III SA/Wa 1796/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 18 stycznia 2008r. (wpływ do organu w dniu 23 stycznia 2008r.) J. Z. (Skarżący w niniejszej sprawie) zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest kawalerem pozostającym w konkubinacie z rozwódką. Mają wspólne małoletnie dziecko. Obydwojgu przysługuje władza rodzicielska. Mieszkają we wspólnym mieszkaniu. Skarżący jest osobą zatrudnioną w ramach umowy o pracę nieokreślony i nie uzyskuje: - dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."); - dochodów opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; - dochodów opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym. Obok przychodów z tytułu umowy o pracę Skarżący uzyskuje także dochody opodatkowane zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. Dziecko Skarżącego nie uzyskuje żadnych dochodów, a matka nie rozlicza się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał organowi następujące pytanie: Czy ma prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 – 8 u.p.d.o.f., tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego do połowy jego dochodów. Zdaniem Skarżącego przysługuje mu, jako osobie samotnie wychowującej dziecko, prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 6 ust. 4-8 u.p.d.o.f., tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy jego dochodów. W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział bowiem preferencyjne opodatkowanie, żeby pomóc rodzinom posiadającym dzieci. Preferencje te dotyczą szczególnie związków konkubenckich, rodzin rozwiedzionych oraz rodzin, w których jedno z rodziców zostało pozbawione praw rodzicielskich. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci (ze szczegółowymi wymaganiami określonymi w pkt 1-3) podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób ryczałtowy na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. Wyjaśnił również, że w ust. 5 art. 6 ww. ustawy ustawodawca zawarł definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. I tak, za taką osobę uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pobawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Skarżący wskazał także na przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w ust. 4 nie stosuje się w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy podatkowej lub przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy o podatku tonażowym. Reasumując Skarżący stwierdził, że aby móc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania muszą zostać spełnione następujące warunki: • dana osoba musi wychowywać dzieci (np. małoletnie), • musi być osobą wymienioną w definicji osoby samotnie wychowującej dzieci określonej wart. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., • nie mogą mieć do niej ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c ww. ustawy, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy o podatku tonażowym. Podkreślił, że zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spełnia wszystkie powyższe warunki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008r. (doręczonej w dniu 25 kwietnia 2008r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 5 , art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący jest kawalerem żyjącym w nieformalnym związku z rozwódką - matką dziecka. Razem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie wychowują swoje dziecko. Spełnienie tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (opiekuna prawnego), o którym mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowywania dziecka, nie daje prawa do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów. Zdaniem Ministra Finansów nie można bowiem uznać Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ wychowaniem dziecka ww. zajmuje się wspólnie z matką dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym). Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że matka dziecka ma władzę rodzicielską wobec dziecka. Tym samym oboje rodzice wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dzieckiem i wspólnie to dziecko wychowują we wspólnym gospodarstwie domowym. Reasumując Minister Finansów podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2008r. Skarżący wniósł o zmianę wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 maja 2008r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 – 8 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej interpretacji powyższych przepisów, sprzecznej z ich literalnym brzmieniem, odmawiającej Skarżącemu prawa do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w ww. przepisach, tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego do połowy jego dochodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 23 stycznia 2008r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 23 kwietnia 2008r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 25 kwietnia 2008r. (piątek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 24 kwietnia 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.