III SA/Wa 1813/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 25d i art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U, z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] ustalającej R. W. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 268.019,00 zł, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/14, oraz ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 121.124,00 zł. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec R. W. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Tożsame postępowanie kontrolne wszczęto wobec małżonki Skarżącego – E. W.. Powyższe postępowania wszczęto w związku z informacją, dotyczącą zakupu przez R. W. w dniu 19 kwietnia 2007 r. samochodu osobowego marki B. za kwotę 171.200 euro. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2007 r. środki finansowe w łącznej kwocie [...] zł., a kwota ich wydatków bytowych sfinansowanych z ich rachunków bankowych wyniosła łącznie 12.563,97 zł. Organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków małżonków za 2007 r. i stwierdził, iż wydatki w kwocie 714.716,29 zł poniesione w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowią przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Mając na uwadze, iż w roku 2007 między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił Skarżącemu, decyzją z [...] listopada 2013 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg. stawki 75%, w kwocie 268.019 zł (714.716,29 zł: 2 = 357.358,16 zł x 75% = 268.019 zł). Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 20 i art. 30 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawdy materialnej. W ocenie Skarżącego organ w sposób dowolny zinterpretował zebrane dowody, a ponadto pomiął przy wydaniu decyzji dowodów potwierdzających stanowisko przedstawione przez Skarżącego. W szczególności pominięte zostały informacje obejmujące dochody osiągane przez małżonków przez cały okres ich aktywności zawodowej. Skarżący zarzucił, że organ I instancji posiadając informacje na temat poprzednich miejsc zatrudnienia Skarżącego i jego małżonki pominął je wydając przedmiotową decyzję. Zdaniem Skarżącego nieuwzględnienie całego okresu aktywności zawodowej małżonków miało wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto wskazana przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków za lata 1991-1997 nie obejmuje wszystkich dochodów obojga małżonków. Skarżący zakwestionował także przyjęcie przez organ I instancji statystycznych kosztów utrzymania według danych GUS, co jego zdaniem było nieuzasadnione i nieadekwatne do faktycznej sytuacji materialnej małżonków. Skarżący podkreślił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. wartość zgromadzonych oszczędności wyniosła [...] zł. Wynikało to zarówno z oświadczenia majątkowego jak i składanych zeznań. Skarżący nadmienił, że kwota ta wynikała między innymi z dochodów osiąganych przed 1998 r., których organ I instancji nie wziął pod uwagę. Zdaniem Skarżącego brak jest też jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez organ I instancji zwrotu części ceny za samochód osobowy marki B.. Skarżący wskazał, iż 15 czerwca 2007 r. dealer samochodowy, od którego nabył przedmiotowy samochód, dokonał zwrotu części jego ceny, tj. 32.528.00 euro, co stanowi przychód w wysokości 124.354,54 zł. Skarżący podkreślił, iż w sprawie nie ma znaczenia kiedy powyższe środki zostały wypłacone z jego rachunku bankowego. W ocenie Skarżącego organ I instancji ustalając wszystkie osiągane przez niego przychody, w tym zwrot części ceny za zakup samochodu, powiększył masę majątkową małżonków. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ nie podjął próby ustalenia faktycznego kursu po jakim kupował walutę euro, które posłużyło do nabycia samochodu marki B. Zdaniem Skarżącego organ I instancji przyjął, że cena nabycia waluty euro stanowiła równowartość kursu NBP z dnia 16 kwietnia 2007 r.. Skarżący podkreślił, iż cena kantorowa waluty znacząco odbiega od ceny określonej przez NBP, a ponadto dokonywał sukcesywnie skupu tej waluty za wcześniej zaoszczędzona złotówki. W związku z powyższym cena zakupu samochodu osobowego marki B. po przeliczeniu na złotówki znacząco odbiega od ustaleń dokonanych przez organ. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż organ I instancji odrzucił wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia średniej ceny zakupu waluty euro przeznaczonej na nabycie samochodu marki B. Za niedopuszczalne i sprzeczne z prawem Skarżący uznał stanowisko organ I instancji w zakresie wpłat: kwoty 200.000 zł należącej do syna małżonków – S. W. - wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] .; oraz zaliczek na samochody i motocykl, przekazywanych dla J. P. w wysokości 8.100 USD, 8.200 USD oraz 4.500 USD - wpłaconych na rachunek bankowy w [...] S.A. Skarżący wskazał, iż w toku postępowania składał jednoznaczne i spójne wyjaśnienia, wskazując, że powyższe kwoty należały do jego syna S. W.. Zaznaczył, że syn został ustanowiony pełnomocnikiem do rachunku bankowego w Banku [...] S.A., zatem posiadał pełne niczym nie ograniczone pełnomocnictwo do wykonywania wszelkich operacji bankowych w ramach przedmiotowego rachunku. Wpłaty w dniu 20 września 2007 r. kwoty 200.000 zł dokonywał S. W. w obecności R. W. i z tego powodu w systemie komputerowym banku jako wpłacającego wskazano R. W., a nie jego syna. Powyższa kwota 200.000 zł nie należała zatem do Skarżącego, w związku z czym nie można jej zaliczyć do kwot przez niego wydatkowanych w 2007 r. Skarżący podkreślił ponadto, iż wpłaty zaliczek na samochody i motocykl przekazywane do J. P. górskiej były dokonywane w imieniu jego syna – S. W. na zakup pojazdów mechanicznych podczas aukcji organizowanych w USA. Zdaniem Skarżącego trudno zatem uznać, że kwoty 200.000 zł oraz 8.100 USD, 8.200 USD i 4.500 USD pochodziły z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Skarżącego powyższe kwoty mogą zostać uznane co najwyżej jako pochodzące z pożyczki udzielonej przez S. W. – R. W. Po wyznaczeniu Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci załączonej do przedmiotowego wniosku informacji o kliencie wraz ze wzorem podpisu R. W. sporządzonej przez Bank [...] S.A. w dniu 26 lipca 2007 r. i potwierdzenia wpłaty kwoty 200.000 zł z dnia 20 września 2007 r. oraz o dopuszczenie zawartej w treści wniosku informacji na temat waluty nabywanej przez R. W. przed 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w trakcie toczącego się postępowania w żaden sposób nie udowodnił, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponował wraz z małżonką gotówką w kwocie [...] zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż małżonkowie nie mieli możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie środków w deklarowanej kwocie, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. DIS wskazał, że organ I instancji przeprowadził na podstawie znajdujących się w aktach sprawy: kserokopii aktów notarialnych, wydruków z deklaracji podatkowych, umów zakupu i sprzedaży samochodów, umowy kredytu bankowego oraz na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, analizę możliwości finansowych małżonków za lata 1998-2006. Z powyższej, prawidłowej w ocenie DIS analizy wynika, iż w latach 1998-2006 małżonkowie mogli zgromadzić środki finansowe w kwocie [...] zł. DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika, że aby stanowić pokrycie dla wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym określone mienie musi posiadać walor legalności, tzn. pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności, w ocenie DIS, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie Skarżącego zawarte w odwołaniu, iż środki finansowe w kwocie [...] zł pochodzić miały z pracy zawodowej małżonków W. przed 1998 r. DIS wskazał, że organ I instancji przeprowadził, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w W. z 2 października 2013 r. nr [...] oraz z 17 października 2013 r. nr [...]) analizę dochodów i wydatków rodziny małżonków W. za lata 1991-1997. Z analizy tej wynika, iż w tym okresie wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę 10.840,48 zł (wydatki w kwocie 20.539,69 zł - ustalone przychody w kwocie 9.699,20 zł). W związku z powyższym nawet gdyby przyjąć, iż małżonkowie W. uzyskiwali przed 1998 r. jakieś przychody to biorąc pod uwagę powyższe ustalenia odnośnie możliwości finansowych małżonków W. w latach 1991-1997 oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dodatkowych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niemożliwym jest, zdaniem DIS przyjęcie, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy oszczędnościami ustalonymi przez organ I instancji (550.710,90 zł), a środkami deklarowanymi przez Skarżącego i jego małżonkę (920.000 zł) pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organ I instancji faktycznego kursu po jakim R. W. dokonywał nabycia waluty Euro, która posłużyła do nabycia samochodu marki B., DIS zauważył, iż Skarżący w toku postępowania, tak przed organem I instancji jak i przed DIS, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wymiany na euro środków pochodzących z oszczędności uzyskiwanych w latach poprzedzających 2007 r. Wskazał ponadto, iż Skarżący nie wskazał organom podatkowym także okresów ani kursu i kwot, jakie miał wymieniać przed 2007 r., ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że w okresie od 1993 r. - 1998 r. dokonywał sukcesywnego nabycia waluty USD, którą następnie w latach 1999 r. - 2003 r. sprzedawał i równolegle od 2002 r. nabywał walutę euro. DIS podkreślił, że wyłącznie Skarżący jest dysponentem wiedzy w opisanym powyżej zakresie, zaś w toku postępowania nie przedstawił on żadnych dowodów na wskazane okoliczności. DIS wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem organ I instancji prawidłowo ustalił kurs złotego w stosunku do środków finansowych wpłaconych przez R. W. 17 kwietnia 2007 r. na rachunek bankowy w [...] Bank [...] w kwocie 150.200 euro. Zdaniem DIS bezzasadny jest również zarzut odwołania odnoszący się do pominięcia przez organ I instancji zwrotu części ceny za samochód osobowy marki B.. Ja wynika z akt sprawy na konto R. W. w [...] Bank [...] nr [...] dealer samochodowy, od którego nabył on samochód osobowy marki B., dokonał w dniu 15 czerwca 2007 r. zwrotu części ceny za ten samochód w kwocie 32.528,00 euro. Analiza tego rachunku bankowego wskazała, iż z środków tych Skarżący założył w dniu 31 lipca 2007 r. lokatę terminową na kwotę 32.600,00 euro, która zlikwidowana została w dniu 31 października 2007 r. Natomiast 21 grudnia 2007 r. przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały z rachunku bankowego R. W.. Z powyższego, w ocenie DIS, jednoznacznie wynika, iż środki finansowe pochodzące ze zwrotu części ceny za samochód marki B., pozostawały na tym rachunku do 21 grudnia 2007 r. Nie stanowiły zatem pokrycia dla wydatków Skarżącego poniesionych w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r. Mając to na uwadze DIS stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo nie uznał powyższych środków finansowych jako mogących stanowić pokrycie dla wydatków Skarżącego poniesionych w powyższym okresie. W ocenie DIS bezzasadnym jest również zarzut odnośnie bezpodstawnego przyjęcia, iż małżonkowie ponosili statystyczne koszty utrzymania. DIS wskazał bowiem, iż Skarżący nie przedłożył w toku postępowania dowodów oraz nie złożył wyjaśnień, jakie koszty związane z utrzymaniem rodziny faktycznie ponosił. W szczególności, w ocenie DIS, za dowód na ponoszenie wydatków socjalno-bytowych w kwotach niższych niż statystyczne nie mogą zostać uznane załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli z 17 września 2013 r. pisma potwierdzające otrzymanie przez małżonków zwrotu części środków wynikających z nadpłat za mieszkanie znajdujące się w P. przy ul. [...]. Wskazać bowiem należy, iż z samego faktu otrzymania zwrotu w latach 2001-2007 części czynszu uiszczonego za mieszkanie nie można wyprowadzić wniosku, iż Skarżący ponosił niższe niż statystyczne koszty utrzymania. Jednocześnie DIS zauważył, iż małżonkowie W. byli właścicielami kilku samochodów co świadczy o ponoszeniu wyższych kosztów związanych choćby z utrzymaniem, ubezpieczeniem, przeglądami oraz opłatami za paliwo do ww. samochodów. Odnosząc się do zarzutu odnośnie niedopuszczalnego i sprzecznego z prawem przyjęcia przez organ I instancji, jako wydatku Skarżącego za 2007 r. kwoty 200.000 zł wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., należącej zdaniem Skarżącego do jego syna - S. W., DIS stwierdził, iż nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bowiem ze znajdującego się aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nr [...] w Banku [...] S.A. wynika, że małżonek Skarżący dokonał 20 września 2007 r. wpłaty własnej na kwotę 200.000 zł. Rachunek bankowy należał zgodnie z pismem z Banku [...] S.A. z 16 kwietnia 2013 r. wyłącznie do R. W.. Powyższe okoliczności potwierdza załączona do wniosku z 10 lutego 2014 r. informacja o kliencie wraz ze wzorem podpisu R. W. oraz potwierdzenie wpłaty przez R. W. kwoty 200.000 zł z 20 września 2007r. Ponadto z załączonego wyciągu bankowego wynika, iż 24 września 2007 r. ze środków wpłaconych przez R. W. założona została lokata terminowa zlikwidowana w dniu 11 października 2007 r.. Ponadto w dniu 12 października 2007r. ponownie z ww. środków założono lokatę terminową zlikwidowaną w dniu 19 października 2007 r. Natomiast 23 października 2007 r. środki te zostały przelane na inny rachunek bankowy. Ponadto z Historii Rachunku Papierów Wartościowych nr [...] za okres 1 stycznia 2007 r. – 31 grudnia 2007 r. załączonej do pisma z Banku [...] S.A. z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] wynika, iż w dniu wypłaty powyższej kwoty 200.000,00 zł, tj. 23 października 2007 r. na opisanym na wstępie rachunku papierów wartościowych należącym do R. W. nastąpiła rejestracja transakcji płatnej na papierach zagranicznych - rozliczenie w ilości 200 sztuk, które pozostawały na ww. rachunku do 31 grudnia 2007 r. DIS nadmienił, że z protokołu przesłuchania z dnia 30 lipca 2013 r. wynika, że R. W. udzielając odpowiedzi na pytanie czy syn S. W. dysponował środkami zgromadzonymi na jego rachunkach bankowych zeznał: "mój syn S. miał pełnomocnictwa do wszystkich moich rachunków w Banku [...], na moich rachunkach były tylko moje pieniądze, a syn miał pełnomocnictwo do dysponowania. Środki na rachunkach były moje". Zatem w ocenie DIS z powyższego zeznania jednoznacznie wynika, iż wszystkie środki zgromadzone na rachunkach bankowych R. W. stanowiły jego własność. W związku z powyższym biorąc pod uwagę zeznania R. W. oraz biorąc pod uwagę fakt, iż z akt sprawy wynika, że to R. W. dokonał wpłaty kwoty 200.000,00 zł na własny rachunek bankowy, a ponadto ze środków tych zakładano lokaty na R. W. oraz dokonano nabycia papierów wartościowych znajdujących się na rachunku R. W., DIS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania twierdzeń Skarżącego, że opisane środki w kwocie 200.000 zł stanowiły własność jego syna - S. W.. W ocenie DIS bezzasadny jest także zarzut odnośnie przyjęcia za wydatek Skarżącego kwot 8.100 USD, 8.200 USD oraz 4.500 USD wpłaconych na rachunek bankowy R. W. w [...] Bank [...]. DIS wskazał, iż ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nr [...] wynika, że R. W. dokonał wpłat gotówkowych: w dniu 11 września 2007 r. 8.100 USD, w dniu 24 września 2007 r. 8.200 USD oraz w dniu 19 października 2007 r. 4.500 USD. Powyższe środki finansowe zostały następnie w dniach 12 września 2007 r., 25 września 2007 r. oraz 19 września 2007 r. przelane z przedmiotowego rachunku na konto bankowe J. P. tytułem zaliczki na samochód i motocykl. Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, iż także w tym przypadku brak jest podstaw do przyjęcia, iż ww. środki finansowe należały do syna Skarżącego. DIS odnosząc się do twierdzeń Skarżącego zawartych w piśmie z 10 lutego 2014 r. co do nieuwzględnienia przez organ I instancji twierdzeń małżonków odnośnie otrzymania pożyczki w kwocie 200.000 zł od ciotki, zauważył, iż R. W. przesłuchany w charakterze strony 17 czerwca 2013 r. zeznał m.in. "(...) na te opłaty później musieliśmy pożyczyć od cioci około 200.000 zł". Wskazał także na zeznania małżonki Skarżącego przesłuchanej w charakterze strony. DIS podkreślił, że w tych okolicznościach sprawy Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie w 2007 r. przysporzenia finansowego tytułem pożyczki. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd stwierdził, iż organ podatkowy w sposób niewłaściwy uznał, że wskazane przez Skarżącego dochody uzyskane w 1999 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat Punto, nie mogły zostać uwzględnione przy ocenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem spornych wydatków. W ocenie Sądu również kwoty nadpłat z tytułu opłaty za mieszkanie, które następnie zostały zwrócone Skarżącemu winny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia. Ponadto w ocenie Sądu organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, kwestii dotyczących mienia zgromadzonego przez Skarżącego w całym okresie jego aktywności zawodowej, w szczególności w okresie poprzedzającym 1998 r. oraz nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w zakresie źródeł pochodzenia kwestionowanej przez organ kwoty 200.000 zł. Mając na uwadze powyższy wyrok, DIS pismem z dnia 18 listopada 2015 r. zlecił, w trybie art. 229 O.p., organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po otrzymaniu uzupełnionych akt sprawy i jej ponownej analizie, DIS decyzją z dnia [...] marca 2016r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 121.124 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania zgromadzony został materiał dowodowy potwierdzający uzyskiwanie przez Skarżącego wraz z małżonką przychodów, w latach poprzedzających 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego uprawdopodobniono, że mogli oni dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. środkami finansowymi w deklarowanej kwocie [...] zł. Na potwierdzenie powyższego wskazano informacje Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z dnia 17 września 2013 r. z której wynikało, iż małżonkowie mogli otrzymać dodatkowo kwotę 1.704,02 zł tytułem zwrotu nadpłaty za mieszkanie znajdujące się w P. przy ul. [...] za lata 2001-2006. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono, m.in. na podstawie pism ZUS, przychody z tytułu okresu pracy zawodowej Skarżącego i jego małżonki. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił kurs złotego w stosunku do środków finansowych wpłaconych przez R. W. w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rachunek bankowy w [...] Bank [...] w kwocie 150.200 euro, argumentując, iż nie przedstawił on żadnych dowodów na okoliczność wymiany na euro środków pochodzących z oszczędności uzyskiwanych w latach poprzedzających 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezzasadny okazał się również zarzut pominięcia przez organ podatkowy I instancji zwrotu części ceny za samochód osobowy marki B.. Na konto Skarżącego w [...] Bank [...] nr [...] dealer samochodowy, od którego nabył on samochód osobowy marki B., dokonał w dniu 15 czerwca 2007 r. zwrotu części ceny za ten samochód w kwocie 32.528 euro. Analiza tego rachunku bankowego wskazuje ponadto, iż ze środków tych Skarżący założył w dniu 31 lipca 2007 r. lokatę terminową na kwotę 32,600 euro, która zlikwidowana została w dniu 31 października 2007 r. Natomiast w dniu 21 grudnia 2007 r. przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały z rachunku bankowego Skarżącego. W konsekwencji środki finansowe pochodzące ze ww. zwrotu nie stanowiły pokrycia dla wydatków poniesionych w okresie od dnia 17 kwietnia 2007 r. do dnia 19 października 2007 r. Odnośnie kwoty 200.000 zł wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., organ potwierdził, iż Skarżący dokonał w dniu 20 września 2007 r. wpłaty własnej na ww. kwotę, na konto które należało do niego, a nie do syna S. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary zeznaniom Skarżącego i jego syna złożonym w dniu 29 stycznia 2016 r. odnośnie wpłat dokonanych na rachunek bankowy R. W. w [...] Bank [...], w kwotach 8.100 USD, 8.200 USD oraz 4.500 USD. Organ odwoławczy wskazał, iż R. W. dokonał wpłat gotówkowych: w dniu 11 września 2007 r. 8.100 USD, w dniu 24 września 2007 r. 8.200 USD oraz w dniu 19.10.2007 r. 4.500 USD. Powyższe środki finansowe zostały następnie w dniach 12 września 2007 r., 25 września 2007 r. oraz 19 września 2007 r. przelane z przedmiotowego rachunku na konto bankowe J. P. tytułem zaliczki na samochód i motocykl. Środki finansowe zgromadzone na jego rachunkach bankowych Skarżącego stanowiły zatem jego własność. Odnosząc się do nieuwzględnienia twierdzeń Skarżącego i jego małżonki odnośnie otrzymania pożyczki w kwocie 200.000 zł od ciotki, organ odwoławczy zakwestionował otrzymanie w 2007 r. pożyczki, wskazując na brak okoliczności i dowodów potwierdzających okoliczność otrzymania ww. kwoty. (brak umowy potwierdzającej jej zawarcie, brak terminu jej otrzymania i zwrotu). Podsumowując organ odwoławczy, stwierdził, iż na dzień 31 października 2007r. wystąpiła u Skarżącego nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 322.997,24 zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2007 r. przychody Skarżącego oraz jego małżonki przewyższały poniesione w tym okresie wydatki o kwotę 3.548,32 zł. W konsekwencji organ II instancji uznał, iż niedobór środków pieniężnych na dzień 31 października 2007 r. w wysokości 322.997,24 zł, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącego i jego małżonki w 2007 r. oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił przypadający na Skarżącego przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w kwocie 161.498,62 zł, tj. 50% kwoty 322.997,24 zł i zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku od tego przychodu za 2007 r. w wysokości 121.124 zł stanowiącej 75% podstawy opodatkowania w kwocie 161.498,62 zł. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. stała się przedmiotem skargi R. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 121.124,00 zł, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem: 1. art. 122 O.p. poprzez nieustalenie wysokości faktycznych dochodów i wydatków Skarżącego, 2. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie przy wydaniu decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego. 3. art. 181 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, 4. art. 187 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak stanowiska organu drugiej instancji, co do przesłanek uznania dowodów dostarczonych w postępowaniu za niewiarygodne lub nie mające wpływu na wynik sprawy, 5. art. 191 O.p. poprzez uznaniowe ustalenie przez organ podatkowy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako niewiarygodne, 6. art. 20 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący otrzymał w 2007 r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku, 7. art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu skarżącego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawdy materialnej. Dyrektor IS w W. nie przeprowadził bowiem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność dochodów osiąganych przez niego przed 1998 r., wydatków bytowych małżonków ponoszonych przed 2007 r. oraz ustalenia cen zakupów przez podatnika waluty euro przeznaczonej na nabycie samochodu osobowego, o co wnosił pismem z dnia 17 września 2013 r. Skarżący podniósł, że pominięte zostały informacje obejmujące dochody osiągane przez małżonków W. przez cały okres ich aktywności zawodowej. Organ posiadając informacje na temat poprzednich miejsc zatrudnienia Skarżącego i jego małżonki pominął je w wydanej decyzji. Również analiza przychodów i wydatków za lata 1991-1997 nie obejmuje wszystkich dochodów obojga małżonków. Wskazali oni, że żyli skromnie, nie wydając zgromadzonych środków na używki czy własne wygody, w związku z czym na dzień 1 stycznia 2007 r. wartość zgromadzonych przez nich oszczędności wyniosła [...] zł. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy przyjął, że cena nabycia przez niego waluty euro stanowiła równowartość kursu NBP z dnia 16 kwietnia 2007 r. Mając to na uwadze podniósł, iż cena kantorowa waluty znacząco odbiega od ceny określonej przez NBP. Natomiast dokonywał on sukcesywnie skupu tej waluty za wcześniej zaoszczędzone złotówki. Jednocześnie wskazał, iż tak zebrane oszczędności wpłacił na rachunek bankowy w EUR w dniu 17 kwietnia 2007 r. W związku z powyższym cena zakupu samochodu osobowego marki B. po przeliczeniu na złotówki znacząco odbiega od ustaleń dokonanych przez Dyrektora IS w W. Zdaniem Skarżącego brak jest też jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez organ podatkowy I instancji zwrotu części ceny za samochód osobowy marki B. W ocenie Skarżącego za sprzeczne z prawem należy także uznać stanowisko organu w zakresie wpłaty kwoty 200.000.00 zł należącej do jego syna – S. W.. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania składał jednoznaczne i spójne wyjaśnienia, wskazując, że powyższe kwoty należały do jego syna, który został ustanowiony pełnomocnikiem do przedmiotowego rachunku bankowego w Banku [...] S.A. i posiadał pełne, niczym nieograniczone pełnomocnictwo do wykonywania wszelkich operacji bankowych. Skarżący wskazał, że wpłaty w dniu 20 września 2007 r. kwoty 200.000,00 zł dokonywał S. W., przy udziale Skarżącego, jednak ponieważ po wprowadzeniu danych właściciela rachunku bankowego, szybsze i prostsze jest wskazanie jego jako wpłacającego - to w przypadku tego przelewu jako wpłacający został wskazany R. W., podczas gdy faktycznie dokonywał tego jego syn. Przedmiotową kwotę 200.000,00 zł ze wskazanego rachunku bankowego wypłacał również S. W. w ramach posiadanego pełnomocnictwa, dlatego też w ocenie Skarżącego, kwota 200.000,00 zł nie była jego własnością, a tym samym nie można jej zaliczyć do kwot wydatkowanych przez niego w 2007 r. Skarżący zarzucił także organowi, iż nieprawidłowo zarachowane zostały jako przychody zaliczki na samochody i motocykl przekazane J. P. w wysokości 8.100,00 USD, 8.200,00 USD oraz 4.500.00 USD. Były one dokonywane w imieniu syna Skarżącego na zakup pojazdów mechanicznych podczas aukcji organizowanych w USA. Ponadto wskazał, że organ nieprawidłowo nie uwzględnił również kwot pożyczki w wysokości 200.000 zł udzielonej przez W. P. (zgodnie z oświadczeniem ciotkę Skarżącego). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na to rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie. Wskazać także należy, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/14. W związku z powyższym rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd musi wziąć pod uwagę treść art. 170 p.p.s.a. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Skarżący w skardze podniósł szereg zarzutów, które zasadniczo koncentrują się na naruszeniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącym dowodów oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 i art. 24 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności Skarżący zarzuca, że w skarżonej decyzji organ podatkowy pominął informacje obejmujące dochody osiągane przez Skarżącego i jego małżonkę przez cały okres aktywności zawodowej. Powyższy zarzut należało uznać za chybiony. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania zarówno Skarżący jak i jego małżonka powoływali się na okoliczność posiadania środków finansowych w łącznej kwocie [...] zł stanowiących ich oszczędności z okresu całej aktywności zawodowej. W skarżonej decyzji organ stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego uprawdopodobniono, że małżonkowie W. mogli dysponować na dzień 01.01.2007 r. środkami finansowymi w deklarowanej kwocie [...] zł i środki te mogły stanowić pokrycie dla poniesionych w 2007 r. wydatków. Zatem zarzut Skarżącego nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym sprawy. Skarżący podnosi także, że przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania ustalonych zgodnie z danymi GUS jest niezasadne, gdyż żył skromnie i oszczędnie. Powyższy zarzut również jest niezasadny. Ponownie wskazać należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ w całości uwzględnił twierdzenia Skarżącego, co do posiadania na dzień 01.01.2007 r. deklarowanej kwoty [...] zł. Uwzględnił zatem również jego skromne życie, gdyż powyższa okoliczność uprawdopodobniać miały możliwości finansowe małżonków W. pozwalające im na zgromadzenia oszczędności w deklarowanych kwotach. Organ więc, wbrew twierdzeniu Skarżącego, ustalając jego możliwości finansowe za lata poprzedzające 2007 r. nie przyjmował statystycznych kosztów utrzymania. W zakresie zarzutu nieuwzględnienia przychodów Skarżącego z tytułu zwrotu części ceny za zakupiony samochód marki B. oraz zarzutu błędnego ustalenia kursu waluty euro związanego z zakupem przedmiotowego samochodu, Sąd wskazuje, że powyższe kwestie zostały rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając zatem na uwadze przepis art. 170 p.p.s.a Sąd jest związany powyższym rozstrzygnięciem w którym zarzuty Skarżącego w powyższym zakresie zostały uznane za niezasadne. Przechodząc do zarzutu sprzecznego z prawem przyjęcia przez organ podatkowy, jako wydatku za 2007 r. kwoty 200.000 zł. wpłaconej na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., a należącej zdaniem Skarżącego do syna, należy uznać go za nieuzasadniony. Wskazać należy, iż w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł istotną okolicznością przy ocenie wiarygodności dowodów w szczególności dowodu z przesłuchania świadka (strony) jest stopnień zaawansowania postępowania podatkowego. Jest bowiem oczywiste, iż w powyższych postępowaniach wyjaśnienia składane na początku postępowania są bardziej wiarygodne niż zeznania składane na późniejszym etapie postępowania, co wynika z faktu nieznajomości przez uczestników ustaleń poczynionych w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że rachunek bankowy w Banku [...] S.A., należał wyłącznie do pana R. W.. Ponadto składając zeznania w charakterze strony w dniu 30.07.2013 r. ww. osoba zeznała, że na jego rachunkach bankowych są tylko jego pieniądze. Jednocześnie syn S. W. składając zeznania w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie przedstawił w sposób przekonujący okoliczności wpłaty własnych środków finansowych na rachunek ojca. Należy zauważyć, iż odpowiedzi świadka miały charakter ogólny, świadek zasłaniał się również niepamięcią. Biorąc pod uwagę wysokość przelanej kwoty brak rozeznania w zakresie podstawowych informacji o transakcji Sąd ocenia, jako niewiarygodne. Dlatego też w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał powyższą kwotę za wydatek Skarżącego. W ocenie Sądu również jako chybiony należało ocenić zarzutu nieprawidłowego zarachowania jako przychodu zaliczek na samochody i motocykl przekazane Pani J. P.. Podobnie jak powyżej, R. W. jednoznacznie na początku postępowania wskazał, że środki finansowe zgromadzone na jego rachunkach bankowych stanowią jego własność. Nie sposób uznać zatem za wiarygodne późniejsze wyjaśnienia, że środki te były własnością syna Skarżącego. Również w tym przypadku jego wyjaśnienia są niezwykle ogólne nawet uwzględniając upływ czasu. Odnosząc z kolei się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy kwot pożyczki w wysokości 200.000 zł udzielonej małżonkom W. przez panią W. P., Sąd uważa, że organ ten prawidłowo nie dał wiary twierdzeniom R. W. oraz E. W.. Podkreślić należy, że poza wyjaśnieniami ww. osób nie ma żadnych innych dowodów na udzielenie przez W. P. wspomnianej pożyczki. W szczególności pożyczka nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego oraz Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających uzyskanie środków finansowych od ciotki, w tym dowodów przelewów bankowych, jak i dokumentów poświadczających zwrot ww. pożyczki. W tych okolicznościach sprawy, wyjaśnienia Skarżącego, że udzielnie pożyczki jak i jej zwrot nastąpił w gotówce, Sąd ocenił za niewiarygodne, biorąc pod uwagę kwotę udzielonej pożyczki oraz wiek pożyczkodawcy. Końcowo stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.