III SA/Wa 1803/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005 r. spraw ze skarg Z. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. 1) nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 2) nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 3) nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2004 r. określił Z. S.– Skarżącemu w rozpatrywanych sprawach, kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresów - do lipca do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do października 2003 r. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, m.in., iż Skarżący w okresie, którego dotyczą decyzje prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi gościnnych i miejsc noclegowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z rodzajem prowadzonej działalności oraz wielkością przychodów z niej osiąganych w poprzednich latach, stwierdzono, iż Skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, a zatem jako podatnik tego podatku był zobowiązany, m.in. do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.), do składania miesięcznych deklaracji VAT- 7 i odprowadzania tego podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy. Ponieważ podatnik nie prowadził ksiąg oraz stosownego rejestru, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W uzasadnieniach decyzji powołano się także na opinię uzyskaną przez organ podatkowy od Urzędu Statystycznego w W., co do klasyfikacji usług oraz na ustalenia przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej. W dniu 27 kwietnia 2004 r. Skarżący złożył odwołania od tych decyzji, kwestionując ustalenia w nich zawarte oraz domagając się ich uchylenia, a w dniu 16 maja 2005 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym to wniosku wskazał, m.in., iż nie został poinformowany o tym, że trzeba składać prośby o przywrócenie terminu, ponadto wyjaśnił, że jest chory i nie stać go na adwokata, jak również podniósł, że nie udostępniono mu dokumentów, a jego pełnomocnik W. S. nie miał z nim kontaktu od pogrzebu ojca w dniu 18 listopada 2004 r. Ponadto urząd nie poinformował go o utrudnionym kontakcie z pełnomocnikiem i nieodbieraniu przez niego pism. Po rozpatrzeniu odwołań oraz wniosku o przywrócenie terminu do ich wniesienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), trzema postanowieniami z dnia [...] czerwca 2005 r. o nr [...], [...], [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań oraz stwierdził, że odwołania z dnia 27 kwietnia 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do ich wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniach tych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r. zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącego W. S. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej , a z materiału dowodowego zebranego w niniejszych sprawach wynika, że spełnione zostały warunki formalne określone w powyższym przepisie, a zatem doręczenie decyzji było skuteczne i nastąpiło w dniu 27 grudnia 2004 r. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 9 lipca 2001 r. upoważnił W. S. do reprezentowania go przed urzędem skarbowym i dopiero w dniu 12 kwietnia 2005 r. pełnomocnictwo to zostało wycofane, a zatem wszelkie pisma, w tym decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały doręczone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, termin ten upłynął 27 grudnia 2004 r., natomiast Skarżący złożył odwołania w dniu 27 kwietnia 2005 r., a więc 4 miesiące po terminie, a z kolei w myśl art. 228 § 1 pkt 2 złożenie odwołania po upływie ustawowego terminu skutkuje pozostawieniem go bez rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 163 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących instytucji przywrócenia terminu oraz stwierdził, że przyjmując, iż kserokopie decyzji Skarżący otrzymał w dniu 15 kwietnia 2005 r., zgodnie z podpisem żony potwierdzającej ich odbiór, to złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań wraz z jednoczesnym ich wniesieniem winno nastąpić do dnia 22 kwietnia 2005 r., natomiast z akt sprawy wynika, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań Skarżący złożył w dniu 16 maja 2005 r., a odwołania od tych decyzji wniósł w dniu 27 kwietnia 2005 r., a zatem nie dopełnił warunku, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismami z dnia 22 czerwca 2005 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. W uzasadnieniach skarg Skarżący wskazał, m.in., iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie określenia mu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącego W. S. w dniu 27 grudnia 2005 r., którego to pełnomocnika Skarżący ustanowił ze względu na przewlekle zły stan zdrowia utrudniający mu w znaczący sposób prowadzenie urzędowych spraw. Od dnia 18 listopada 2004 r., t.j. od dnia pogrzebu ojca, Skarżący i jego pełnomocnik zaprzestali ze sobą wszelkich kontaktów. Skarżący wyjaśnił również, że pełnomocnik nie dostarczał mu żadnych informacji odnośnie toczących się spraw oraz jak się okazało sam także nie podejmował niezbędnych kroków prawnych zmierzających do ochrony jego interesów. Skarżący dowiedział się, że wszystkie pisma urzędowe skierowane do jego brata wracały z powrotem do nadawców. Z uwagi na powyższe Skarżący, kiedy tylko powziął wiadomość o zaistniałej sytuacji, a stało się to 12 kwietnia 2005 r., wypowiedział pełnomocnictwo. W ocenie Skarżącego zachowanie takie świadczy o tym, że dochował on należytej staranności w dbałości o swoje interesy i nie można go obciążać negatywnymi konsekwencjami, niezależnej od niego bezczynności pełnomocnika. Ponadto dopiero w dniu 15 kwietnia 2005 r. Skarżący miał okazję zapoznać się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a zatem dzień ten należy uznać za datę doręczenia mu tych decyzji. Zdaniem Skarżącego podobne ustalenia faktyczne dokonane zostały również w zaskarżonych postanowieniach i w związku z tym dziwi go fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wniesienie odwołania powinno nastąpić w terminie siedmiodniowym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, tj. najpóźniej w dniu 22 kwietnia 2005 r. Skarżący uważa, że wniesienie przez niego w dniu 27 kwietnia 2005 r. odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nastąpiło z zachowaniem ustawowego 14-dniowego terminu i w związku z tym jego skargi są zasadne. Ponadto Skarżący dołączył do skarg kopie zaświadczeń o stanie jego zdrowia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., domagając się oddalenia skarg, stwierdził, iż nie wnoszą one nowych okoliczności do spraw i podtrzymał w związku z tym stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn zm.), Sąd zarządził połączenie spraw o numerach sygnatur akt III SA/Wa 1803/05, III SA/Wa 1804/05 oraz III SA/Wa 1805/05 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich pod numerem sygnatury III SA/Wa 1803/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis stwarza podstawę prawną do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego nie podnosi zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skargi należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w nich wskazane. Na wstępie należy wskazać, iż sądząc z okoliczności istniejących w sprawie oraz z treści skarg, Skarżący nie w pełni świadomy jest konsekwencji prawnych jakie wiążą się z ustanowieniem pełnomocnika w postępowaniu przed organami podatkowymi. W myśl art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika powoduje skutek tego rodzaju, iż czynność prawna dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Stanowi o tym przepis art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, stosowany także do pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakazuje w zakresie nieuregulowanym w § 1 - § 3a tego artykułu stosowanie do pełnomocnictwa przepisów prawa cywilnego. Podobnie więc zaniechania pełnomocnika mogą bezpośrednio w negatywny sposób oddziaływać na sferę praw i obowiązków strony w postępowaniu podatkowym, dotyczy to również, co do zasady, kwestii związanej z doręczaniem decyzji. Stosownie bowiem do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Dlatego też nie mają decydującego znaczenia te argumenty Skarżącego, które odnoszą się do tej okoliczności, iż uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony natomiast zawinionych przez jej pełnomocnika, a co za tym idzie w takiej sytuacji samo doręczenie decyzji należy wiązać z dniem, w którym strona miała możliwość zapoznania się z treścią wydanych wobec niej decyzji. Natomiast odrębną sprawą, istotną z punktu widzenia możliwości przypisania stronie wiążących dla niej skutków prawnych wynikających z działania bądź zaniechania jej pełnomocnika jest kwestia istnienia i zakresu udzielonego temu pełnomocnikowi umocowania do działania w swoim imieniu. Zgodnie z postanowieniami art. 98 k.c. pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnych czynności. Artykuł ten stwarza podstawę do wyróżnienia trzech rodzajów pełnomocnictwa : - pełnomocnictwa ogólnego, - pełnomocnictwa do określonego rodzaju czynności (pełnomocnictwo rodzajowe) i - pełnomocnictwa do poszczególnej czynności (pełnomocnictwo szczegółowe). Kryterium tego podziału stanowi zakres umocowania. (patrz. Kodeks cywilny Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Tom I str. 253). Właśnie ze względu na daleko idące i często negatywne skutki dla stron postępowania, jakie mogą powstać w wyniku działania bądź zaniechania ich pełnomocników, kwestia zakresu przyznanego pełnomocnikowi umocowania powinna być przedmiotem szczególnej uwagi organów podatkowych. Stosownie do art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony. Z powyższego przepisu wynika więc, że wolą ustawodawcy jest, aby nawet w kwestiach mniejszej wagi, warunkiem dopuszczenia drugiego małżonka do działania jako pełnomocnika strony był brak jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu upoważnienia. Nie inaczej powinno być również w przypadku pełnomocnictwa udzielonego na piśmie i mogącego obejmować najbardziej istotne kwestie związane z prowadzonym postępowaniem. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno i jednoznacznie wynikać jego zakres, tak aby nie mogły powstać w tej mierze żadne wątpliwości. W przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wyjaśnienia tej kwestii poprzez zwrócenie się do mocodawcy o sprecyzowanie charakteru i zakresu udzielonego umocowania. W sprawach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., organ ten traktując W. S. jako pełnomocnika Skarżącego, powołał się na upoważnienie dla tego pierwszego udzielone na piśmie przez Skarżącego w dniu 9 lipca 2001 r. Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa Skarżący upoważnił W. S. do reprezentowania go w sprawach jego rozliczeń w Urzędzie Skarbowym i załatwiania wszelkich spraw związanych z tymi rozliczeniami ( karta 61 akt administracyjnych). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż jest to wystarczające upoważnienie do reprezentowania Skarżącego w sprawach dotyczących określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Jak należy przyjąć organ podatkowy oparł się tu na opinii radcy prawnego, który opiniując inną kwestię związaną z zrzeczeniem się pełnomocnictwa przyjął, iż jest to pełnomocnictwo ogólne. Znamienne jest przy tym, iż wydając opinię radca prawny stwierdził, m.in. " Nie przedstawiono mi do wglądu pełnomocnictwa. Sądzę jednak, że chodzi o pełnomocnictwo ogólne." Te jednak postępowania nie są objęte zakresem kontroli sądowej, gdyż w rozpatrywanych sprawach do Sądu zostały zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Natomiast elementem wspólnym dla tych dwóch rodzajów postępowań jest kwestia dotycząca uznania za skuteczne doręczenia decyzji podatkowych Skarżącemu i w tej mierze stanowisko organu odwoławczego jest identyczne jak organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonych do Sądu postanowień Dyrektor Izby Skarbowej oceniając kwestię doręczenia decyzji, również powołuje się na fakt udzielenia przez Skarżącego w dniu 9 lipca 2001 r. upoważnienia dla W. S. do reprezentowania go przed urzędem skarbowym. Ocenie Sądu zostały poddane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiające, m.in. przywrócenia terminu do złożenia odwołania przez Skarżącego oraz stwierdzające wniesienie odwołań z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Warunkiem prowadzenia takich postępowań oraz wydania rozstrzygnięć o takiej treści musiało być zatem uznanie, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji podatkowych wydanych przez organ pierwszej instancji. Analizując tę kwestię nie sposób jednak nie zwrócić uwagi, że wydanie tych decyzji poprzedzone były całym ciągiem czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowań podatkowych, poczynając od postanowień z dnia [...] lipca 2004 r. o wszczęciu postępowania. Z kolei te postępowania opierały się na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w dniach 8 i 9 grudnia 2003 r. Poza doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w jednej ze spraw, dotyczącej okresu od stycznia do października 2003 r. wszystkie inne czynności podejmowane, czy to w ramach kontroli podatkowej, czy też już w trakcie postępowań podatkowych dokonywane były wobec pełnomocnika Skarżącego W. S., na podstawie tego samego upoważnienia z dnia 9 lipca 2001 r. Poza tym trzeba również wskazać, iż wszystkie doręczenia jakie miały miejsce w toku postępowań podatkowych, których efektem było określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, poczynając od postanowień o wszczęciu postępowań, poprzez postanowienia wydawane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej i postanowienia wydawane na podstawie art. 140 tej ustawy informujące o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a na decyzjach rozstrzygających sprawy w pierwszej instancji kończąc, dokonane zostały w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Koperty z doręczonymi w ten sposób postanowieniami i decyzjami znajdują się w aktach postępowania podatkowego. Do tego należy dodać następujące okoliczności - zestawienie dat upoważnienia wystawionego 9 lipca 2001 r., kontroli podatkowej dokonanej w dniach 8 i 9 grudnia 2003 r. oraz decyzji podatkowych wydanych w dniu [...] listopada 2004 r., opisywaną w notatkach służbowych zgłaszaną przez pełnomocnika wolę rezygnacji z tej funkcji, czy też wreszcie okoliczności wystawienia upoważnienia przez Skarżącego, które dokonane było, jak należy przyjąć w warunkach leczenia szpitalnego, o czym świadczy adnotacja "za zgodność" sporządzona przez lekarza neurologa. Ponadto rozpatrując kwestię zakresu udzielonego pełnomocnictwa należy także zwrócić uwagę, że w momencie wystawiania pełnomocnictwa Skarżący nie miał świadomości oraz wiedzy, że może być uważany za podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z treści, znajdujących się również w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i [...] stycznia 2004 i dotyczących również podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, Skarżący był podatnikiem opłacającym zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej i mógł na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystać pod warunkami określonymi w tym przepisie z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dopiero jednak w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r., od których bezskutecznie odwoływał się Skarżący, został on uznany za podatnika podatku od towarów i usług, który nie wywiązywał się ze swoich obowiązków w tym zakresie i któremu określono wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. W takim stanie rzeczy, w ocenie Sądu, upoważnienie wystawione przez Skarżącego w dniu 7 lipca 2001 r. nie mogło być potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, dające podstawę do uznania W. S. za pełnomocnika Z. S. w zakresie wszystkich podatków i we wszystkich sprawach, które w przyszłości dotyczyłyby mocodawcy i były przedmiotem postępowania przed urzędami skarbowymi. Jeżeli, o czym była już mowa wcześniej, Skarżący w momencie wystawiania tego pełnomocnictwa był jedynie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej i nie miał świadomości i wiedzy, że może być uznany również za podatnika innych jeszcze podatków, to istnieją uzasadnione racje, aby przyjąć, iż pełnomocnictwo to dotyczyło jedynie takiego zakresu, w jakim podówczas występował Skarżący wobec urzędu skarbowego. Użyte zatem w treści upoważnienia sformułowanie "(...) do reprezentowania mnie w sprawach moich rozliczeń w Urzędzie Skarbowym i załatwiania wszelkich spraw związanych z tymi rozliczeniami" wskazuje, że było to pełnomocnictwo rodzajowe, a nie ogólne i odnosiło się ono jedynie do tych czynności, które dotyczyły rozliczeń Skarżącego w urzędzie skarbowym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. W każdym razie, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, organ odwoławczy rozpatrując kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołań oraz wniosek o przywrócenie terminu, w oczywisty sposób mógł i powinien powziąć wątpliwości, co do zakresu udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa i uczynić tę kwestię przedmiotem swojej analizy. Było to bowiem w rozpatrywanych sprawach istotne z punktu widzenia oceny skuteczności doręczenia tak umocowanemu pełnomocnikowi decyzji podatkowych. Nie czyniąc tego i niejako automatyczne przyjmując stanowisko w tej mierze prezentowane przez organ pierwszej instancji, w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło także do błędnej jego oceny, stanowiącej o naruszeniu art. 191 tejże ustawy. Sama treść pełnomocnictwa, uwzględniając również okoliczności i czas jego wystawienia, nie pozwalała bowiem, zdaniem Sądu, uznać organowi odwoławczemu, że obejmuje ono upoważnienie do odbioru decyzji kończących postępowania, w których Skarżący został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Poglądu tego nie może zmienić okoliczność, iż Skarżący nie kwestionował we wniosku o przywrócenie terminu faktu udzielenia pełnomocnictwa. Organ odwoławczy analizował bowiem już zamknięte postępowanie, a właściwie jeden jego element, t.j. doręczenie decyzji i w tej sytuacji musiał dokonać oceny, czy czynność ta w świetle pełnomocnictwa, na które powoływał się organ pierwszej instancji mogła być uważana za skutecznie dokonaną. Tym samym w postępowaniach zakończonych zaskarżonymi do Sądu postanowieniami odmawiającymi przywrócenia terminu do złożenia odwołań oraz stwierdzającymi wniesienie tych odwołań z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił jeszcze w trakcie prowadzonego postępowania kwestii zakresu pełnomocnictwa, nie było wystarczających podstaw, aby opierając się na samej jego treści można było przyjąć, iż decyzje te zostały skutecznie doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zatem zaskarżone postanowienia naruszył także art. 163 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem prowadzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania i rozstrzygania tej kwestii jest ustalenie, że decyzja została doręczona, a ponadto, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, dopiero wówczas bada się, określone w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki, uzależniające dopuszczalność przywrócenia terminu. Skoro więc z powodów wskazanych wyżej nie można było stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, to takie postępowanie jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć Jeżeli chodzi natomiast o złożone przez Skarżącego odwołania, to uznać należy, że skutek w postaci doręczenie tych decyzji nastąpił poprzez wydanie ich kopii w dniu 15 kwietnia 2005 r. posiadającej upoważnienie do ich odbioru żonie Skarżącego, a zatem należy rozpatrzyć złożone przez Skarżącego w dniu 27 kwietnia 2005 r. odwołania jako wniesione w ustawowym terminie. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż zaskarżone postanowienia są także wadliwe z innego powodu. W swoich sentencjach zawierają bowiem stwierdzenie o pozostawieniu odwołań bez rozpatrzenia, co w rozpatrywanej sprawie nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia. Art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wydania trzech niezależnych od siebie rozstrzygnięć, tj. o niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Zgodnie z konstrukcją tego przepisu pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia nie jest sankcją w przypadku uchybienia terminowi do jego wniesienia, natomiast jest odrębnym rozstrzygnięciem podejmowanym, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 3 w przypadku, gdy odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222, co w rozpatrywanych sprawach nie zostało stwierdzone. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.