny", "budynek mieszkalny" itp. to w ocenie organu nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na nieruchomość gruntową. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu. Zaznaczył, iż ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Podkreślił, iż wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. W związku z powyższym stwierdził, iż przychód uzyskany przez Skarżącą z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej nabytej w drodze spadku, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ zbycie ww. udziału nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast osiągnięty przychód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym Skarżąca nie może ubiegać się o zwrot zapłaconego z tego tytułu podatku dochodowego. 3. Pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie - art. 14c § 2 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do wszystkich kwestii podniesionych we wniosku o interpretację mimo uznania stanowiska za nieprawidłowe - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż przepis ten nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, iż nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, iż zaskarżona interpretacja nie odnosi się do jej stanowiska w zakresie konstytucyjności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ nie odniósł się do okoliczności, iż ulga ta narusza zasadę równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Wskazując na treść art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego zaznaczyła, iż budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został on wniesiony. Budynek jest bowiem częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Zdaniem Skarżącej stawianie w nierównej sytuacji podatników, którzy w tym samym czasie zakupili nieruchomość i dokonali jej sprzedaży przed upływem 5 lat od jej nabycia tylko dlatego, że na jednej stał budynek a na drugiej nie, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Podkreśliła, że dochód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku został przeznaczony na zakup innej nieruchomości. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej wnosząc o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpatrując niniejszą sprawę z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i dlatego oddalił skargę jako nieuzasadnioną. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału we własności nieruchomości niezabudowanej dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu czy też winien być zwolniony z opodatkowania jak uważa Skarżąca. 7.3. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, iż udział w nieruchomość niezabudowanej Skarżąca nabyła drodze spadku w 2007r. Nabyty udział we własności nieruchomości Skarżąca sprzedała 24 września 2007 r. tj. przed upływem pięciu lat od dnia nabycia. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo przyjął, że osiągnięty przychód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o,f., Zdaniem Sądu również prawidłowo uznał, iż uzyskany przychód nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Nie budzi wątpliwości, iż sprzedany udział nie dotyczy budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czy prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nieruchomości. Skoro Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości, to organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż nie mieści się on w katalogu objętych zwolnieniem przewidzianym w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację należy uznać za bezzasadny. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania argumentacja Skarżącej opierająca się na treści art. 46 w związku art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego i wskazująca, iż budynek stanowi część składową nieruchomości i nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest odrębną nieruchomością. Przyjmując, iż pogląd ten jest co do zasady prawidłowy, to jednak w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość niezabudowana nie ma on znaczenia. Również nie można się godzić z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż przepis ten narusza konstytucyjną zasadę równości. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie narusza powołaną zasadę równości. Jak wynika z treści tego przepisu ustawodawca zwolnił z opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości związane z tzw. substancją mieszkaniową. Nie można postawić znaku równości pomiędzy nieruchomościami będącymi budynkami czy lokalami mieszkalnymi, a nieruchomościami niezabudowanymi. Przede wszystkim nieruchomości te mogą służyć różnym celom i nie można twierdzić, że sprzedający te nieruchomości muszą być traktowani jednakowo w ramach regulacji objętych przepisami prawa podatkowego. Dlatego też w ocenie Sądu postawiony przez Skarżącą zarzut, iż art. 21 ust. 1 pkt 126 narusza art. 32 Konstytucji RP ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa jest bezzasadny. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto należy podkreślić, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności z Konstytucją RP obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów do podniesionego przez Skarżącą zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie stanowi naruszenia powołanego przepisu art. 14c § 2 O.p. 7.4. Sąd wskazuje, że dostrzega nieprawidłowości w zaskarżonej interpretacji sprowadzające się do wyrażenia przez Ministra Finansów błędnego poglądu, iż tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów również trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości. Jednakże mając na względzie, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej uchybienie to nie ma wpływu na prawidłowość końcowego stanowiska Ministra Finansów, w którym przywołując treść obowiązujących przepisów wskazał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. 7.5. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.