III SA/Wa 1812/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I.S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca (Wnioskodawca, Bank) – [...] Bank S.A. z siedzibą w W., wnioskiem z 19 sierpnia 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest spółką akcyjną utworzoną według prawa polskiego, ogólnopolskim bankiem, który specjalizuje się w usługach bankowych dla klientów indywidualnych (osoby fizyczne) oraz przedsiębiorców. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest rezydentem podatkowym w Polsce. Zakres usług świadczonych na rzecz klientów indywidualnych obejmuje obecnie m. in. prowadzenie rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych, przyjmowanie lokat terminowych. Bank rozważa poszerzenie usług o prowadzenie rachunku wkładów oszczędnościowych na "Książeczkach Mieszkaniowych". Zgodnie z założeniami przygotowanymi przez Bank, wkłady oszczędnościowe klientów (osób fizycznych) będą gromadzone w formie książeczki mieszkaniowej pod warunkiem ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Oszczędzanie w ramach książeczki mieszkaniowej będzie realizowane przez określony umową okres, a wkłady wniesione przez klientów (osoby fizyczne) będą podlegać stałemu oprocentowaniu, które zostanie określone w umowie rachunku. Zgodnie z założeniami opracowanymi na potrzeby tego produktu (umowa rachunku, regulamin otwierania i prowadzenia rachunku), wpłaty wkładów oszczędnościowych klientów (osób fizycznych} będą dokonywane jednorazowo i będą gromadzone w formie książeczki mieszkaniowej pod warunkiem ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Oszczędzanie w ramach książeczki mieszkaniowej będzie realizowane przez okres określony umową (2 lata), a wkłady wniesione przez klientów (osoby fizyczne) na założone rachunki będą podlegać oprocentowaniu z kapitalizacją na koniec trwania umowy. W związku z powyższym skarżąca zapytała czy odsetki od wkładów oszczędnościowych zdeponowanych przez Klientów na Książeczkach Mieszkaniowych będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem skarżącej, odsetki od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Bank wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia książeczka mieszkaniowa, nie wskazuje również kręgu podmiotów, które są uprawnione do wydawania książeczek mieszkaniowych. Ograniczeń co do możliwości gromadzenia wkładów na książeczkach oszczędnościowych ani warunków prowadzenia takiej działalności nie zawiera również obowiązujące Prawo bankowe. Warunki świadczenia tego rodzaju usług mogą być zatem określone w umowach i regulaminach wydawanych przez banki komercyjne na podstawie art. 109 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, ze zm.), dalej "p.b.". Postanowienia takich regulaminów określają prawa i obowiązki banku oraz klienta i są wiążące, o ile strony w umowie nie ustalą odmiennie swych praw i obowiązków. Cechy charakterystyczne oszczędzania w ramach książeczki mieszkaniowej obejmują: 1. Korzystanie z tej formy oszczędzania jest dostępne wyłącznie dla osób fizycznych. 2. Oszczędności zgromadzone w formie książeczki mieszkaniowej przeznaczane są przez klientów na cele mieszkaniowe. 3. Wkłady oszczędnościowe zgromadzone na książeczkach mieszkaniowych przechowywane są na indywidualnych bankowych rachunkach oszczędnościowych. 4. Oszczędzanie na książeczce jest realizowane przez określony okres umowny. 5. Wkład oszczędnościowy potwierdzony jest istnieniem dokumentu w formie materialnej - tj. książeczki mieszkaniowej. 6. W okresie zgromadzenia wkładów na książeczce mieszkaniowej podlegają one oprocentowaniu zgodnie z umową zawartą pomiędzy bankiem a klientem. Podsumowujc, wnioskodawca stwierdził, że art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie uzależnia w żaden sposób skorzystania ze zwolnienia w nim przewidzianego od spełnienia szczególnych warunków, w szczególności nie zawiera ograniczenia podmiotowego co do zakresu osób uprawnionych do zwolnienia, ani też nie wprowadza ograniczeń czasowych w jego stosowaniu. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, rozważany przez bank sposób gromadzenia wkładów klientów będzie spełniał warunki uznania go za książeczkę mieszkaniową w rozumieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W przypadku złożenia przez klienta oświadczenia o przeznaczeniu środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej na cele mieszkaniowe, wypłata tych środków będzie objęta zwolnieniem wskazanym w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji, odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych przez osoby fizyczne na książeczkach mieszkaniowych uznał za prawidłowe. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2013 r. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 28 września 2011 r. zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i wskazał, że z przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnieniem objęte są odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Analizując treść przepisu odnieść się należy do jego treści jako całości, a nie tylko do jego części, ograniczając się do pojęcia "książeczka mieszkaniowa". Organ podkreślił, że pojęcie premii gwarancyjnej od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, zdefiniowane jest - poprzez zasady jej udzielania – w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115, z późn. zm.). dalej zwanej: ustawą o udzielaniu premii gwarancyjnych. Stosownie do art. 3 ust. 1 powyższej ustawy właścicielom książeczek mieszkaniowych - oprócz odsetek naliczanych od wkładów - przysługuje premia w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w powyższym przepisie, np. z uzyskaniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego czy nabyciem (...) własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Premię gwarancyjną oblicza i wypłaca bank prowadzący obsługę rachunków wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych wystawionych do dnia 23 października 1990 r. (art. 3 ust. 3 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Podkreślić należy, iż ustawa definiuje również pojęcie "właściciela książeczki mieszkaniowej'', jako osobę fizyczną, która jest posiadaczem wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe, którego imienny dowód stanowi książeczka mieszkaniowa wystawiona do dnia 23 października 1990 r. (art. 2 pkt 5 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych. Pismem z 7 maja 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę stanowiska organu zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z [...] maja 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. zmianę interpretacji indywidualnej skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. tj. art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że treść zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie odsetek zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych. W wyniku tego błędu, organ uznał, że do odsetek wypłaconych przez skarżacą w ramach oferowanego przez bank rachunku bankowego w postaci rachunku wkładu oszczędnościowego na książeczce mieszkaniowej nie będzie miało zastosowania ww. zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. a na banku będzie spoczywał obowiązek pobrania jako płatnik 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Dokonując kontroli wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż zawarte w niej stanowisko organu administracji jest prawidłowe. Istota zaistniałego na tle przedstawionego stanu faktycznego sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do odmiennej wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przytoczony przepis stanowi podstawę zwolnienia odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, przedmiotowe zwolnienie dotyczy również odsetek, których wypłacanie klientom Banku (po spełnieniu przez klientów pozostałych warunków przewidzianych w umowie) miałoby nastąpić w związku z zamiarem wprowadzenia do oferty Banku produktu nazwanego "książeczka mieszkaniowa". Rozważania dotyczące przedmiotu sporu należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej, w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem, w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1766/08). Zdaniem Sądu, prawidłowe zastosowanie wykładni językowej wymaga znajomości znaczenia poszczególnych wyrazów składających się na treść analizowanej normy prawnej, w tym także form gramatycznych, w jakich zostały użyte. Na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 308/12, wskazując m.in., że istotną rolę należy w tym przypadku przypisać użytemu przez ustawodawcę zwrotowi "od wkładów zgromadzonych", a konkretnie na zastosowany w tym zdaniu czas przeszły. Pamiętać należy, że dokonując nowelizacji istniejących regulacji prawnych racjonalny ustawodawca jest świadom konsekwencji jakie dane zmiany wywrą na regulowaną nimi sferę, kieruje nim przemyślane zamierzenie osiągnięcia zaplanowanego celu ustalonego w oparciu o dogłębne przecież analizy, stąd nie jest wskazane bagatelizowanie, czy wybiórcze traktowanie znaczenia najdrobniejszych nawet kwestii. W konsekwencji wskazać należy, że zapis taki był przez ustawodawcę zamierzony, jego celem zaś było objęcie zwolnieniem odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów już poczynionych, tj. na istniejących w dniu wejścia w życie dokonywanych zmian w książeczkach mieszkaniowych. Skoro bowiem z treści przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczyć ma wskazanych w nim przychodów z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, a zatem książeczkach podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, to przychody uzyskiwane przez klientów Banku na podstawie umów zwieranych obecnie nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem. Natomiast zastosowana przez Spółkę wykładnia językowa jest w ocenie Sądu zbyt daleko idąca i nie oddaje dosłownego brzmienia przedmiotowego przepisu. Ponadto, poczynione w skardze rozważania na temat znaczenia użytego w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowania "książeczka mieszkaniowa" nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem kwestią sporą nie jest ocena, czy proponowany przez Spółkę produkt bankowy będzie mieścił się w granicach przedmiotowych w/w zwrotu. Powodem odmowy uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, jak już podkreślono, była niemożność zastosowania zwolnienia do odsetek powstałych po wprowadzeniu przedmiotowych zmian. Zważywszy jednak, iż zastosowanie wykładni językowej do wyjaśnienia znaczenia art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. doprowadziło strony do sprzecznych wniosków należało dokonać oceny wnioskowania z punktu widzenia metod wykładni pomocniczo stosowanych w prawie podatkowym dla poznania znaczenia treści przepisów prawa – tj. wykładni funkcjonalnej i systemowej oraz na tej podstawie ocenić, który wynik zastosowania wykładni językowej jest właściwy w tej sprawie. Genezą przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f, który wprowadzony został na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.; dalej "ustawa nowelizująca"), była - jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy - przede wszystkim konieczność zwiększenia wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r., co uzasadniono niezwykle trudną sytuacją finansów publicznych w tamtym okresie. Wprowadzane zmiany zmierzały do zawężenia liczby ulg i zwolnień i ten zamiar należy, w ocenie Sądu, przyjąć jako cel nowelizacji i poprzez jego pryzmat odczytywać zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia. Tym samym słusznym zdaje się być twierdzenie działającego w sprawie organu, który w interpretacji wskazał na ochronę praw jedynie już nabytych jako cel, który przyświecał naszemu ustawodawcy. Taki też cel wymieniony został wprost w cytowanym już uzasadnieniu projektu ustawy. Należy w tym miejscu odnieść się do twierdzeń strony skarżącej, która posiłkuje się stenogramem z obrad Komisji Finansów Publicznych Sejmu VI kadencji. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy legalnym i zawierającym oficjalne postanowienia uzasadnieniem projektu ustawy, a stenogramu z posiedzenia Komisji. Podczas, gdy w stosunku do tychże stenogramów można jedynie domniemywać jaki był wpływ stanowiska konkretnej osoby na ostateczny kształt przepisu, to wątpliwości takie nie występują po analizie treści tego uzasadnienia. Argumenty Banku, jakoby ustawodawca nie miał zamiaru objęcia przedmiotowych odsetek opodatkowaniem również w przyszłości nie są zatem przekonywujące i nie zasługują na uwzględnienie. W ramach wykładni systemowej należy uwzględnić również umiejscowienie przepisu statuującego przedmiotowe zwolnienie. Przepis ten zawarty został w rozdziale 10 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Okoliczność ta ewidentnie sugeruje, że zwolnienie z opodatkowania posiadaczy książeczek mieszkaniowych odnosiło się do określonej grupy podatników i rodzaju przychodów, zamkniętych cezurą czasową dla tych przypadków. Powyższe rozważania przekonują Sąd, że prawidłowy jest wynik wykładni językowej art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przedstawiony przez Ministra Finansów, wedle którego zwolnieniem podatkowym objęte miały być odsetki i premie gwarancyjne od wkładów już poczynionych, tj. na istniejących w dniu wejścia w życie analizowanych przepisów książeczkach mieszkaniowych. Skoro bowiem z treści art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczyć ma wskazanych w nim przychodów z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, a zatem książeczkach podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, to przychody uzyskiwane przez klientów skarżącej na podstawie umów zwieranych w przyszłości nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem. Reasumując Sąd w świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie obejmuje odsetek od środków gromadzonych w ramach projektowanego przez Bank produktu w postaci opisanej we wniosku książeczki mieszkaniowej, a Bank będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 tej ustawy. Z tych też powodów uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę