III SA/Wa 1803/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 633 zł (słownie: sześćset trzydzieści trzy złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej – A. B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 21.085,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca w dniu 18 stycznia 2001 r. kupiła lokal mieszkalny położony w P. za kwotę 128.050,00 zł. Ponieważ uzyskane w tym roku dochody (znane Urzędowi Skarbowemu) nie pokrywały kwoty poniesionego wydatku, postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca wskazała, że na dzień 1 stycznia 2001 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie 27.000,00 zł. Organ podatkowy nie uwzględni tej kwoty jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 roku, ponieważ w jego ocenie Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż mogła zgromadzić oszczędności w takiej wysokości. Również nie została uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2001 r. kwota 16.000,00 zł. z założonej lokaty bowiem z dokumentu potwierdzającego lokatę wynika, że była to lokata przedłużana, a Skarżąca nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego jej likwidację. Organ wskazał szczegółowe wyliczenie poniesionych przez Skarżącą wydatków oraz udokumentowanych źródeł finansowania tych wydatków i wyjaśnił, że nadwyżka wydatków nad poniesionymi dochodami stanowi kwotę 28.112,54 zł. Wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f", za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie oświadczeń o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach za lata 2001 złożonych przez Skarżącą oraz po uwzględnieniu dokumentów będących w posiadaniu Urzędu (zeznanie podatkowe PIT-37 za 2001 rok i deklaracja o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego PIT-16A za 2001 rok), organ przyjął, że Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego źródła przychodu na kwotę 28.112,54 zł., którą należało uznać jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W ocenie organu łączna kwota dochodów Skarżącej w 2001 roku, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 28.112,54 zł, i zgodnie z art. 30 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. podlega ona opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym w wysokości 75%. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania. Zarzuciła, iż decyzja organu I instancji ma charakter arbitralny, nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, przez co organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) dalej jako "Ordynacja". Skarżąca podniosła, że skoro organ podatkowy nie prowadził wobec niej postępowania za 2000 r., to nie może bez żadnego potwierdzenia i bez dowodów uznać, iż na koniec 2000 r. Skarżąca nie miała oszczędności. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż organ I instancji nie był zobligowany do przeprowadzenia postępowania podatkowego za 2000 r. aby móc uznać, że Skarżąca na koniec tego roku nie miała oszczędności. W ocenie organu, to Skarżąca winna dowieść, że takie oszczędności miała, gdyż to ona wywodzi z tego twierdzenia korzyść. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie podkreśliła, iż organ podatkowy błędnie ustalił wysokość jej dochodów i oszczędności. Stwierdziła również, że decyzja organu I instancji została doręczona jej w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem art. 149 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona w sposób prawidłowy, do rąk A. W. z zastosowaniem art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę Sąd powziął wątpliwość co do tego czy zobowiązanie podatkowe Skarżącej, ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie wygasło wobec jego przedawnienia. Wątpliwości powstały wobec następujących okoliczności prawnych. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji administracyjnej powstaje w dacie wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego. Datę taką, zgodnie z art. 212 § 1 Ordynacji jest data doręczenia decyzji osobie której decyzja ta dotyczy. Natomiast przepis art. 59 Ordynacji wymienia przypadki, w których zobowiązanie podatkowe wygasa. W punkcie 9 przepis wskazuje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania ustalonego decyzją administracyjną przedawnia się według reguły określonej w art. 68 § 4 Ordynacji określającej iż z obowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jest to obecne brzmienie tegoż przepisu. Omawiane zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2001 roku, a więc bieg jego przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2003 r. i biegł do 31 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2007 r. Decyzję tę skierował na ręce pełnomocnika A. B.– W. K. na adres ul. M. [...] [...] K. Decyzja ta została doręczona pod ten adres przez pracownika urzędu w dniu 18 grudnia 2007 r. Pracownik pozostawił ją jednak nie pełnomocnikowi lecz osobie w nazwisku A. W. Okoliczność tę zakwestionował jako nieprawidłową prawnie W. K. w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Wyjaśnił jednocześnie, że A. W. posiadał jego pełnomocnictwo, ale pocztowe to jest pełnomocnictwo do odbierania korespondencji przekazywanej przez pocztę, a więc do przesyłek pocztowych. W tym przypadku decyzja nie została doręczona drogą pocztową. Naczelnik doręczył decyzję również do rąk A. B. tyle, że w dniu 11 stycznia 2008 r., a więc po terminie przedawnienia. Okoliczność zgodnego z przepisami doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zdaniem Sądu, nabrała pierwszorzędnego znaczenia gdyż od jej przesądzenia zależy możliwość przypisania, chociażby teoretycznie, A. B. zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001-szy. Należy stwierdzić, że reguła przedawniania jaką można zastosować tej sprawie powinna pochodzić z daty powstania zobowiązania podatkowego, a więc ze stanu prawnego obowiązującego w roku 2001-szym. Wówczas przepis art. 68 posiadał inne brzmienie, a mianowicie: § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; § 2 Jeżeli podatnik: 1)nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2)w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, § 3 Przepis § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych; § 4 W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść ta została zmieniona na wcześniej cytowaną, mocą nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Stosownie do 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosować należało przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie opisanej noweli. Zmiana przepisów, jak wskazano, nie miała wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego A. B., aczkolwiek podstawą jej odpowiedzialności może być jedynie przepis art. 68 Ordynacji, w poprzednim jego brzmieniu. Istotą więc sprawy dla oceny przedawnienia zobowiązania nadal pozostaje rozstrzygnięcie zagadnienia prawidłowości doręczenia decyzji pełnomocnikowi A. B. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik doręczył decyzję również do rąk A. B. tyle, że po terminie przedawnienia. Jak wynika z akt decyzja doręczona była dwukrotnie, pierwszy raz A. W.– 19 grudnia 2007r., drugi raz A. B.– 11 stycznia 2008 r. Odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 11 stycznia 2008 r. Nosi ono datę wcześniejszą co sugerowałoby, że decyzja doręczona A. W. trafiła do adresata, a więc pełnomocnika A. B. Okoliczność ta jednak nie ma znaczenia prawnego, są to wnioski z materiału dowodowego, oceniającego sytuację pod kątem celowości i skutków zachowań zainteresowanych, nie zaś pod kątem respektowania obowiązujących przepisów prawa. Do takich przepisów, należą przepisy art. 144 – 145 Ordynacji o doręczeniach pism. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. A. B. w dniu 15 marca 2007 r. udzieliła pełnomocnictwa W. K. Zgodnie zaś z art. 148 § 1 pismo doręcza się osobom fizycznym w mieszkaniu lub w miejscu pracy. W tej sprawie nie jest wiadomym czy adres W. K. to adres jego zamieszkania czy adres jego miejsca pracy. W tym drugim przypadku doręczenie byłoby skuteczne poprzez doręczenie pisma upoważnionemu pracownikowi – art. 148 § 2 pkt. 2. Stosownie zaś do art. 149 Ordynacji, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tej sprawie nie ustalono też kim jest A. W. wobec W. K. Pewne jest, że nie jest pełnomocnikiem A. B. Jak stanowi art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 Ordynacji w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inna upoważnioną osobę, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w określonym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w określonym miejscu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swojej czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia ponowionego okresu do doręczenia, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W tej sprawie brak jest danych do ustalenia czy pracownik Urzędu Skarbowego zastosował wskazane procedury czy też korzystając z oświadczenia A. W. o posiadanym pełnomocnictwie, jemu właśnie pozostawił decyzję celem przekazania pełnomocnikowi A. B. W ocenie Sądu, skoro okoliczność ta została podniesiona przez pełnomocnika W. K. w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji, winna zostać zbadana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jeżeli bowiem organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 148 § 1 pkt 2 i art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 Ordynacji, doręczenie decyzji pełnomocnikowi A. B. nie było skuteczne, a wobec tego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie została wprowadzona do obiegu prawnego aż do dnia 31 grudnia 2007 r. Okoliczność ta zaś skutkuje przedawnieniem zobowiązania A. B. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji stwierdził, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pozostawiono wspólnikowi W. K., w miejscu prowadzonej przez niego działalności. Zauważyć jednak należy, że nie ustalono czy W. K. i A. W. prowadzą pod adresem doręczenia, działalność zbieżną z udzielonym W. K. pełnomocnictwem i czy działalność ta upoważniała A. W. do odbioru przez niego jako wspólnika wszelkiej korespondencji, kierowanej do drugiego z nich, czy tylko do korespondencji pocztowej, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Z oświadczenia jakie złożył w dniu 4 kwietnia 2008r. W. K. wynika, że wskazany adres, na który doręczono przesyłkę to jego adres miejsca zamieszkania. Z pełnomocnictwa udzielonego przez A. B. nie wynika, aby upoważnionym do prowadzenia sprawy był ewentualny wspólnik W. K. Okoliczność ta winna być przesądzona chociażby przesłuchaniem A. W. oraz pracownika, który doręczył decyzję ewentualnie dokumentami z działalności gospodarczej W. K. i A. W. Przy obecnie zebranych materiałach, zawierających sprzeczności nie można stwierdzić czy doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącej było prawidłowe czy też nie. Z tej przyczyny Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że postępowanie powinno być uzupełnione we wskazanym kierunku i wówczas dopiero podjęta decyzja, odnosząca się do całokształtu ustaleń faktycznych, mogących mieć istotne znaczenie prawne w tej sprawie. Uchylając decyzję, Sąd nie odniósł się do kwestii materialno – prawnych decyzji obu instancji podatkowych i zarzutów skargi, uznając jakiekolwiek rozważania w tej materii za przedwczesne. Podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa przy zastosowaniu art. 152 ppsa, stwierdzającego niemożność wykonania zaskarżonej decyzji do uprawomocnienia wyroku, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.