III SA/Wa 1800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Strona, Spółka (do dnia 21.12.2010 r. działająca pod firmą P. Sp. z o.o.) kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.141.092,75 zł, na którą składają się wydatki poniesione na wykonanie robót budowlanych realizowanych przez Spółkę na następujących budowach: 1. w C. w łącznej kwocie 699.885,00 zł; 2. w G. w łącznej kwocie 295.807,75 zł; 3. P. w łącznej kwocie 145.400,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 255.682,00 zł. Spółka w dniu 5 lutego 2015 r. działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) polegające na błędnym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i 4, 4c i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654, z późn. zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Pismem z dnia 9 marca 2015 r. Spółka w całości podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Pismem z dnia 18.03.2015 r. Skarżąca ponownie podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i jednocześnie wyjaśniła, że roboty budowlano - montażowe dotyczące hali sportowej w G. Spółka zrealizowała w całości w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do kosztów związanych z budową w C. zauważył, że bezspornym w sprawie pozostaje okoliczność, że zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].07.2009r. zawartą przez Skarżącą jako wykonawcę z zamawiającym P., prowadzonym przez W.Z., wykonawca zobowiązał się wykonać technologie oraz wykonać we współpracy z zamawiającym roboty budowlane związane z rozbudową oczyszczalni ścieków oraz modernizacją wylotu ścieków oczyszczonych do [...] w C. Wynagrodzenie dla wykonawcy określono na kwotę 3.950.000,00 zł. W 2010 r. tytułem wykonanych robót w okresie od 01.01.2010 r. do 15.10.2010 r. Strona wystawiła cztery faktury VAT, tj.: nr [...] z dnia 26.02.2010 r., nr [...] z dnia 31.05.2010 r., nr [...] z dnia 10.09.2010r. oraz nr [...] z dnia 15.10.2010 r. Następnie w dniu 15.01.2011 r. Skarżąca fakturą korygującą VAT nr [...] stanowiącą korektę do faktury VAT nr [...] z dnia 15.10.2010 r. zmniejszyła wykazaną w niej wartość zrealizowanej sprzedaży usług z kwoty 712.000,00 zł do kwoty 224.000,00 zł, tj. o kwotę 488.000,00 zł. W konsekwencji Strona zmniejszyła wartość przychodu Spółki za 2010 r. Jednocześnie koszty uzyskania przychodu pozostawiła bez zmian. Organ podkreślił, że w związku uznaniem przez Stronę reklamacji P. za zasadną , fakturą korygującą zmniejszyła wartość wykonanej usługi. W protokole odbioru wykonanych robót z dnia 15.10.2010 r., na podstawie którego Strona wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 15.10.2010 r. na kwotę 712.000.00 zł błędnie przyjęto, że zakończono dostawę i przeprowadzono rozruch technologiczny warunkujący możliwość weryfikacji poprawności działania urządzeń oraz kompletność dostawy i montażu orurowania i armatury. Zgodnie z pismem Spółki z dnia 09.07.2014 r. reklamowany zakres robót został przez Skarżącą wykonany w 2011 r. Jako podwykonawcę, który realizował prace w tym zakresie na rzecz Strony wskazano P. Sp. z o.o. oraz E. s.c. W konsekwencji zdaniem Organu skoro przyczyną korekty wartości sprzedaży były prace, które w 2010 r. nie do końca zostały wykonane ale były w toku realizacji i zostały wykonane oraz odebrane ponownie bez zastrzeżeń co ma odzwierciedlenie w kolejnych fakturach sprzedaży, wystawionych przez Skarżącą w 2011 r., to sporne wydatki w kwocie 699.885,00 zł, nie związane z osiągniętym w 2010 r. przychodem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2010 r. W ocenie organu odwoławczego podniesione w odwołaniu okoliczności zakończenia zyskiem w kwocie 131.613,09 zł, realizowanej w latach 2009 - 2011 r. omawianej inwestycji oraz zamknięcia jej w 2011 r. stratą w kwocie 434.915,90 zł nie oznacza, że sporna kwota 699.885,00 zł stanowi koszty uzyskania przychodu 2010r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podniesiona w odwołaniu okoliczność, że sporne koszty były faktycznie poniesione i zaksięgowane w 2010 r. pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem zawarte w nim faktury nr [...] z dnia 22.12.2010 r. oraz nr [...] z dnia 22.12.2010 r. posiadają: odciśniętą pieczęć zapłacono przelewem, wpisaną odręcznie datę 12.01.2011 r. oraz nieczytelny podpis. W odniesieniu do kosztów związanych z realizacją inwestycji w G. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że bezsporną pozostaje okoliczność, iż w dniu 05.10.2009 r. Strona jako podwykonawca zawarła z W.Z. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P. jako wykonawcą umowę na wykonanie robót budowlano - montażowych w Ośrodku C. w G. Strona w 2010 r. wystawiła dla P. faktury VAT: Organ zwrócił uwagę, iż Strona do ww. faktury nr [...] z dnia 01.10.2010 r. na kwotę netto 1.200.000.00 zł wystawiła fakturę korygującą nr [...]. Korekta polegała na zmniejszeniu wartości sprzedaży z kwoty 1.200.000.00 zł do kwoty 714.000.000,00 zł netto, tj o 486.000.00 zł netto. Jako przyczynę korekty wskazano błąd rachunkowy, który wystąpił w protokole z dnia 01.10.2010 r. odbioru robót wykonanych w okresie od dnia 31.07.2010 r. do 01.10.2010 r.. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Strona wystawiając fakturę sprzedaży za roboty wykonane na terenie C. w G. w dniu 01.10.2010 r. bezzasadnie uwzględniła tytułem przedmiotu sprzedaży usługi zakupione w dniu 17.11.2010 r., tj. po jej sprzedaży. Tym samym uznał, iż sporne wydatki w kwocie 295.807,75 zł nie spełniają unormowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ w odniesieniu do powołanej w odwołaniu kwestii dotyczącej użytych w zaskarżonej decyzji określeń "okładziny akustyczne sufitów" i "akustyczne sufity'" zauważył, że to Strona stosuje takie określenia wskazując zakres robót zleconych do wykonania przedsiębiorstwu B. Sp. z o.o. np. w umowie z dnia 19.08.2010 r. jak również w zestawieniach wartości wykonanych robót dotyczących sporządzanych przez strony umowy protokołów zaawansowania robót budowlanych. W związku z tym stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę. Odnośnie P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w dniu 24.11.2009 r. P. – jako zamawiający zawarło umowę nr [...] z wykonawcą, tj. konsorcjum w składzie P., W.Z. oraz P. Sp. z o.o. Roboty budowlane prowadzone przez Stronę na terenie [...] w W. zostały zakończone w 2011 r. Skarżąca tytułem realizacji ww. umowy w 2010 r. wystawiła faktury VAT w łącznej kwocie 3.688.987.14 zł. Ponadto w dniu 18.08.2011 r. sporządzono protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji. Następnie w dniu 27.09.2011 r. sporządzono protokół wykonanych robót w okresie od 13.12.2010 r. do 18.08.2011 r. W konsekwencji Strona w dniu 27.09.2011 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dla P. na kwotę netto 275.986,47 zł tytułem wykonanych prac budowlanych, wyszczególnionych w ww. protokole z dnia 27.09.2011r. Organ wskazał również, że w związku z realizacją robót budowlanych na terenie [...] na rzecz P. Strona zaliczyła w 2010 r. do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki udokumentowane następującymi fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o., Z. ,K. Organ zaznaczył, iż Firma E. Sp. z o.o. wystawiła fakturę na podstawie protokołu z dnia 21.12.2010 r. odbioru robót wykonanych w okresie od dnia 16.11.2010 r. do dnia 21.12.2010 r. W treści tego protokołu nie wskazano szczegółowo, jakie prace zostały wykonane określając ich zakres jedynie jako dostawa urządzeń do stacji transformatorowej SP III wraz z montażem, badaniami pomontażowymi i uruchomieniem oraz kompleksowe wykonanie kanalizacji kablowej, linii kablowych SN i nn. zasilających stację SP III na terenie P. w W. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że wartość wykonanych prac wyliczono na kwotę 110.000.00 zł. która stanowi 4.4 % łącznej wartości robót zleconych przez Spółkę do wykonania na tej budowie przez E. Sp. z o.o. Tym samym na dzień 22.12.2010 r. do wykonania pozostały roboty o wartości 424.000.00 zł stanowiącej 16,96 % łącznej wartości zleconych prac. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że do wystawionej przez Skarżącą dla P. faktury z dnia 17.12.2010 r. nr [...] na kwotę netto 210.826.96 zł sporządzony został w dniu 09.12.2010 r. protokół odbioru robót wykonanych w okresie od 01.11.2010 r. do 30.11.2010 r. W zbiorczym zestawieniu wartości wykonanych robót wyszczególniono m. in. wykonanie robót elektrycznych o wartości 118.013.62 zł, w tym rozdzielnia SN i RGNN o wartości 35.000.00 zł oraz układanie kabli energetycznych w rurach o wartości 80.000.00 zł. Z ww. dokumentów nie wynika, jaka część zakupionych przez Stronę w dniu 21.12.2010r. robót była wykonana do dnia 30.11.2010 r., a tym samym mogła być przedmiotem sprzedaży na rzecz P. w dniu 17.12.2010 r. Organ w odniesieniu do spornych faktur nr [...] z dnia 27.12.2010 r. na kwotę netto 400,00 zł, wystawioną przez Z. za wykonanie parapetu wewnętrznego oraz nr [...] z dnia 31.12.2010 r. na kwotę netto 35.000.00 zł wystawioną przez K. za wykonanie robót ziemnych, zagęszczenie i wymianę gruntu podniósł, że stolarka nie była przedmiotem sprzedaży Spółki w 2010 r. Odnośnie zaś robót ziemnych wskazał, że roboty wykonywane przez Skarżącą na rzecz P. zostały zakończone w dniu 18.08.2011 r., co potwierdzają przedstawione przez Stronę w dniu 11.06.2014 r. następujące dokumenty: protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji z dnia 18.08.2011 r. oraz protokół z dnia 27.09.2011 r. odbioru robót wykonanych w okresie od dnia 13.12.2010 r. do dnia 18.08.2011 r. Ponadto Organ zwrócił uwagę, iż ww. wydatek w kwocie 35.000.00 zł dotyczył robót ziemnych w całości wykonanych przez K. w okresie od 10.11.2010 r. do 30.12.2010 r., co wynika z protokołu odbioru robót z dnia 30.12.2010 r.. Zakupione usługi dotyczące robót ziemnych, polegających na zagęszczeniu i wymianie gruntu były wykonane po robotach kanalizacyjnych, zatem koszt ich zakupu ma związek z przychodami zrealizowanymi przez Spółkę w 2011 r. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sporne wydatki w łącznej kwocie 145.400,00 zł nie spełniają wymogów regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w treści uzasadnienia decyzji (w końcowej jej części) ma miejsce pomyłka co do kwoty zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty, a mianowicie jest kwota 274.682,00 zł, a winna być kwota 255.682,00 zł. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji jak również w pozostałej części uzasadnienia decyzji wskazano prawidłowo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 255.682.00 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe tym samym potwierdza, iż wykazana w końcowej części uzasadnienia decyzji kwota 274.682,00 zł stanowi oczywistą omyłkę i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła jej niezgodność z prawem a w szczególności naruszenie art. 15 ust. 1 i 4, 4c, 4e u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie wydatków Spółki w ramach realizacji: - budowy oczyszczalni ścieków w C. w łącznej kwocie 699.885,00zł., - budowy hali sportowej w G. w łącznej kwocie 295.807,75zł., - budowy P. w łącznej kwocie netto 145.400,00 zł., jako kosztów działalności w 2010r. Zdaniem Skarżącej analiza dokonana przez organy podatkowe w odniesieniu do poszczególnych kosztów, które nie zostały uznane za kwalifikowalne przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w roku 2010 została przeprowadzona pobieżnie i wybiórczo, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów stwierdza, że odpowiadają one prawu. Zdaniem Sądu nie sposób stwierdzić, że ww. decyzje naruszają wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem, które w sposób należyty zostało wskazane w podstawach prawnych decyzji obu instancji z wyjaśnieniem przesłanek, które zadecydowały o sposobie rozpatrzenia sprawy Wydane w sprawie decyzje obu instancji zostały uzasadnione, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a treści w nich zawarte wskazują, że ustosunkowano się do argumentacji prezentowanej przez stronę, a w szczególności do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dostępnymi metodami, starały się ustalić czy w związku z korektami faktur jakich dokonała strona skarżąca po stronie przychodu, prawidłowo określono w deklaracji podatkowej wysokość odpowiadających przychodowi - kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., Co do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowody nie budzi wątpliwości. Został oceniony w zgodzie z art.191 O.p. To , że rozstrzygnięcie organu stoi w sprzeczności ze stanowiskiem strony w żaden sposób nie narusza art.121 § 1 O.p.. W decyzjach wydanych w sprawie wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną, przeprowadzono postępowanie wnikliwie z poszanowaniem praw strony, analizując i oceniając wszystkie dowody zebrane w sprawie oraz argumenty przedstawiane przez Stronę skarżącą. Sąd nie dopatrzył się również aby decyzja organu nosiła cechy stronniczości czy też rozstrzygała wątpliwości na niekorzyść Strony. Strona nie wykazała również, że organ uchybił wyrażonej w art. 124 Op zasadzie przekonywania strony. W decyzji zawarto wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy przekonywanie Strony odbywa się w toku całego postępowania nie tylko w uzasadnieniu decyzji ale również poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy ze wszystkich wskazanych wyżej możliwości Strona skorzystała. Reasumując wobec okoliczności faktycznych sprawy, trudno uznać zarzuty Strony za zasadne. Zdaniem Sądu zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. rozumiana jako obowiązek podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nakaz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op.) nie zostały w sprawie naruszone. Podobnie należy odnieść się do naruszenia art.180 O.p. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie, dopuściły wszystkie możliwe dowody, które mogły przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy i były w sprawie istotne. Reasumując przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie budzi zastrzeżeń w świetle przepisów O.p. Przechodząc do wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego w szczególności art. 15 ust. 1 i 4, 4c, 4e u.p.d.o.p. wskazać należy, iż istotną kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś, stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje te przychody. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. To znaczy, że są to koszty: 1.poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, 2.poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia. Regulacja z kolei art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1.sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2.złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych w art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji ww. przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły z art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności - art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.. Należy wskazać, że w zakresie odnoszącym się do kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. mają charakter przepisów podstawowych określających obowiązującą, w analizowanym przedmiocie regułę, zgodnie z którą, jak wyżej podkreślono, potrącalność kosztów bezpośrednich zdeterminowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przesłanką ich związku z przychodem danego roku podatkowego. Powyższej zasady nie podważa też art. 15 ust. 4e. W związku z powyższym stanowisko organu, że wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie jest zgodne z obowiązującym prawem. Faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zmienia rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku. Nie ulega wątpliwości, że polskie podatki dochodowe uregulowane i wykonywane są na (prawnej) zasadzie samoobliczenia; podatnik, bez wezwania organu podatkowego, ma obowiązek samodzielnie obliczyć, zadeklarować i w przez prawo określonym terminie zapłacić należny podatek dochodowy w zgodnej z prawem wysokości. W samoobliczeniu tych podatków wykorzystywane i uwzględniane są między innymi faktury. W podatkach dochodowych jednak faktura nie ma charakteru samoistnego, to znaczy niezależnego, wyabstrahowanego od jej przedmiotu. Faktura dokumentuje więc, dla celów podatkowych, określone znaczące podatkowo zdarzenie, w adekwatnym do sprawy przykładzie: sprzedaż/nabycie towarów czy usług, w szczególności osiągnięty z tego tytułu przychód lub poniesiony wydatek. Po zawarciu umowy dotyczącej wymienionego zakupu lub sprzedaży następuje wykonanie tej umowy. Jeżeli w trakcie wykonania umowy nastąpi zdarzenie zmieniające istotne jej elementy, zmiany pierwotnej ceny umownej, zdarzenie to dokumentowane jest fakturą korygująca. Faktura ta jest korygująca z tego powodu, że koryguje fakturę pierwotną, czyli wskazuje na określone zdarzenie w trakcie wykonania umowy, które zmienia pierwotnie określone jej wykonanie. Z tego zasadniczego powodu dokumentowane fakturami korygującymi zmiany wykonania zawartej i wykonywanej umowy sprzedaży, z której wynika przychód należny lub koszt uzyskania przychodów, powinny do tej umowy, rozliczanej podatkowo na podstawie dokumentującej ją (pierwotnej) faktury się odnosić. Zmiana wykonania umowy jest wprawdzie określonym zdarzeniem gospodarczym, ale nie samodzielnie funkcjonującym, a to z tego powodu, że zmienia wykonanie innego podatkowo znaczącego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stają się przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu okresu, podatkowego, w którym stały się należne. Jeżeli w innym okresie wykonanie umowy statuującej przychody należne zmieniło się w taki sposób, że nastąpiła ich zmiana, to nie stanowi ona niezależnego zdarzenia, ale odnosi się do pierwotnego okresu uzyskania - zmienionych następnie ex post - przychodów należnych.. Jeżeli jednak umowa statuująca te koszty zmieniła się w trakcie jej wykonania tak, że pierwotny koszt uległ zmianie, to nie jest to zdarzenie niezależne od pierwotnego kosztu; zmiana ta nie jest dodatkowym czy nowym kosztem, ale - jeżeli dotyczy wykonania tej samej umowy - zmienia koszt pierwotny, rozliczony już podatkowo.(por. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1861/13). Reasumując skorygowana przez Stronę kwota przychodu pozostaje w ścisłym związku z kosztami jego uzyskania, które jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem (kwestia nie sporna między stronami) to art.15 ust.4e nie może znaleźć w sprawie zastosowania, tymbardziej jak wskazywano w zaskarżonej decyzji, niejednokrotnie tam gdzie Strona powoływała się na fakt poniesienia wydatku w 2010 r. organ wskazywał, na konkretne dowody, poniesienia tegoż wydatku w roku 2011. Odnośnie kosztów związanych z budową w C. to wbrew wywodom skargi w ocenie Sądu, potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu podatkowego jest wskazywany w decyzji dokument: "Reklamacja wraz z zastrzeżeniami do protokołu odbioru", sporządzonego w dniu 15 pażdziernika 2010 r. przez P. Wynika z niego bowiem , że reklamowany zakres robót został przez Skarżącą spółkę wykonany w 2011 r. Wbrew zarzutom skargi, zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że prace zostały odebrane ponownie bez zastrzeżeń oraz mają odzwierciedlenie w kolejnych fakturach sprzedaży, wystawionych przez P. Sp. z o.o. w 2011 r. Skarżąca podnosząc zarzuty w tym zakresie, zdaje się nie pamiętać, iż w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. (k. 204 akt podatkowych) wyjaśniła, że nabywca zakwestionował fakturę VAT nr [...] z dnia 15 pażdziernika 2010 r. i zwrócił się o obniżenie kwoty ujętej na fakturze "o prace, które nie zostały do końca wykonane, ale były w toku realizacji". W piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. sama Spółka wskazała, że prace oraz kwoty, których dotyczyła reklamacja i faktura korygująca, zostały ponownie odebrane po ich wykonaniu bez zastrzeżeń, co znalazło odzwierciedlenie w kolejnych fakturach VAT (wraz z protokołami odbiorów) enumeratywnie wymienione w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wydatki w kwocie 699.885,00 zł, nie mogły zostać uznane zawiązane z osiągniętym w 2010 r. przychodem i trafnie organy przyjęły, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2010 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, iż organ nie uznał kwoty 295.807,75zł. za koszt uzyskania przychodu w roku 2010 z tytułu realizacji budowy hali sportowej w G. jako nie spełniającego przesłanek z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. podnieść należy, iż sporna między Stronami faktura dotycząca tej inwestycji dotyczyła wykonania w okresie od 2 listopada 2010 r. do 10 listopada 2010 r. robót, określonych w pkt. 2 zawartej przez Stronę umowy (dotycząca ogólnie ujmując akustycznych sufitów podwieszanych E.). Okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem Skarżąca fakturę sprzedaży z tytułu wykonania tej umowy wystawiła w dniu 1 pażdziernika 2010 r. a w związku z tym, nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów usług wykonanych i zakupionych po dacie tej sprzedaży. Nie znajduje też potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym stanowisko Strony, jakoby organ swoją decyzję w tym zakresie oparł jedynie na błędnych określeniach wpisanych w treści protokołu odbioru z dnia 1 pażdziernika 2010 r. Wskazać należy, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie daje podstaw do przyznania racji Stronie. W ocenie Sądu organ stosował taką samą terminologię pojęć w zawartych przez Stronę w umowach jak sama Skarżąca. Sąd nie podziela też zarzutów skargi, iż organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów, nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację robót budowlanych dla P. w łącznej kwocie 145.400,00zł. Strona również w tym zakresie polemizuje ze stanowiskiem organu, jednakże materiał dowodowy zebrany w sprawie zarzutów tych nie potwierdza. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stolarka stanowiąca zarzut skargi, nie była przedmiotem sprzedaży Spółki w 2010 r., odwołując się do zbiorczego zestawienia wartości wykonanych robót wskazując, iż w poz. 2.11 widnieje "stolarka" o wartości sprzedaży na kwotę 1.000,00 zł., a w zbiorczym zestawieniu wartości wykonanych robót (k 101 tom IV -wspólny segregator z tomem V) pod poz. 2.8 stolarka wartość pozostała do wykonania stanowi kwotę 1.000,00 zł. Strona skarżąca te ustalenia uznaje za błędne, ale w żaden sposób ustaleń tych skutecznie nie podważyła. Ponadto trzeba wskazać, że z protokołu odbioru robót z dnia 9 grudnia 2010 r.(k.102 tom IV i V akt podatkowych), na podstawie którego Strona wystawiła ostatnią w 2010 r. fakturę sprzedaży dla P. stolarka nie była przedmiotem sprzedaży. Ustaleń tych w żaden sposób nie podważa powoływane w skardze zestawienie wykonanych prac stanowiące załącznik do faktury wystawionej w dniu 27 września 2011 r., z którego wynika, że w poz.2.8 wpisano stolarka – wartość wykonania w okresie rozliczeniowym - 1000 zł., a pozostało do wykonania "zero" (k-150 i k-138 akt podatkowych segregator bez numeru opisany " P. Sp. z o.o. akta postępowania podatkowego).Organ podatkowy nie kwestionuje przecież, że stolarka została wykonana w 2011 r., a powołane dokumenty okoliczność te potwierdzają. Podobnie należy odnieść się do robót ziemnych w kwocie 35.000,00 zł wykonanych przez K. w okresie od 10 listopada 2010 r. do 30 grudnia 2010 r. Roboty te zostały bowiem wykonywane(zakończone) przez Spółkę na rzecz P. w 2011 r., czego jednoznacznie dowodzą protokoły odbiorów wykonanych pracy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Dość jest wskazać, iż w protokole odbioru wykonanych robót z dnia 27 września 2011 r. powołanego wyżej, na podstawie którego Strona dokonała ostatecznego rozliczenia z P. zapisano jednoznacznie, że w okresie od 13 grudnia 2010 r. do 18 sierpnia 2011 r. wykonywane były m.in. roboty kanalizacyjne będące przedmiotem sprzedaży w 2011 r. Zakupione usługi dotyczące robót ziemnych, polegających na zagęszczeniu i wymianie gruntu były wykonane po robotach kanalizacyjnych, zatem trudno przeciwstawić się tezie organu, iż koszt ich zakupu ma związek z przychodami zrealizowanymi przez Spółkę w 2011 r. Wskazywanie przez stronę wybiórczo i na wyrwane z kontekstu zapisy w zbiorczych zestawieniach prac, nie pozwalają na uznanie ustaleń organów podatkowych za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.