III SA/Wa 18/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty i marzec 2013 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] maja 2015 r. ustalił, że odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej Spółki G. Sp. jawna z tytułu wpłat na PFRON za okres: luty i marzec 2013 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji ponosi P.P. dalej jako Skarżący lub Strona, solidarnie z pozostałym wspólnikiem A.A. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2015 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnienia ww. decyzji Minister wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest obowiązany przestrzegać wynikającego z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej także jako O.p. i Ordynacja podatkowa) obowiązku opatrzenia decyzji podpisem pracownika dysponującego prawidłowym upoważnieniem do jej wydania, z którego będzie wynikało, że jest on upoważniony do podpisywania decyzji w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 108 i nast. Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ustalił, że odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej Spółki G. Sp. jawna z tytułu wpłat na PFRON za okres: luty 2013 r. w kwocie głównej 12 221,00 zł oraz w odsetkach w kwocie 3 592,00 zł, marzec 2013 r. w kwocie głównej 7 660,92 zł oraz w odsetkach w kwocie 2 172,00 zł, naliczonych na dzień wydania ww. decyzji ponosi Skarżący solidarnie z pozostałym wspólnikiem A.A. Od decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uwzględnienie w całości przez organ I instancji oraz wydanie nowej decyzji na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z pominięciem drugiego z dłużników solidarnych – A.A., 2. Art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie Skarżącego zobowiązaniami i kosztami powstałymi po ustaniu jego statusu wspólnika Spółki jawnej, 3. Art. 107 § 1 Kpa oraz art. 107 § 3 Kpa poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji sposobu wyliczenia kwoty objętej decyzją. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia, umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu wpłat na PFRON za luty i marzec 2013 r. Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 czerwca 2016 r., tym samym uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 118 § 1 O.p. Wskazał, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją tj. zobowiązań za okres od lutego do marca 2013 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnią się z końcem 2018 r. Podkreślił, że termin płatności zobowiązań G. Sp. jawna (która istniała do dnia 23 czerwca 2014 r.) upływał w czasie, gdy Skarżący i Pan A.A. byli wspólnikami ww. Spółki tj. za luty 2013 r. w dniu 20 marca 2013 r. a za marzec 2013 r. w dniu 20 kwietnia 2013 r. (dowód - odpis pełny z KRS). Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że solidarną odpowiedzialność za zaległości G. Sp. jawnej ponosi Skarżący z pozostałym wspólnikiem ww. Spółki A.A. Odnosząc się do zarzutu Strony, że z treści uzasadnienia wynika, iż na łączną kwotę 19 881,92 zł kwoty głównej oraz odsetek składają się kwoty, których termin płatności upłynął po 23 czerwca 2014 r., zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, z późn. zm., dalej ustawa o rehabilitacji) zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. W związku z powyższym wskazał, iż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za okres luty i marzec 2013 r. powstało odpowiednio z dniem 20 marca i 20 kwietnia 2013 r. Podkreślił, że wbrew twierdzeniu Strony zawartemu w odwołaniu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by termin płatności ww. zobowiązań upływał po dniu 23 czerwca 2014 r. tj. po dniu wykreślenia z rejestru KRS – G. Sp. jawnej w likwidacji. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że termin płatności ww. zobowiązania upływał w czasie, kiedy Skarżący i A.A. byli wspólnikami G. Sp. jawnej. Wobec powyższego ww. zarzut uznał za bezzasadny. W ocenie Organu II instancji na uwzględnienie z powyższych względów nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 115 § 2 O.p. poprzez obciążenie strony zobowiązaniami i kosztami powstałymi po ustaniu jego statusu jako wspólnika Spółki jawnej. Za bezzasadny uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p, poprzez przeprowadzenie postępowania z pominięciem drugiego z dłużników solidarnych A.A. Wskazał, że w stosunku do drugiego ze wspólników ww. Spółki została wydana przez Prezesa Zarządu PFRON odrębna, analogiczna decyzja z dnia [...] czerwca 2016 r., od której A.A. złożył odwołanie do Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że były prowadzone dwa odrębne postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki względem wszystkich osób, które w okresie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań byli wspólnikami ww. Spółki tj. Skarżącego i A.A. Odnosząc się do naruszenia art. 107 § 1 Kpa oraz art. 107 § 3 Kpa poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji sposobu wyliczenia kwoty objętej decyzją, wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym organ odwoławczy odniósł się do naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. (analogicznych przepisów do wymienionych wyżej przepisów Kpa). Stwierdził, że organ I instancji nie naruszył powyższych przepisów. W ocen organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne, w tym zawiera na jakiej podstawie określono wysokość zaległości za które odpowiedzialność solidarną ponosi Strona. W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że G. Sp. jawna złożyła deklarację DEK-II-a za luty i marzec 2013 r. odpowiednio na kwotę 12 517,00 zł oraz kwotę 15 440,00 zł. Dodatkowo wskazano, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił wysokość zobowiązania ww. spółki z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013 r. w wysokości 12 517,00 zł tj. w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. zaliczył wpłaty dokonane przez Stronę w dniach 14 września 2011 r., 19 grudnia 2012 r, 23 i 24 kwietnia 2012 r. na poczet zaległości za luty i marzec 2013 r. W wyniku zaliczenia ww. wpłat do spłaty pozostała zaległość za luty 2013 r. w wysokości 12 221,00 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 7 660,92 zł. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że powyższe kwoty zostały wskazane przez organ I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji jako zaległości wraz z odsetkami za które Strona solidarnie z drugim wspólnikiem ponosi odpowiedzialność. Wskazał, że Strona jako były wspólnik Spółki posiadała wiedzę dotyczącą wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okresy objęte zaskarżoną decyzją, gdyż Spółka składała deklaracje DEK-II-a za ww. okres i dokonywała na jej rzecz wpłat, które jednak w całości nie pokryły kwoty istniejących zaległości. W związku z powyższym za bezzasadne uznał powyższe zarzuty Strony, w tym dotyczące tego, że w decyzji nie wskazano wprost czy do kwoty głównej zostały naliczone koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż z sentencji i uzasadnienia decyzji jasno wynika, że podane kwoty dotyczą jedynie wysokości zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz z naliczonymi odsetkami i nie zawierają kwoty kosztów egzekucyjnych. Nie zgodził się również ze Stroną, że możliwe było naliczanie odsetek jedynie do dnia 23 czerwca 2014 r. tj. do momentu wykreślenia z rejestru G. Sp. jawnej, wskazał, że zgodnie z art. 53 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy postępowanie odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4 ww. ustawy). Podniósł, iż zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 53 § 3 O.p. stosuje się odpowiednio. Ponadto powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1444/16. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie go zobowiązaniami i kosztami powstałymi po ustaniu jego statusu wspólnika spółki jawnej. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa i powinna zostać uchylona. Organ w sposób prawidłowy ustalił datę ustania członkostwa w spółce jawnej z uwagi na jej wykreślenie z rejestru, tj. na dzień 23 czerwca 2014 r. Data ta ma istotne znaczenie dla treści decyzji. Skarżący wskazując na treść art. 115 § 2 Ordynacji Podatkowej podniósł, iż odpowiada jedynie za te zobowiązania, które powstały gdy był on wspólnikiem spółki jawnej - a contrario nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania powstałe gdy nie był on już wspólnikiem spółki. W ocenie Skarżącego ponosi odpowiedzialność za zobowiązania, których termin płatności upłynął do dnia 23 czerwca 2014 r. Z treści uzasadnienia wynika, iż na łączną kwotę 19 881,92 złotych kwoty głównej oraz odsetek składają się kwoty, których termin płatności upłynął po 23 czerwca 2014 r. W treści decyzji wprost wskazano, że odsetki zostały naliczone na dzień wydania decyzji, tj. [...] czerwca 2016 r. Wynika to również z tego, iż odsetki zostały naliczone w wysokości wyższej, niż w poprzedniej decyzji.  Zdaniem Skarżącego z uwagi na to, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje za każdy kolejny dzień osobno, możliwe było jedynie naliczenie odsetek do dnia 23 czerwca 2014 r. Wobec wykreślenia z rejestru spółki utraciła ona samodzielny byt prawny i niemożliwe stało się naliczanie odsetek w stosunku do spółki jak i jej wspólników. Podkreślił, że decyzja nie dotyczy odsetek, które uiścić ma odpowiedzialna osoba trzecia w związku z własnym opóźnieniem spełnienia świadczenia, lecz odpowiedzialności za już istniejące zobowiązanie odsetkowe Spółki. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego III SA 376/01 z dnia 12 lipca 2002 r. podkreślił, że odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej obejmuje zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie gdy był on wspólnikiem. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "Ppsa."). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowo organ w decyzji ustalił, że na Skarżącym jako na byłym wspólniku zlikwidowanej spółki jawnej ciąży odpowiedzialność za odsetki od nieuregulowanych zobowiązań spółki, naliczone po dniu, kiedy przestał on być już jej wspólnikiem. Skarżący twierdzi, że powinien być obciążony tylko odsetkami naliczonymi do dnia, kiedy przestał on być już wspólnikiem – wykreślenia spółki z rejestru. Organ natomiast uważa, że odpowiedzialność ta wykracza poza ww. dzień. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Skarżący błędnie utożsamia odpowiedzialność z tytułu odsetek naliczanych od nieuiszczonego zobowiązania Spółki z odpowiedzialnością za to zobowiązanie w należności głównej. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin płatności zobowiązań w należności głównej spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja upływał w czasie, gdy Skarżący był jej wspólnikiem, tj. za luty 2013 r. – 20 marca 2013, a za marzec 2013 r. – 20 kwietnia 2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru dopiero w dniu 23 czerwca 2014 r. W tym też dniu Skarżący przestał być jej wspólnikiem. Rację ma Skarżący, że jego odpowiedzialność jako byłego wspólnika spółki jawnej dotyczy tylko zobowiązań powstałych w czasie, gdy był on wspólnikiem, czym innym jest jednak odpowiedzialność z tytułu odsetek naliczanych od tego zobowiązania. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy postępowanie odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 53 § 3 O.p. stosuje się odpowiednio. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i – w konsekwencji – odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są naliczane za ściśle określony w przepisach okres. Początek i koniec tego okresu jest precyzyjnie wskazany w przepisach. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. początkiem tego okresu jest dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Najczęstszym momentem zakończenia okresu naliczania odsetek jest dzień wygaśnięcia zaległości podatkowej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opubl.: LEX/el. 2018). Jeżeli ustawodawca nie przewidział - wprost i jednoznacznie - zawieszenia biegu odsetek, to organ nie może, bez podstawy prawnej, samowolnie zastosować nieistniejącej w sprawie przerwy w liczeniu odsetek (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 635/16). Odpowiedzialność byłego wspólnika spółki jawnej za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania, ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie gdy był on wspólnikiem spółki. Nie można zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania bycia przez nią wspólnikiem spółki. Odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa, ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Zatem rację ma organ naliczając odsetki od daty upływu terminu płatności do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległe zobowiązania tej spółki, w tym wydania w drugiej instancji decyzji dotyczącej tej odpowiedzialności. Z powyższych względów skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 Ppsa.