III SA/Wa 1814/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 3278 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 2008 roku A. K. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona), prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie produkcji folii i sprzedaży toreb foliowych, toreb z nadrukiem, woreczków i folii. W zeznaniu PIT-36L za 2008 rok Podatnik wykazał podatek należny w kwocie 58.663,00 zł. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji podjął czynności w celu wyjaśnienia sposobu rozliczenia kosztów produkcji wyrobów gotowych, ponieważ stwierdzono, że zapisów na koncie 401 "Zużycie materiałów", 601 "Wyroby gotowe", 603 "Produkcja w toku" Podatnik dokonywał raz na kwartał (pod koniec każdego kwartału), na podstawie dowodów wewnętrznych: "Polecenie księgowania". Zakup surowców ewidencjonował na koncie 310 "Materiały na składzie" na podstawie faktur zakupu VAT. Organ I instancji ustalił ponadto, że dokumenty księgowe "Polecenie księgowania" nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] (karty nr 789, 790, 791, 792 akt) przedstawiają jedynie wartościowe stany zapasów surowców i produktów na koniec poszczególnych kwartałów. Skarżący okazał jedynie dwa spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. Nie okazał natomiast kwartalnych spisów z natury, ani dokumentów potwierdzających sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów na zaewidencjonowanie konkretnych wartości produktów i półproduktów na konta 601 i 603. Okazany do kontroli "dziennik dokumentów" zawierał zapisy: - [...] 7.045.392,11 zł - [...] 486.153,60 zł - [...] 395.621,10 zł. Podatnik przedstawił kontrolującym dowód w postaci dokumentu z dnia 28 grudnia 2006 r. wprowadzający z dniem 01.01.2007 r. politykę rachunkowości do stosowania w firmie "A.". Zgodnie z załącznikiem nr 2 do ww. dokumentu pt. "Zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych" (karta nr 602 akt), w punkcie dotyczącym ewidencji majątku obrotowego postanowiono, że "materiały do produkcji przekazywane bezpośrednio po zakupie do zużycia, odpisywane są w momencie zakupu w ciężar kosztów." W sprawie inwentaryzacji wyrobów gotowych, produkcji w toku oraz materiałów w magazynie wskazano, że dokonuje się jej - nie rzadziej niż raz na kwartał. W załączniku nr 1 do omawianej polityki rachunkowości (karta nr 606 akt) wskazano, że zapasy wycenia się w następujący sposób: a) materiały wg cen nabycia, b) produkcja w toku, wyroby gotowe - wg cen wytworzenia nie wyższej od ich cen sprzedaży netto. Skarżący nie okazał żadnych dowodów/dokumentów stanowiących podstawę zapisów na kontach [...] , [...] i [...] . Organ I instancji kilkakrotnie występował do Strony o złożenie wyjaśnień m.in. na temat sposobu ewidencjonowania kosztów produkcji, tj.: sposobu udokumentowania przyjmowania surowca na magazyn i przekazania go na produkcję (wskazanie dokumentów księgowych), ewidencjonowania ilości i wartości surowca oraz produktów w księgach handlowych (wskazanie dokumentów księgowych), momentu rozliczenia kosztów produkcji w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży produktów oraz sposobu ustalania i ewidencjonowania kosztu własnego sprzedanych produktów, a także do przedstawienia spisów z natury na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. (produktów i surowców) oraz wyjaśnienia sposobu sporządzania remanentów (spisów z natury) na koniec każdego kwartału 2008 roku. Organ zwrócił się także do kontrahentów Strony o udzielenie informacji na temat transakcji zakupu produktów od firmy A. . W zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje zakupów surowców i sprzedaży wyrobów nie stwierdzono rozbieżności. Kontrahenci Podatnika potwierdzili zgodność zawartych transakcji zakupów lub sprzedaży na podstawie faktur okazanych przez Stronę. W piśmie z dnia 6 marca 2013 r. Pełnomocnik Podatnika stwierdził, że magazynu nie prowadzono w sensie księgowym, z tego powodu zużycie surowców ustalano na podstawie spisów z natury, a koszty rozliczano z uwzględnieniem dokonywanych zakupów. W uzupełnieniu powyższego wyjaśnienia Pełnomocnik Strony, w piśmie z dnia 26 marca 2013 r., poinformował, że inwentaryzacja obejmowała ustalenie stanu faktycznego; rozliczenie kosztów podatkowych zakupionych surowców odbywało się przez uwzględnienie stanu początkowego, wynikającego ze spisu z natury na początek okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego) i stanu na koniec tego okresu (spis z natury na koniec okresu rozliczeniowego). W protokole kontroli z dnia [...] lipca 2013 r. organ I instancji podkreślił, że do dnia jego sporządzenia, Podatnik nie okazał do kontroli spisów z natury surowców, półproduktów i wyrobów gotowych sporządzonych na ostatni dzień każdego kwartału. Sposób dokumentowania przez Podatnika zapisów na koncie [...] "Zużycie materiałów" na podstawie dowodów wewnętrznych "Polecenie księgowania" wykazuje jedynie wartościowe stany zapasów i produktów na koniec poszczególnych kwartałów. W związku z powyższym organ I instancji - po zbadaniu dokumentów źródłowych zakupu surowców w powiązaniu z zapisami konta 301 "Materiały na składzie" oraz konta [...] "Zużycie materiałów" oraz po uwzględnieniu wyjaśnień Podatnika, że materiały do produkcji przekazywane bezpośrednio po zakupie do zużycia, odpisywane są w momencie zakupu w ciężar kosztów (zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości) - określił koszty własne sprzedanych produktów. Na podstawie dowodów źródłowych stwierdzono, że wartość kupionych przez Podatnika materiałów/surowców do produkcji w 2008 roku wyniosła 7.082.167,48 zł. Natomiast wartość kosztów surowca zużytego do produkcji w 2008 roku wynosi 7.034.040,81 zł i została wyliczona w następujący sposób: wartość surowca w magazynie na początek roku podatkowego 223.165,94 zł wartość surowca zakupionego w trakcie roku podatkowego + 7.082.167,48 zł wartość surowca w magazynie na koniec roku podatkowego - 271.292,61 zł. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych kosztów zużycia materiałów do produkcji spowodowały, że księgi podatkowe uznano za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Wobec czego księgi te nie zostały uznane za dowód. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 87.345,00 zł, Wskazał, iż zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok wyniosło 28.682,00 zł. Zaznaczył, iż określił koszty uzyskania przychodów za 2008 rok w prawidłowej wysokości na podstawie danych wynikających z okazanych dowodów źródłowych, tj. w kwocie 9.690.500,48 zł. Pismem z dnia 23 września 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. norm postępowania, w szczególności: • art. 187 § 1 art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie ustaleń faktycznych niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz dokonanie wybiórczej, a przez to niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego; • art. 193 § 1, 2 i 6 O.p. przez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów zużycia materiałów; 2. prawa materialnego, w szczególności: • art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), dalej: updof; • zastosowanie przepisów prawa podatkowego nieobowiązujących w roku 2008, to jest norm art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 updof, w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; • naruszenia przepisu art. 193 § 1 tej ustawy, poprzez uznanie, że nierzetelność ksiąg może być oceniana na podstawie przesłanek zawartych w ustawie o rachunkowości, w szczególności zawartych w przepisie art. 27 ust. 1 tej ustawy. Skarżący podniósł w odwołaniu, że wydana przez organ I instancji decyzja nie opiera się na ustaleniach zawartych w protokole kontroli, a uznanie ksiąg za nierzetelne nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i zostało dokonane z obrazą dyspozycji art. 193 § 1, 2 i 6 O.p. Zdaniem Skarżącego w protokole kontroli nie wykazano okoliczności potwierdzających nierzetelność ksiąg i nie udowodniono jakiegokolwiek przypadku nieudokumentowania zdarzenia gospodarczego, które podlegało dokumentowaniu w księgach rachunkowych lub że w księgach udokumentowano zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Podkreślił, że ustalenia dotyczące uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne były kwestionowane przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ale nie zostały uwzględnione. Nierzetelność ksiąg rachunkowych - zdaniem Strony - nie może być oceniana na podstawie reguł określonych w ustawie o rachunkowości. Tymczasem organ I instancji, jako jedną z nieprawidłowości wskazał naruszenie zasad dokumentowania, wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, polegających na sposobie dokonywania księgowań na koncie [...] "Zużycie materiałów" poprzez dokonywanie księgowań na podstawie poleceń księgowania wykazujących jedynie wartościowe stany zapasów i produktów. Skarżący zauważył, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok istotne znaczenia ma wartość (wycena) inwentaryzacji na początek i koniec okresu rozliczeniowego (roku podatkowego). Jego zdaniem, niezgodny z faktami jest zarzut organu podatkowego, że Podatnik nie sporządził spisów na koniec kwartałów, skoro dokonał wyceny stanów magazynowych (co potwierdza organ I instancji na str. 7 decyzji). Niezrozumiały jest także zarzut nieokazania dokumentów stanowiących podstawę zapisów na kontach [...] ,[...] i [...] . Strona stwierdziła ponadto, że decyzja organu I instancji zawiera oceny sprzeczne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i wykazuje różnice kwotowe zawyżenia przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił ponadto, że w uzasadnieniu decyzji nie podano, o jaką kwotę zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2008 r. i jak różnicę tę ustalono. W ocenie Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął jako wysokość podstawy opodatkowania kwotę 472.711,00 zł, czyli wyższą od zadeklarowanej przez Podatnika o 150.959,00 zł. Przy czym organ I instancji nie wyjaśnia, jakie wielkości i skąd wynikające składają się na tę różnicę. Powyższe okoliczności potwierdzają, że zaskarżona decyzja zawiera istotne błędy i sprzeczności, które bezpośrednio przekładają się na treść rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 24a ust. 1 updof określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych i wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Zauważył, iż tymi odrębnymi przepisami w przypadku ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o rachunkowości, w której to ustawie zawarte są regulacje dotyczące zagadnień przeprowadzania inwentaryzacji. Organ stwierdził, że właściwa organizacja i dokumentacja inwentaryzacji ma znaczenie kluczowe dla potwierdzenia jej wiarygodności i rzetelności oraz prawidłowego ujęcia rozliczenia inwentaryzacji dla celów podatkowych. Jak wynika z przedstawionego organowi I instancji dokumentu z dnia 28.12.2006 r. wprowadzającego z dniem 01.01.2007 r. w firmie A. politykę rachunkowości i zgodnie z jej zapisami, Podatnik zobowiązany był do przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów gotowych, produkcji w toku oraz materiałów w magazynie nie rzadziej niż raz na kwartał. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Strona dokonywała zapisów na koncie [...] "Zużycie materiałów", [...] "Wyroby gotowe", [...] "Produkcja w toku" na koniec każdego kwartału na podstawie dowodów wewnętrznych "Polecenie księgowania" o numerach [...] , [...] , [...] , które przedstawiają wartościowe stany zapasów surowców i produktów na koniec każdego kwartału. Organ zauważył, iż w trakcie prowadzenia postępowania przez organ I instancji Podatnik okazał dwa spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. Mimo kilkukrotnych pisemnych wezwań do przedstawienia m.in. spisów z natury oraz wyjaśnienia, w jaki sposób sporządzano kwartalne remanenty w 2008 roku, Podatnik nie okazał dwóch pozostałych kwartalnych spisów z natury ani dokumentów potwierdzających sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów na zaewidencjonowanie konkretnych wartości produktów i półproduktów na konta [...] i [...] . Jako wyjaśnienie kwestii remanentów Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 06.03.2013 r. napisał, że: "Magazyn nie był prowadzony w sensie księgowym, z tego powodu zużycie surowców rozliczano metodą remanentową. Ilości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych ustalano na podstawie spisów z natury. Koszty rozliczano z uwzględnieniem dokonywanych zakupów." Organ wskazał, iż przesłuchany w dniu [...] marca 2013 r. D. G. , zatrudniony w firmie A. jako magazynier od września 2007 roku zeznał, że nie prowadził żadnej dokumentacji magazynowej, a o tym jaka ilość i jaki rodzaj surowca musi znajdować się w magazynie decydował szef – A. K. . Do obowiązków magazyniera należał jedynie fizyczny załadunek samochodów wyrobami, rozładunek samochodów z surowcem, dostarczanie surowca na produkcję itp. Nie miał natomiast w ogóle do czynienia z dokumentacją magazynową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na to, że zapisy na koncie [...] "Zużycie materiałów" wykazują w 2008 roku jedynie wartościowe stany zapasów i produktów na koniec kwartałów, gdyż były dokonywane na podstawie dowodów wewnętrznych "Polecenie księgowania", organ I instancji nie mógł prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z obrotów konta [...] , gdyż zapisy te nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych kosztów. W celu ustalenia wartości zużytych w roku 2008 materiałów do produkcji kontrolujący przeprowadzili analizę zapisów na koncie [...] "Materiały na składzie" w powiązaniu z fakturami zakupu materiałów/surowców do produkcji i na tej podstawie wyliczyli wartość kosztów surowca zużytego do produkcji w 2008 roku w następujący sposób: wartość surowca w magazynie na początek 2008 roku + wartość surowca zakupionego w trakcie 2008 roku - wartość surowca w magazynie na koniec 2008 roku; co liczbowo wynosi: 223.165,94 zł + 7.082.167,48 zł - 271.292,61 zł = 7.034.040,81 zł. Organ stwierdził, iż zawyżenie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów wynosi 150.958.80 zł (9.841.459,28 zł - 9.690.500,48 zł). Wobec powyższego wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wynosi 87.345,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 23 § 1 O.p. Dlatego też prawidłowo, w skarżonej decyzji z dnia [...] .09.2013 r. (a wcześniej również w Protokole kontroli) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , powołując się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w niniejszej decyzji prawidłowe wyliczenie kosztu surowca zużytego do produkcji w 2008 roku (7.034.040,81 zł), którego wysokość jest zgodna z wyliczeniem podanym w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów podana w Protokole kontroli, tj. 113.757,13 zł została wykazana błędnie (zamiast prawidłowej kwoty 150.958,80 zł), co organ I instancji sprostował w piśmie z dnia 09.08.2013 r. skierowanym do Pełnomocnika Strony, a zatytułowanym "Rozpatrzenie zastrzeżeń". W wydanej w dniu [...] .09.2013 r. decyzji organ I instancji podał już prawidłowo wyliczoną wartość kosztów z tytułu zużycia materiałów i energii, tj. 7.034.040,81 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w opisanej wyżej sytuacji, gdy Podatnik wartość surowca w cenach zakupu zaliczał raz na kwartał bezpośrednio w koszty na podstawie zestawień wartościowych "Polecenie księgowania", nie wykazując konkretnych ilości surowców, półproduktów ani produktów (z wyjątkiem spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego), niezasadne byłoby przeniesienie zapisów konta zespołu "4" na konta zespołu "6" i odwrotnie. Podatnik bowiem w trakcie prowadzonego postępowania nie okazał dowodów na wyliczenie konkretnych ilości i wartości produktów, gdyż - jak sam wyjaśniał - nie jest w stanie wskazać ceny jednostkowej produktu. W związku z tym organ I instancji wyliczył koszt zużytych materiałów na podstawie obrotów konta 310 "Materiały na składzie", a nie z salda konta 401. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił: • naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm. ); • zastosowanie przepisów prawa podatkowego nie obowiązujących w roku 2008, to jest norm art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; • naruszenie przepisu art. 193 §§ 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ustalonych kosztów zużycia surowców (materiałów do produkcji). • naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wskutek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zachodziły okoliczności do jej uchylenia i umorzenia postępowania. • naruszenie zasady zaufania do organów państwa, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego; • naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; • naruszenie art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w zakresie kosztów zużycia materiałów; • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do zasadności zastosowania instytucji nierzetelności ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych I i II instancji, że księgi rachunkowe za 2008 rok są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego odnośnie kosztów zużycia materiałów do produkcji, co skutkowało zawyżeniem przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionował, że w toku kontroli nie okazał kwartalnych spisów z natury, a jedynie spis na początek i koniec 2008 roku, jak również dokumentów potwierdzających sposób wyceny wyrobów gotowych, objętych spisami z natury oraz dokumentów (dowodów) stanowiących podstawę zapisów na kontach [...] , [...] i [...] . Skarżący stwierdził, że przy wyliczeniu podstawy opodatkowania organy podatkowe po analizie konta [...] "Materiały na składzie" błędnie uznały, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu. Obroty tego konta w okresie całego roku 2008 stanowiły kwotę 7.082.167,48 zł, natomiast według organu powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w wysokości 7.034.040,81 zł, to jest z uwzględnieniem wartości remanentów na początek (+ 223.165,94 zł) i koniec 2008 roku ( - 271.292,61 zł). Według Skarżącego przedstawiona organowi I instancji dokumentacja rachunkowa zawiera pięć dokumentów o nazwie Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie (spisów z natury) na dzień 31.12.2007 r. oraz na dzień 31.03., 30.06., 30.09. i 31.12.2008 r. Wszystkie te dokumenty zawierają analogiczne dane, wobec czego uznanie przez organy podatkowe tylko dwóch z pięciu spisów z natury jest - zdaniem Skarżącego- niezasadne. Nieprawdą jest również jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bezskutecznie monitował Podatnika o udzielenie informacji w tej sprawie, gdyż kwestie te nie były w dalszej części postępowania kontrolnego przedmiotem zainteresowania organu. Zdaniem Strony Skarżącej dane zawarte w arkuszach inwentaryzacyjnych za 2008 rok stanowiły podstawę dokonywania księgowań na odpowiednich kontach (polecenia księgowania nr [...] , [...] , [...] i [...] ), co wskazuje na błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że polecenia księgowania nie zostały oparte o dokumenty źródłowe. Skarżący podkreślił, że polecenia księgowania były prawidłowo wystawione w ujęciu wartościowym i były zgodne z zasadą wyrażoną w Polityce rachunkowości i zakładowym planie kont z 28.12.2006 r. Również dokonywanie wyceny składników podlegających inwentaryzacji następowało w oparciu o ten dokument i było prawidłowe. Według Skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo wyłączyły z kosztów materiałów wartości wyrobów gotowych i produkcji w toku. Podniósł, że wartość materiałów według spisu z natury na dzień 31.12.2008 r. została błędnie przyjęta w wysokości 271.292,61 zł, gdyż w tej kwocie zawarta jest także wartość wyrobu gotowego (folii) o wartości 17.074,80 zł, wobec czego o tę kwotę zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów. W ocenie Strony Skarżącej brak było podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu i wielkości wyliczenia kosztów nabycia materiałów, jak również dokonanego przez Podatnika rozliczenia zużycie surowców. W związku z powyższym uznanie ksiąg za nierzetelne nie znajduje oparcia w materiale dowodowym ;a decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p., a organ odwoławczy nie odniósł się do tych zarzutów. Skarżący obszernie wyjaśnił, na czym polega nierzetelność ksiąg podatkowych, wskazując na koniec, że ocena nierzetelności ksiąg dokonana przez organy I i II instancji nie znajduje podstaw, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wskazano żadnego zdarzenia gospodarczego (zakupu materiału), które nie miało miejsca. Skarżący odniósł się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości dokonywania księgowań na koncie [...] "Zużycie materiałów". Zdaniem Skarżącego prawidłowo wystawiał polecenia księgowania, w których wykazywał wartościowe stany zapasów i produktów, gdyż tylko tak wyrażone wielkości mogły być podstawą zapisów w księdze głównej. Skarżący wskazał ponadto na - jego zdaniem - nieprawidłowe ustalenia organu I instancji przyjęte przy obliczeniu kwoty zawyżenia kosztów, wykazane w protokole kontroli. Stwierdził, że wyliczenia poszczególnych wielkości stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawierają błędy, których nie wyjaśnia również organ II instancji. Dotyczy to różnych kwot zawyżenia kosztów wykazanych w protokole kontroli w wysokości 113.757,13 zł i w decyzji organu I instancji w wysokości 150.958,80 zł (różnica to 37.201,67 zł) oraz wysokości kosztów zużycia materiałów: w protokole kontroli kwota ta stanowi 7.082.167,48 zł, w decyzji 7.034.040,81 zł (różnica to 48.126,67 zł). Według Pełnomocnika zarówno organ I, jak i II instancji nie wyjaśnił sposobu wyliczenia kwoty 113.757,13 zł. Skarżący zakwestionował również ustaloną przez organy podatkowe wysokość kwoty kosztów zużycia materiałów i energii twierdząc, że powinna ona być niższa o 17.074,80 zł, gdyż obejmuje także wartość wyrobu gotowego - folii, co według Pełnomocnika wynika z arkusza inwentaryzacyjnego sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. Stwierdził, że z uwagi na powyższe trudno ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż wyliczenia zawierają błędy, a ustalenie poszczególnych wartości nie zostało wskazane ani wyjaśnione. Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji brak prawidłowej podstawy prawnej. Według Skarżącego Organ I instancji wskazując jako podstawę prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2012 r. (poz. 749 ze zm.) zastosował przepisy, które nie obowiązywały w 2008 roku. W ocenie Skarżącego organ II instancji w skarżonej decyzji wykroczył poza zakres wyrażony w art. 210 O.p., gdyż dopuszczalna jest jedynie polemika z poglądami i ocenami, czy też wykazywanie błędów w argumentacji. Niedopuszczalne jest natomiast dokonywanie ocen odnoszących się do Pełnomocnika, gdyż mogą podważać zaufanie strony do jego osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie są ustalenia organów podatkowych dotyczące zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r. 1.1. Zdaniem Dyrektora UKS, podtrzymanym przez organ odwoławczy, prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w odniesieniu do kosztów zużycia materiałów do produkcji, błędnie zaliczono w ciężar kosztów wysokość poniesionych wydatków na zakup materiałów. Błąd ten, według organów, polegał na dokonaniu zapisów na kontach 401, 601 i 603 bez właściwych dokumentów źródłowych takich jak: kwartalne spisy z natury, czy dokumenty potwierdzające sposób wyceny wyrobów gotowych. 1.2. Z kolei w opinii Strony, nie było podstaw, by uznać jej księgi rachunkowe za nierzetelne, ponieważ za nierzetelne można uznać księgi jedynie wówczas, gdy zawarte w nich zapisy są nieprawdziwe, odbiegają od rzeczywistości, nie opisują wszystkich zdarzeń gospodarczych, bądź wskazują na zdarzenia, które nie miały miejsca. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie wskazano jakiegokolwiek zdarzenia gospodarczego, które nie miało miejsca i zostało udokumentowane lub takiego które zachodziło, a nie zostało udokumentowane. Podstawę dokonywania odpowiednich księgowań - dotyczących roku 2008 - na odpowiednich kontach, stanowiły arkusze inwentaryzacyjne. Na ich podstawie wystawiono polecenia księgowania, które urealniają koszty zużycia zakupionych materiałów (surowców) uwzględniając stan składników majątku obrotowego uwidoczniony w spisach z natury. Strona twierdzi, że jej dokumentacja rachunkowa zawiera pięć dokumentów o nazwie "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie" (spisów z natury) na dzień 31 grudnia 2007, 31 marca 2008, 30 czerwca 2008, 30 września 2008 i 31 grudnia 2008. Dokumenty te zostały wprowadzone do systemu informatycznego (ksiąg rachunkowych) i wszystkie zostały okazane do kontroli. Spisy te - zarówno na początek i koniec roku 2008, jak i na koniec poszczególnych kwartałów - zawierają analogiczne dane, według stanów na dzień ich sporządzenia (nazwa materiału, produktu lub półproduktu, jednostkę miary, wartość jednostkową, wartość łączną i kwotę podatku VAT od nabycia, oraz podsumowanie poszczególnych wielkości). Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie wskazały w decyzji, z jakich powodów w swoich ustaleniach dotyczących kosztów materiałów wyłączyły z tego rozliczenia wartość wyrobów gotowych i produkcji w toku, zawężając to rozliczenie do surowców (materiałów do produkcji). Nieuwzględnienie stanów tych składników majątkowych (produkcja w toku, wyroby gotowe), tak na początek jak i na koniec roku 2008, powoduje, że wyliczenie kosztów jest nieprawidłowe, a ustalone w ten sposób wielkości odbiegają od rzeczywistych. 2.1. Odnosząc się do wyżej przedstawionych stanowisk stron Sąd uznał, że zasadny jest zarzut Skarżącego, że z ustaleń faktycznych zebranych w sprawie nie wynika, by spełnione były przesłanki do uznania ksiąg podatkowych firmy A. za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym (§ 2) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; natomiast (§ 3) za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych zarówno tych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli jednak wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Nierzetelność polega zatem na dokonaniu wpisów niezgodnych ze stanem faktycznym lub opuszczeniu w księgowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma ona natomiast związku z błędami bądź prowadzeniem ksiąg z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodzić się zatem należy, z zarzutami skargi, że nawet jeżeli spisy z natury zawierały jakieś wady, czy były niekompletne, ale błędy w księgowaniu nie odnosiły się do rzeczywistego stanu rzeczy, to nie dawało to podstawy do kwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych, ale jedynie stwierdzenia ich wadliwości. W tym przypadku jednakże należało w uzasadnieniu decyzji wskazać, czy wady te miały istotne znaczenie dla sprawy; czego nie uczyniono. Dyrektor UKS, ani Dyrektor IS nie zakwestionowali ujętych w księgach wartości zakupów materiałów w 2008 r., ani wartości remanentu początkowego i końcowego dotyczących 2008 r. Na stronie 3 uzasadnienia decyzji odwoławczej Dyrektor IS wręcz stwierdza, że "w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje zakupów surowców i sprzedaży wyrobów nie stwierdzono rozbieżności. Kontrahenci Podatnika potwierdzili zgodność zawartych transakcji zakupów lub sprzedaży na podstawie faktur okazanych przez Stronę". A zatem wskazane w decyzji naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości w istocie odnosić się mogły jedynie do błędów w zakresie ustalenia właściwego momentu zaliczenia powyższych kosztów w rozliczeniu podatkowym; ich powiązania z przychodami 2008 r. Organy jednakże przywołując wartości zapisów z poszczególnych kont podatnika w żaden sposób nie odnoszą się do postanowień art. 22 ust. 5 i nast. updof. W ustaleniach postępowania zawartych w protokole kontroli nie wykazano okoliczności potwierdzających nierzetelność ksiąg. Również decyzje nie wskazują na takie okoliczności. Nie dowiedziono jakiegokolwiek przypadku nieudokumentowania zdarzenia gospodarczego, które podlegało dokumentowaniu w księgach rachunkowych lub sytuacji gdy w księgach udokumentowano zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Z tych powodów ocena nierzetelności ksiąg rachunkowych nie znajduje faktycznych podstaw, a uznanie ksiąg za nierzetelne zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej. 2.2. Sąd uznał jednakże, że gołosłowne są twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że w trakcie postępowania przedstawiono organom podatkowym pięć arkuszy inwentaryzacyjnych stanów w magazynie - na początek i koniec roku 2008, jak i na koniec poszczególnych kwartałów - zawierających wymagane przez przepisy o rachunkowości dane tj.: nazwę materiału, produktu lub półproduktu, jednostkę miary, wartość jednostkową, wartość łączną i kwotę podatku VAT naliczonego oraz podsumowanie poszczególnych wielkości. W przedstawionych Sądowi aktach postępowania znajdują się bowiem jedynie spisy inwentaryzacyjne na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. Zważywszy ponadto, że znajdują się tam ponadto kopie wezwań skierowanych do podatnika do przedstawienia m.in. spisów z natury oraz wyjaśnienia, w jaki sposób sporządzano kwartalne remanenty w 2008 roku, Sąd nie dał wiary twierdzeniom skargi, że zostały okazane kwartalne spisy z natury oraz dokumenty potwierdzające sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów na zaewidencjonowanie konkretnych wartości produktów i półproduktów na konta [...] i [...] . 2.3. W opinii Sądu skargę należało uwzględnić również z uwagi na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by Strona, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Utrzymanie w mocy decyzji, od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale winno wynikać z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu, bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2010, I SA/Gl 314/10, LEX nr 748215). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odsyła do uzasadnienia decyzji I instancji; nie rozważa poczynionych ustaleń w kontekście postanowień ustawy podatkowej; nie przedstawia szczegółowego uzasadnienia faktycznego oraz wyliczenia przyjętych kosztów uzyskania przychodów, pomija okoliczności istotne dla prawidłowego ustalenia kosztów (np. czy wartość materiałów według spisu z natury na 31 grudnia 2008 r. została przyjęta w prawidłowej wysokości, gdyż według strony przyjęta wartość obejmuje także wartość wyrobu gotowego (folii), o wartości 17.074,80 zł, co ma wynikać z treści arkusza inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2008 r. - poz. 6 spisu) - co przy błędach poczynionych przez organ I instancji w ustaleniach przedstawionych w protokole kontroli powoduje, że Strona jest postawiona w sytuacji, w której musi sama dokonywać wyliczeń, by dokonać weryfikacji takich ustaleń. Przy czym nieprawdą jest jak twierdzi organ odwoławczy, że kwestia właściwej wysokości wartości materiałów przyjętych z arkusza inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2008 r. została poruszona dopiero na etapie skargi, gdyż jak wynika z akt sprawy znaczenie zapisu poz. 6 spisu było przedmiotem korespondencji ze Stroną (k. 191 i 309 akt podatkowych). Uzasadnienie decyzji powinno wyraźnie wskazywać, w oparciu o jakie dane kwoty stanowiące podstawę wymiaru zostały wyliczone. Powinno wskazywać także wedle jakiej metodologii wielkości te ustalono. Trudno ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia w sytuacji gdy uzasadnienie jest lakoniczne, wyliczenia zawierają błędy, a ustalenie poszczególnych wartości nie zostało szczegółowo wskazane i wyjaśnione. Tak uzasadniona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli Sądu. 2.4. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, rozważy poprawność zeznania Skarżącego nie tylko w oparciu o analizę poszczególnych kont ksiąg rachunkowych podatnika, ale także w odniesieniu do postanowień art. 22 updof. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 li. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).