III SA/Wa 180/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 13 czerwca 2011 r. K. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą między innymi, w zakresie działalności finansowej, w tym działalności pożyczkowej w zakresie finansowania innych przedsiębiorstw. Jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w Skarżącej jest spółka z siedzibą na Cyprze, podlegająca na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: "Udziałowiec"). Działalność finansowa Spółki prowadzona jest głównie przez oddział Spółki z siedzibą w Luksemburgu. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę indywidualną interpretacją prawa podatkowego (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2008 r. Nr [...]) - dalej: "Interpretacja" Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 5 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - dalej: "Konwencja" i w konsekwencji, dochód osiągnięty przez Oddział jest zwolniony z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. Skarżąca posiada konto walutowe (w dolarach amerykańskich - "USD") w banku zagranicznym mającym siedzibę poza terytorium Polski (dalej: Konto Zagraniczne Spółki). Bank zagraniczny, co do zasady, nie ogłasza kursu sprzedaży i kursu kupna USD w stosunku do polskich złotych (dalej: "PLN"). Ponadto Oddział posiada odrębne konto walutowe (również w USD) w banku w Luksemburgu (dalej: "Konto Oddziału"). Na nim gromadzone są w szczególności środki pieniężne uzyskane w wyniku działalności finansowej Oddziału. W chwili obecnej Spółka rozważa podjęcie uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy albo nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym dla Udziałowca. W uchwale wysokość dywidendy albo wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie wykazana w PLN, przy czym uchwała może przewidywać możliwość wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. "USD"). Spółka rozważa możliwość przelania środków pieniężnych w USD zgromadzonych na Koncie Oddziału w Luksemburgu na Konto Zagraniczne Spółki, a następnie ich wypłaty w USD z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca, jako dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały. Spółka oblicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadała następujące pytania. 1) Czy wypłata dla Udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. USD) może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki? 2) Czy różnice kursowe, o których mowa w pytaniu nr 1 powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału (tj. w dniu uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) a wartością tych środków w dniu ich wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu)? 3) Czy skoro bank zagraniczny Spółki nie ogłasza regularnie kursu sprzedaży/kursu kupna USD w stosunku do PLN do obliczenia różnic kursowych, o których mowa w pytaniu nr 2 Spółka powinna zastosować średni kurs USD/PLN ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: "NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) oraz średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu)? Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 stwierdziła, że wypłata dla Udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. USD) może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki. Skarżąca przytoczyła treść przepisów art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., z których wywiodła, że w przypadku, gdy wystąpi różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (tj. USD) w dacie ich wpływu do Spółki a wartością tych środków w dacie ich wypływu w związku z wypłatą dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały powstaną różnice kursowe stanowiące przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe). Odnosząc się do pytania nr 2 stwierdziła, że ww. różnice kursowe, stanowiące przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki w Polsce, powinny zostać obliczone, jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału (tj. w dniu uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami), a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu). Wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że zgodnie z uzyskaną Interpretacją Oddział Spółki stanowi zakład w rozumieniu Konwencji, należy uznać, że wszystkie zyski i straty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej dotyczące okresu od dnia wpływu tych środków pieniężnych na Konto Oddziału do dnia dokonania przelewu na Konto Zagraniczne Spółki powinny być alokowane do Oddziału i w rezultacie zwolnione z opodatkowania w Polsce (zob. stanowisko odnośnie pytania nr 5 Interpretacji). Zdaniem Spółki, dniem wpływu USD na Konto Zagraniczne Spółki będzie dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami przez bank. Natomiast dniem wypływu USD z Konta Zagranicznego Spółki będzie dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu bez względu na datę zaksięgowania tych środków na koncie Udziałowca. W dacie obciążenia Konta Zagranicznego na podstawie dyspozycji przelewu Spółka utraci bowiem ekonomiczne władztwo nad tymi środkami pieniężnymi. Odnosząc się kolejno do pytania nr 3, Skarżąca stwierdziła, że skoro bank zagraniczny Spółki nie ogłasza kursu sprzedaży/kupna USD w stosunku do PLN, do obliczenia różnic kursowych, o których mowa w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 2, Spółka powinna zastosować odpowiednio średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) oraz średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu). Wskazała, że zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zdaniem Spółki w przypadku, gdy bank zagraniczny nie ogłasza kursu sprzedaży/kursu kupna USD w stosunku do PLN nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego do obliczenia różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych w USD. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP. W przypadku, gdy bank zagraniczny Spółki nie ogłasza kursu sprzedaży/kupna USD w stosunku do PLN do obliczenia różnic kursowych powstałych na własnych środkach pieniężnych w związku z wypłatą dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w USD, Spółka powinna zastosować odpowiednio średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) oraz średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. stanowisko Skarżącej w części dotyczącej pytania nr 1 uznał za prawidłowe, w części dotyczącej pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe, w części dotyczącej pytania nr 3 odnośnie kursu waluty na dzień jej wpływu - za nieprawidłowe a odnośnie kursu waluty na dzień jej wypływu - za prawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że słuszne jest stanowisko Spółki, co do tego, że wypłata dla Udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. USD) może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki. Dokonanie takiej wypłaty niewątpliwie wiąże się z wyzbyciem własnych środków walutowych Spółki, stąd ekonomiczne skutki tego typu operacji w świetle ww. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Za błędne natomiast uznał przekonanie Spółki, jeśli chodzi o przedział czasowy, jaki należy przyjąć do ustalenia wyżej określonych różnic kursowych. Zdaniem Ministra Finansów, wbrew temu jak uważa Spółka, ww. różnice kursowe, stanowiące przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki w Polsce, nie powinny zostać obliczone, jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału (tj. w dniu uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu). Jego zdaniem, prawidłowo należy ustalić te różnice pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) na moment pierwotnego ich wpływu (dzień nabycia, otrzymania przez Oddział lub Spółkę) od podmiotu niewchodzącego w skład struktury organizacyjnej Spółki a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu) - art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych Spółka i jej Oddział w Luksemburgu nie są dwoma odrębnymi podatnikami a samo wyodrębnienie organizacyjne tego Oddziału jest swoistą fikcją prawną związaną z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie Luksemburga. Wzajemny przepływ środków finansowych, w tym także waluty USD z Konta Oddziału na Konto Zagraniczne Spółki należą do operacji wewnętrznych w ramach tego samego podmiotu i co najwyżej mogą ewentualnie rzutować na przychody/koszty finansowe a nie podatkowe. Powyższy wniosek wprost wypływa np. z art. 7 ust. 5 Konwencji polsko-luksemburskiej, który zabrania przypisywania zakładowi zysków tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa. W celu prawidłowego rozliczenia przedmiotowych różnic kursowych i jednocześnie dopełnienia wymogów z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka winna wykorzystać dane z ewidencji wpływów i rozchodów waluty oraz ewentualnie dane z dokumentów i informacji, do przekazywania których Oddział w Luksemburgu jest zobligowany stosownie do przyjętej w Spółce polityki rachunkowości. Natomiast odnośnie pytania nr 3, Minister Finansów wskazał, że przy określaniu kursów faktycznie zastosowanych dla ustalenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych podatnicy winni brać pod uwagę źródło pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) oraz charakter (formę) wypływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu. Jego zdaniem, do ustalenia różnic kursowych w opisanym zdarzeniu przyszłym winien być przyjęty inny "dolny" przedział czasowy niż uważa Spółka. Ta okoliczność przesądza o tym, że wskazany przez Spółkę średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) automatycznie nie może być uznany za kurs prawidłowy. Przedmiotowe różnice kursowe prawidłowo należy ustalić pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) na moment pierwotnego ich wpływu od podmiotu niewchodzącego w skład struktury organizacyjnej Spółki a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca. Co do zasady, różnice te powinny być wyliczone według stosownych kursów z dnia pierwotnego nabycia/otrzymania USD i z dnia wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca w oparciu o kursy faktycznie zastosowane z tych dni. Ponieważ jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że bank obsługujący Konto Zagraniczne Spółki nie ogłasza kursu sprzedaży i kursu kupna USD w stosunku do PLN, to Spółka nie ma możliwości stosowania kursów tego banku. W związku z powyższym, Minister Finansów zgodził się, że na moment wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia dla Udziałowca, Spółka winna przyjąć średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki. Organ zaznaczył przy tym, że średni kurs NBP określony przepisami art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. może być stosowany w uzasadnionych sytuacjach, na co powinna zwrócić uwagę Spółka, gdyż z wniosku nie wynika, na jaki rachunek one wpłynęły i czy bank obsługujący ten rachunek ogłasza kursy USD/PLN. Wobec powyższego Spółka dla przeliczenia na PLN wartości środków wypłacanych Udziałowcowi na dzień pierwotnego nabycia/otrzymania waluty winna, co do zasady przyjąć kurs faktycznie zastosowany z tego dnia, a dopiero wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych nie będzie mogła tego kursu zastosować, bo np. bank nie ogłasza notowań do PLN, wówczas może zastosować na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia/otrzymania waluty USD. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z [...] września 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 7 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie: 1. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., oraz art. 7 w związku z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji przez: - błędną wykładnię art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że dla potrzeby ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych podlegających opodatkowaniu w Polsce "dniem wpływu" środków w walucie obcej jest dzień ich wpływu do Oddziału stanowiącego zakład Spółki w Luksemburgu, - błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych Spółki w walucie obcej dotyczące okresu, w którym te środki pieniężne stanowiły element majątku (były alokowane do) Oddziału Spółki w Luksemburgu stanowiącego zakład Spółki w Luksemburgu nie są objęte dyspozycją tego przepisu i w konsekwencji nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, - błędną wykładnię art. 7 w związku z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji polegającą na uznaniu, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych Spółki w walucie obcej dotyczące okresu, w którym te środki pieniężne stanowiły element majątku (były alokowane do) Oddziału Spółki w Luksemburgu stanowiącego zakład Spółki w Luksemburgu nie powinny być przypisane do Oddziału i w konsekwencji Polska nie jest obowiązana zwolnić dochodu Spółki w postaci takich różnic kursowych z opodatkowania, - w konsekwencji błędną wykładnię powyższych przepisów - również ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w analizowanym stanie faktycznym zyski/straty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych Spółki w walucie obcej (tj. USD) wynikające ze wzrostu/spadku wartości tych środków pomiędzy dniem ich wpływu do Oddziału a dniem ich wypływu z Oddziału do Spółki powinny być uwzględniane dla celów ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych stanowiących koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) albo przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania tych różnic kursowych niedopuszczalnego na gruncie u.p.d.o.p. jak i Konwencji. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji, która nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących regulacjach prawnych i jest całkowicie sprzeczna z poglądem wyrażonym przez Dyrektora w ww. interpretacji z [...] listopada 2008 r., z której wynika, że wszystkie różnice kursowe związane z działalnością Oddziału oraz wynikające z wyceny składników majątku Oddziału (zatem także z tytułu zmiany wartości walut obcych należących do Oddziału) nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, oraz nieodniesienie się do argumentów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym określonego stanu faktycznego. Podstawą rozważań jest przedstawiony przez stronę stan faktyczny i na jego tle zadane pytania, dotyczące powstania różnic kursowych i sposobu ich ustalenia. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka postąpi prawidłowo ustalając różnice kursowe związane z wypłatą dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały pomiędzy wartością środków w walucie w dniu, w którym wpłynęły na Konto Zagraniczne Spółki a wartością tych środków w dniu ich wypływu z tego konta. W ocenie Spółki dopóki środki pozostają na rachunku Oddziału, dopóty stanowią zysk albo stratę z tytułu różnic kursowych Oddziału, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z dnia 18 września 1996 r.), zgodnie z którym zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Powołany przepis (w szczególności art. 7 ust. 2 i 3) wprowadza zasadę przypisywania zysku do stałego zakładu. Jednocześnie prawu krajowemu pozostawia określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w związku z działalnością stałego zakładu oraz jego relacjami z jednostką macierzystą. Jako zasadę przyjęto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, iż przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawę alokacji przychodów i kosztów do zakładu względnie spółki stanowi analiza funkcjonalna i faktyczna zakresu ich działalności. W ramach przedmiotowej analizy należy przyporządkować zakładowi oraz spółce odpowiednie funkcje i związane z nimi przychody i wydatki stanowiące koszty działalności. Zatem w przypadku wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga przez położony tam Oddział zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem Oddziału, jak i koszty z tym Oddziałem związane należy alokować do zakładu. W konsekwencji zyski Oddziału będą podlegać, co do zasady, opodatkowaniu w Luksemburgu. W związku z tym przychody bądź koszty wynikające ze wzrostu lub spadku wartości środków pieniężnych w walucie obcej wykorzystywane w działalności Oddziału, będą alokowane do tego Oddziału i podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu. Skoro jednak w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżąca łączy powstanie różnic kursowych z wypłatą dywidendy lub wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, a zatem z obowiązkami funkcjonalnie związanymi z działalnością Spółki, a nie jej Oddziału, to dochody, bądź koszty z tego tytułu należy rozpoznać i opodatkować w Polsce. Fakt, iż środki w walucie obcej pozyskane zostały przez Oddział Spółki i przez jakiś czas pozostawały na rachunku Oddziału nie ma w tej sprawie istotnego znaczenia. Wskazać bowiem należy, co obie strony zgodnie przyznają, że oddział nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, a stanowi jedynie część spółki. A to zdaniem Sądu potwierdza, że wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są zatem w ramach jednego podmiotu. Skarżąca dążąc do ustalenia różnic kursowych odrębnie za okres kiedy środki w walucie pozostawały na rachunku Oddziału, a następnie przelane zostały na rachunek Spółki zdaje się nie dostrzegać, że takie wewnętrzne przesunięcia środków pieniężnych, także w walucie obcej, które nie są wynikiem prawnie wiążących umów, a mają charakter jedynie terytorialny, a nie podmiotowy w prawie podatkowym nie wywołują żadnych skutków. Wskazać bowiem należy na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p., które nie pozwalają na zaliczenie do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz wyłączają z kosztów uzyskania przychodów w tym podatku wydatków, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Bez wątpienia przelanie środków pieniężnych w USD zgromadzonych na Koncie Oddziału w Luksemburgu na Konto Zagraniczne Spółki nie jest wykonaniem żadnej umowy łączącej Oddział i Spółkę, zatem nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec tego niemożliwe jest przypisanie zysku lub straty wynikających ze wzrostu lub spadku wartości środków pieniężnych w walucie USD tak jak tego oczekuje Spółka raz za okres, w którym środki te były na rachunku Oddziału, a następnie za okres kiedy wpłynęły na konto Spółki. Sposób ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych wynika z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy. Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym. Z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem – stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych. Różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych zostały na gruncie podatkowym zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, i tak: - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; - zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Rację ma zatem organ podatkowy, że dla powstania wyżej zdefiniowanych różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej, środków lub wartości pieniężnych, przy czym jako wypływ należy rozumieć tu nie jakikolwiek wypływ - lecz operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych. Sens ekonomiczny tych różnic polega bowiem na odzwierciedleniu faktycznych przysporzeń bądź strat podatnika z tytułu obrotu walutą, środkami lub wartościami pieniężnymi. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wypłata dla udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. USD) może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki. Dokonanie takiej wypłaty niewątpliwie wiąże się z wyzbyciem własnych środków walutowych Spółki, stąd ekonomiczne skutki tej operacji w świetle ww. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast samo przesunięcie środków pomiędzy rachunkami walutowymi posiadanymi przez tego samego podatnika nie stanowi wyzbycia się środków finansowych w walucie. Przy takiej operacji następuje jedynie zmiana miejsca przechowywania waluty, stąd wszelkie tego typu operacje nie prowadzą do wystąpienia omawianych różnic kursowych. W ocenie Sądu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Oddziałem a Spółką nie dochodzi do żadnej zapłaty, bowiem przekazanie środków z rachunku Oddziału na rachunek Spółki nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela. Transakcja ta nie stanowi również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu i są jedynie przemieszczane terytorialnie a nie podmiotowo. W wyniku powyższej transakcji dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku Skarżącej - środki pieniężne pozostają nadal własnością Spółki. W konsekwencji skoro nie można mówić o istnieniu zapłaty lub innej formie wypływu środków pieniężnych - nie powstają zatem różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, różnice kursowe stanowiące przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki w Polsce, nie powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału (tj. w dniu uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu). Prawidłowo należy ustalić te różnice pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) na moment pierwotnego ich wpływu (dzień nabycia, otrzymania przez Oddział lub Spółkę) od podmiotu niewchodzącego w skład struktury organizacyjnej Spółki a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu) - art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak przedstawiono wyżej, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych Spółka i jej Oddział w Luksemburgu nie są dwoma odrębnymi podatnikami a samo wyodrębnienie organizacyjne tego Oddziału jest swoistą fikcją prawną, związaną z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie Luksemburga. Wzajemny przepływ środków finansowych, w tym także waluty USD z Konta Oddziału na Konto Zagraniczne Spółki należą do operacji wewnętrznych w ramach tego samego podmiotu i co najwyżej mogą ewentualnie rzutować na przychody/koszty finansowe a nie podatkowe. Mając na uwadze powyższe sporne różnice kursowe prawidłowo należy ustalić pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) na moment pierwotnego ich wpływu od podmiotu niewchodzącego w skład struktury organizacyjnej Spółki, według stosownych kursów z tego dnia a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do udziałowca w oparciu o kursy faktycznie zastosowane z tych dni. Ponieważ jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bank obsługujący Konto Oddziału i Konto Zagraniczne Spółki nie ogłaszają kursu sprzedaży i kursu kupna USD w stosunku do PLN, Spółka winna przyjąć średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia środków i dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego. Logicznie i spójnie wyjaśniono jakie przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Fakt odmiennej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego nie oznacza, że organy działały sprzecznie z powołaną zasadą. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p. statuujący zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W przypadku interpretacji przepisów prawa naruszenie tej zasady może nastąpić, gdy interpretacja jest wadliwa w sposób oczywisty np. gdy pomija utrwalone poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego lub jest w sposób oczywisty sprzeczna z regułami wykładni przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie nie miało to miejsca. Skarżąca upatruje naruszenia przedmiotowej zasady w tym, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z wydaną na wniosek Spółki interpretacją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...]. Z udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę wynika, że w interpretacji z [...] listopada 2008 r. odniesiono się do różnic kursowych wynikających z wyceny księgowej. Natomiast w zaskarżonej interpretacji mamy do czynienia z różnicami kursowymi od własnych środków pieniężnych. Zatem słusznie jest stanowisko organu, iż zarzut ten jest zbyt daleko idący. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa i nie narusza prawa. Zasadne było więc, na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalenie skargi.