III SA/Wa 1806/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14 302 zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – określanej dalej jako ustawa Ord.pod. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] ustalającą A. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w kwocie 710.104, 50 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec A. W. (określanego dalej jako skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w tym dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku 2000. W toku kontroli ustalono, że skarżący w 2000 r. osiągnął przychody z: - gospodarstwa rolnego prowadzonego w F. (uprawa warzyw) w kwocie 60.000,00 zł, - działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą "A." s.c. A. W. i L. S. z siedzibą w F. w wysokości 173.106.50 zł ustalonej w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej, - sprzedaży samochodu osobowego marki F. sprzedanego E. S. w dniu 19 marca 2000 r. przez A i E. małżonków W. za kwotę 10.000,00 zł. Ustalono także, iż skarżący posiadał w 2000 r. rachunki inwestycyjne w [...] Domu Maklerskim S.A. oraz w Domu Maklerskim[...] . Rachunki te zasilane były wpłatami gotówkowymi, przelewami innych osób oraz kredytami na zakup akcji będących w publicznym obrocie na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Kontrolujący ustalili, iż operacji na rachunkach inwestycyjnych skarżącego dokonywała grupa osób posiadająca stosowne pełnomocnictwa. Do grupy tej poza skarżącym należeli: J. S., K. J., R. J., R. S., S. S. i T. S.. Po zbadaniu historii rachunków inwestycyjnych, a także po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań powyższych osób przyjęto, iż skarżący wypłacił z [...] Domu Maklerskiego S.A. kwotę 65.185,34 zł. Kwotę wypłaconą przez podatnika z rachunku inwestycyjnego potraktowano jako jego przychód. Kontrolujący ustalili także opierając się na zestawieniu wpłat i wypłat gotówkowych dokonanych z konta i na konto skarżącego, iż w 2000 r. z rachunku inwestycyjnego w [...] Domu Maklerskim T. S. wypłaciła kwotę 1.369.509,10 zł. W cenie kontrolujących przedmiotowa kwota wypłacona z rachunku skarżącego stanowiła własność T. S.. Ustalono także, iż skarżący wypłacił w 2000 r. z rachunku inwestycyjnego w Domu Maklerskim [...] kwotę 252.320,00 zł, a osoby trzecie wypłaciły z tego rachunku kwotę 86.000,00 zł. Kontrolujący badając wydatki skarżącego w 2000 r. przyjęli zgodnie z jego oświadczeniem kwotę wydatkowaną na utrzymanie podatnika i jego rodziny w wysokości 82.341,37 zł. Do wydatków 2000 r. zaliczono również wpłaty gotówkowe na konto w [...] Domu Maklerskim S.A. w kwocie 1.119.857,47 zł. Ustalono przy tym, iż wpłaty środków stanowiących własność innych osób wynosiły 2.008.010,12 zł. Inspektorzy Kontroli Skarbowej przyjęli, iż skarżący dokonał wpłat gotówkowych na konto w Domu Maklerskim [...] w kwocie 556.174,00 zł. Ustalono, iż osoby trzecie wpłaciły na ten rachunek inwestycyjny kwotę 294.618,24 zł. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami kontrolujących w powyższym zakresie oświadczył, iż środki wypłacone z jego rachunku inwestycyjnego przez T. S. były jego własnością. Wskazał też, że T. S. posiadała pełnomocnictwo do dysponowania środkami zgromadzonymi na należącym do niego rachunku inwestycyjnym. W złożonym oświadczeniu stwierdził ponadto, iż ze względu na to, iż T. S. zmarła nie może potwierdzić tego faktu. Jednak niezaprzeczalnie nie dysponowała w 2000 r. kwotą 1.369.509,10 zł, co potwierdzają jej zeznania podatkowe z lat poprzednich. Z akt sprawy wynika także, iż skarżący w 2000 r. zawarł umowy z [...] Bankiem [...] S.A. w K. Oddział w J. na prowadzenie przez ten bank linii kredytowych na zakup akcji będących w publicznym obrocie na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Na podstawie tych umów skarżący uzyskał dwa kredyty odnawialne w wysokości 500.000 zł oraz w wysokości 2.500.000 zł zmniejszony następnie na podstawie aneksu do umowy do kwoty 1.770.000 zł. Biorąc pod uwagę zebrane materiały dowodowe oraz wobec faktu finansowania zakupu akcji z kredytów w ramach dwóch linii kredytowych, zmiany biura maklerskiego, odroczonych płatności, wykorzystywania przez osoby trzecie należących do skarżącego rachunków inwestycyjnych – rozliczenie dochodów skarżącego w 2000 r. w zakresie obrotów na rachunkach inwestycyjnych ograniczono do wpłat i wypłat gotówki znanych za własność podatnika na i z rachunków inwestycyjnych w [...] Domu Maklerskim S.A. oraz Domu Maklerskim[...] Suma przychodów skarżącego ustalona przez kontrolujących w ten sposób, uwzględniająca także przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł przychodów wynosiła 811.566,45 zł. Wydatki skarżącego w 2000 r. zostały ustalone w kwocie 1.758.372,84 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami ustalona przez kontrolujących wynosiła 946.806,39 zł. Od tej różnicy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., uwzględniając ustalenia kontroli, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f) ustalił 75% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 710.104,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się m.in. na zeznania skarżącego oraz osób korzystających z należących do niego rachunków inwestycyjnych. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w latach 2000 – 2001 ustanowił pełnomocnika do rachunków inwestycyjnych, a także do dysponowania środkami z linii kredytowych w osobie A. S.. Skarżący w złożonym zeznaniu przyznał, iż podpisywał zlecenia in blanco, a A. S. wypełniał je. Organ pierwszej instancji powołując się na zeznania A. W. w charakterze świadka ustalił, iż środki pieniężne wpłacane i wypłacane przez T. S. na jego lub z jego rachunku stanowiły jej własność. A. S. będący pełnomocnikiem skarżącego oświadczył natomiast, iż pieniądze wpłacane i wypłacane przez T. S. na rachunek i z rachunku skarżącego stanowiły własność A. W.. A. S. stwierdził także, iż w 2000 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. trwała hossa. Na dowód wzrostu wartości akcji załączył historyczne wykresy WIG i notowania spółek, których akcje kupował i sprzedawał skarżący oraz poinformował, iż A. W. w połowie 2000 r. podjął decyzję o zmianie biura maklerskiego z [...] Domu Maklerskiego na Dom Maklerski[...] , co wiązało się ze sprzedażą papierów wartościowych i przenoszeniem gotówki należącej do skarżącego do Domu Maklerskiego[...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu wydanego orzeczenia stwierdził także, iż dla rozliczenia dochodów i wydatków kontrolowanego środki uzyskiwane z linii kredytowych nie miały żadnego znaczenia. Organ podatkowy przyznał, że środki finansowe uzyskane z linii kredytowych mogłyby wpływać na dokonane rozliczenie, gdyby faktycznie środki z przyznanych kredytów zostały wypłacone lub przeznaczone na wydatki skarżącego. Wskazał także, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by potwierdziły dokonywanie przez niego wypłat środków finansowych pochodzących z kredytów inwestycyjnych. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie. W jego ocenie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględniała istniejącego i ustalonego przez kontrolujących stanu faktycznego, czym rażąco naruszała przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz przepis art. 191 ustawy Ord.pod. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie nie dokonano zgodnego z prawem porównania wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2000 do przychodów uzyskanych w tym roku podatkowym, błędnie przyjmując, że przelewy bankowe z kredytu wykazane jako wpłaty gotówkowe są przychodami, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Część dowodów przyjęto jako poprawne, natomiast pozostałe odrzucono bez przeprowadzenia kontr dowodów bądź odczytano je błędnie. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że kwoty wpłat i wypłat z konta w [...] Domu Maklerskim S.A. środków będących własnością skarżącego, zostały ustalone niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym. Wypłaty bowiem dokonywane były także przez pełnomocników skarżącego: T. S. i A. S.. Pełnomocnik podkreślił, iż pieniądze wypłacone z konta skarżącego przez T. S. stanowiły jego własność. W związku z tym pełnomocnik stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji została przeprowadzona z naruszeniem prawa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, że środki wypłacone przez T. S. z rachunku inwestycyjnego stanowiły jej własność. Takie wnioskowanie było w ocenie skarżącego nieuprawnione i nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym i materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając ustalenia organu pierwszej instancji za słuszne i prawidłowe decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił sprzeczność w zeznaniach skarżącego w sprawie informacji o osobach będących pełnomocnikami skarżącego. Wykazano, że z jednej strony skarżący wyjaśnił, iż jedyną osobą, która działała w jego imieniu wykorzystując należące do niego rachunki inwestycyjne był A. S., z drugiej zaś strony informował w złożonych oświadczeniach, iż udzielił także pełnomocnictwa T. S. z. W ocenie organu wyższego stopnia sprzeczność tych informacji podważała wiarygodność stwierdzeń przedstawionych w odwołaniu odnośnie własności wypłacanych z rachunków inwestycyjnych środków finansowych. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące własności środków wpłacanych i wypłacanych z konta skarżącego przez T. S. są prawidłowe i zostały poczynione w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odnośnie zarzutu, iż przelewy bankowe z kredytu nie zostały uznane za przychody, które stanowią pokrycie poniesionych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kredyty o których mowa w zaskarżonej decyzji zostały zaciągnięte na określony cel zakup akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Zatem nie mogły być przeznaczone na finansowanie innych wydatków. Organ w dalszej części uzasadnienia przyznał jednakże, iż ustalenie czy T. S. była pełnomocnikiem skarżącego, czy nie, nie rozstrzyga kwestii czyją własnością były pieniądze wypłacane przez nią z rachunku inwestycyjnego należącego do podatnika. W ocenie organu odwoławczego kwestia pełnomocnictwa niczego nie rozstrzyga. Rozstrzygające w tej sprawie miały natomiast zeznania strony i świadków składane w toku postępowania. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik podatnika pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie: art. 122 i art. 229 ustawy Ord. pod. w taki sposób, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy pominął oraz nie zbadał znajdujących się w aktach dokumentów, które przedstawiają stan faktyczny sprawy w sposób nie pozwalający na utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Pełnomocnik skarżącego wskazał m.in., iż organy podatkowe nie przeanalizowały zapisów umów kredytowych z dnia 1 marca 2000 r. i z dnia 3 marca 2000 r., z których wynika, że skarżący mógł dysponować nadwyżkami środków pieniężnych ze swojego konta. W ocenie skarżącego niezbadano także przepływów pieniężnych i sald rachunków inwestycyjnych oraz informacji z banku kredytującego. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisu art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. wskazując, że zaskarżoną decyzję wydano z przekroczeniem zasady swobody oceny dowodów. Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy przyjął jako poprawną ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji bez dokonania własnej oceny dowodów. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ pierwszej instancji a następnie organ wyższego stopnia pominął treść umów kredytowych pozwalających na korzystanie z nadwyżek na rachunku bankowym, podał w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwe stwierdzenia podatnika nie wynikające z jego zeznania, nie dokonał wymaganego prawem rachunku przychodów i wydatków, pominął przepływu pieniężne na rachunkach. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także organowi wyższego stopnia naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. w taki sposób, że pomimo istniejących dowodów na sfinansowanie wydatków i wskazania źródeł ich pochodzenia, organ podatkowy zastosował do wymiaru podatku przepisy dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł. Strona skarżąca wskazała nadto, iż zgodnie z umową kredytu można było pobrać środki finansowe z konta, jeżeli stan konta był wyższy niż wartość blokady przewidzianej w umowie kredytowej. W ocenie skarżącego udowodnił on w toku postępowania, iż dowody w powyższej sprawie są prawdziwe i finansowanie transakcji kapitałowych pochodziło z legalnego źródła. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że przeniesienie ciężaru dowodu w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł nie przekreśla stosowania w tym postępowaniu zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord.pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania podatkowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe opierając się ustaleniach poczynionych w toku kontroli skarbowej w przedmiocie wysokości przychodów i wydatków skarżącego skoncentrowały swoją uwagę na operacjach kapitałowych dokonywanych na rachunkach inwestycyjnych należących do skarżącego. W trakcie postępowania kontrolnego okazało się, iż na powyższych rachunkach grupa osób dokonywała wspólnych inwestycji kapitałowych w oparciu o swoje zasoby finansowe jak również wykorzystując środki finansowe przekazywane z kredytów inwestycyjnych uzyskanych przez skarżącego. Organy podatkowe wskazały, iż rozliczenie dochodów A. W. w 2000 r. w zakresie obrotów na rachunkach inwestycyjnych ograniczono do wpłat i wypłat gotówki stanowiącej własność A. W.. Organy podatkowe odrzuciły stanowisko skarżącego w sprawie uwzględnienia w przepływach finansowych na rachunkach inwestycyjnych środków pozyskanych z linii kredytowych. W ocenie organów dla rozliczenia dochodów i wydatków skarżącego środki z linii kredytowych nie miały żadnego znaczenia. O tym czy wpłacane i wypłacane na i z rachunków skarżącego kwoty stanowiły własność skarżącego, czy też osób trzecich wykorzystujących należące do skarżącego rachunki inwestycyjne jako pewnego rodzaju płaszczyzny własnych inwestycji kapitałowych, rozstrzygnięto przyjmując w głównej mierze dowody z przesłuchań osób biorących udział we wspólnych inwestycjach, a także z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Biorąc pod uwagę dowody osobowe organy podatkowe ustaliły, iż przychody skarżącego liczone z uwzględnieniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł wynosiły 811.566,45 zł. Organy podatkowe po stronie przychodów uzyskanych z inwestycji giełdowych nie uznały skarżącemu kwoty 1.369.509,10 zł przyjmując, iż kwota ta ze względu na to, iż nie została wypłacona przez skarżącego osobiście z rachunku stanowiła własność osoby dokonującej tej operacji tj. T. S.. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, iż podstawą przyjęcia tezy, iż środki finansowe wypłacane z rachunku inwestycyjnego należącego do podatnika w kwocie 1.369.508,10 zł były własnością T. S. były zeznania samego skarżącego przesłuchanego w charakterze strony w dniu 30 czerwca 2005 r., w którym skarżący miał przyznać, iż środki pieniężne wpłacane i wypłacane na jego lub z jego rachunku stanowiły własność T. S. Wydatki skarżącego zostały ustalone w kwocie 1.758.372,84 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 946.806,39 zł. W związku z powyższym organy podatkowe na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in.: przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ustaliły skarżącemu zryczałtowane zobowiązanie podatkowe od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 710.104,50 zł. Zupełnie odmienne stanowisko reprezentuje skarżący, który w składanych pismach procesowych podnosi, iż kwota 1.369.509,10 zł określona przez kontrolujących jako środki należące do osób trzecich w rzeczywistości pochodziła z transakcji sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. i stanowiła jego własność. Skarżący podkreśla, iż T. S. będąca pełnomocnikiem do rachunku inwestycyjnego dokonała w 2000 r. wypłaty środków pieniężnych na jego polecenie w łącznej kwocie 1.369.509,10 zł. Skarżący podkreślił także, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności związanych z wykorzystaniem przez niego środków finansowych pochodzących z linii kredytowych. W jego ocenie kontrolujący nie wzięli pod uwagę, iż wartość rachunku inwestycyjnego z uwzględnieniem środków z linii kredytowych wynosiła 5.847.771,70 zł, zabezpieczeniem kredytu była blokada rachunku do wartości 4.000.000 zł. W związku z powyższym istniała możliwość wypłaty całej gotówki ponad wysokość blokady tj. kwoty 1.847.771,70 zł, dlatego też wypłaty gotówkowe dokonywane przez T. S. były realizowane ze środków uzyskanych z linii kredytowej. III. Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe kryterium rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego w oparciu o wpłaty i wypłaty z i na rachunek inwestycyjny należy wskazać, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czyją własnością były środki finansowe wypłacane z rachunku inwestycyjnego skarżącego. Czy środki wypłacane z rachunku w kwocie 1.369.509,10 zł były własnością T. S. czy też były własnością skarżącego. Analiza akt sprawy, wskazuje, iż poza sporem pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczące wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego oraz innych źródeł przychodów nie związanych z rynkiem kapitałowym, a także ustalone przez kontrolujących dane w przedmiocie wydatków na roczne utrzymanie rodziny skarżącego. IV. W ocenie Sądu nie sposób zaakceptować ustaleń organów podatkowych dotyczących własności środków finansowych wypłacanych z rachunku inwestycyjnego skarżącego. Na podkreślenie zasługuje to, iż o tym czyją własnością są środki wypłacone z rachunku skarżącego ustalona na podstawie zeznań skarżącego przesłuchanego z charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2005 r. Przyjmując rozumowanie organów podatkowych zeznania te potwierdzały, iż środki wypłacane z rachunku inwestycyjnego należały do T. S.. Analiza protokołu z zeznania skarżącego sporządzonego w dniu 30 czerwca 2005 r. wskazuje jednakże, iż skarżący nie zeznał tak jak utrzymują organy podatkowe, iż środki wypłacane z jego rachunku przez T. S. (w kwocie 1.369.509,10 zł) stanowiły jej własność. Na uwagę zasługuje to, iż na stronie drugiej protokołu u dołu strony urzędnik skarbowy wpisał zadane w trakcie przesłuchania pytanie: "czyją własnością były pieniądze wpłacone w 2000 r. na pański rachunek w [...] Domu Maklerskim przez T. S.? Odp. Pieniądze stanowiły własność T. S.." Zatem z protokołu z przesłuchania skarżącego nie wynika, że T. S. była właścicielem środków wypłaconych z rachunku inwestycyjnego podatnika. Zważywszy powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe wskazując w uzasadnieniu, iż skarżący zeznał, że środki wypłacone ze jego rachunku należały do Szydłowskiej błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Powyższe naruszenie przepisów procesowych ze względu na przyjęte przez organy podatkowe kryteria analizy dochodów i wydatków skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe poza błędną oceną treści przesłuchania skarżącego, nie wzięły pod uwagę składanych przez skarżącego i jego pełnomocników oświadczeń oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli, w których podkreślano, iż T. S. była jego pełnomocnikiem, a środki wypłacane z jego rachunków były własnością skarżącego i mogły pochodzić z przyznanych podatnikowi kredytów bankowych. W ocenie Sądu organ podatkowy zmieniając zeznania skarżącego naruszył ramy swobodnej oceny dowodów określone w przepisie art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją powołanego powyżej przepisu wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99). Zdaniem Sądu organy podatkowe korzystając w sposób dowolny i wybiórczy ze zgromadzonych w sprawie dowodów naruszyły również przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. Warto w tym miejscu dodać, że przede wszystkim zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ord. pod.), uważaną za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, obowiązkiem organów podatkowych jest zarówno ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, jak też dokonanie prawidłowej oceny prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. FSK 188/05, LEX 173261). Na uwagę zasługuje także stanowisko reprezentowane przez doktrynę prawa podatkowego, zgodnie z którym zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ustawy Ord.pod. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym wadliwe ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami ustawy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 tej ustawy. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe z jednej strony opierają się na dowodzie z przesłuchania skarżącego, który jak wskazano powyżej nie uprawniał do przyjętego w rozstrzygnięciu wnioskowania w przedmiocie rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego, z drugiej zaś strony odrzucają zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe. W ocenie Sądu ocena dowodów zgromadzonych w sprawie jest nieprzekonywująca. Sąd podzielił w przedmiotowej sprawie stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r. Sygn. SA/Sz 1877/99, wydanym w podobnej przedmiotowo sprawie, w którym Sąd stwierdził, iż "Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany." Sąd zgodził się również z powołaną w skardze sentencją orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2006 r. Sygn. akt I SA/Ol 7/06, w którym uznano, że "przeniesienie ciężaru dowodu w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł nie przekreśla stosowania w tym postępowaniu zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Jeśli więc w związku z przedstawionymi przez stronę wyjaśnieniami o możliwości finansowania wolnymi środkami finansowymi rachunku bankowego wraz ze stosownymi dokumentami źródłowymi, to ich niedopuszczenie jako wniosku dowodowego nastąpić mogło jedynie w trybie przewidzianym w art. 188 ustawy Ord. pod. Odmowa uwzględnienia i przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów oraz jej przyczyny powinny znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy". Oceniając zaskarżoną decyzję należało uznać, iż organy podatkowe nie przedstawiły jasnego konsekwentnego uzasadnienia, w którym przedstawionoby logiczne wyjaśnienie dlaczego wzięto pod uwagę niektóre ze zgromadzonych w sprawie dowody (w tym z zeznań skarżącego w charakterze świadka), a inne zgłaszane przez podatnika odrzucono jako nieistotne dla sprawy. Nie wyjaśniono dlaczego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zeznań przesłuchiwanego w charakterze świadka A. S., z których wynikało, iż środki wpłacane i wypłacane przez T. S. stanowiły własność A. W.. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie przeprowadziły dowodu z dokumentu źródłowego w postaci Regulaminu Kredytowania obowiązującego w ramach udzielonych skarżącemu linii kredytowych, nie odniesiono się w sposób przekonywujący do możliwości korzystania przez skarżącego z nadwyżek środków finansowych na rachunkach inwestycyjnych ponad kwotę blokad na rachunkach ustaloną w umowach kredytowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił także przekonywującego uzasadnienia obalającego złożone przez skarżącego wyjaśnienia w powyższych kwestiach. Na uwagę zasługuje także to, iż w tak skomplikowanym stanie faktycznym, w którym rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego mogły być powiązane z przychodami lub wydatkami osób trzecich organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie dowodowe w sposób wyjątkowo staranny i wyczerpujący wszystkie wątpliwości. W szczególności organy podatkowe powinny wyjaśnić okoliczności w sprawie wzajemnych rozliczeń osób biorących udział we wspólnym inwestowaniu. V. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przyznał, iż rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie miały zeznania strony i świadków składane w toku postępowania. Przedstawione powyżej rozważania Sądu jednoznacznie wskazują natomiast, iż organ wyższego stopnia w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadził dokładnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Nie przeanalizował toku myślowego organu orzekającego w pierwszej instancji pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.