III SA/Wa 1816/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 23 lutego 2004r. Zarząd Główny Stowarzyszenia D. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. wynikających, jak stwierdzono z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004r., nr [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, iż przeprowadzona w 1998r. kontrola skarbowa nie zakwestionowała prawidłowości naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości naliczonej amortyzacji od środków dzierżawy Domu D. w K., strona była więc przeświadczona o prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. Jednym z elementów analizy prawidłowości naliczenia podatku dochodowego był stan prawny środków trwałych, który nie uległ zmianie przez kolejne lata podatkowe do chwili obecnej. Otrzymanie więc w 2003r. decyzji określającej podatek za 1999r. w pełni uzasadniało żądany wniosek, gdyż w ten sposób został naruszony ważny interes podatnika, będący podstawą do umorzenia odsetek za zwłokę. Brak negatywnych ustaleń w protokole kontroli przerzuca na podatnika skutki finansowe w postaci odsetek za zwłokę, gdyż podatek w prawidłowej wysokości byłby zadeklarowany i zapłacony w 1998r. Podatnik podniósł ponadto, iż wcześniejsze zobowiązania podatkowe regulował w terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Z wniosku wynikało również, że wynik kontroli i protokół kontroli urzędu kontroli skarbowej zostały załączone do wniosku o umorzenie odsetek za 1997r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 67 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą mieć charakter wyjątkowy i tylko w szczególnych okolicznościach możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości lub odsetek. Organ po przeanalizowaniu argumentów zawartych we wniosku oraz dokumentów podatkowych za lata 2000-2002 nie znalazł wystarczających podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. W rachunkach zysków i strat za lata 2000 – 2002 Stowarzyszenie wykazało wprawdzie w 2000r. zysk z działalności gospodarczej oraz stratę w 2001r. i 2002r., ale chociaż dane zawarte w złożonych sprawozdaniach finansowych wskazywały na trudności finansowe i systematyczny spadek przychodów ze sprzedaży, to zgodnie z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego za 2002r. podatnik był zdolny do kontynuowania działalności w latach następnych, tak jak w 2002r. Stwierdzono ponadto, że ustalenia organu kontroli skarbowej w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r., odnoszą się tylko i wyłącznie do tego okresu i nie mają mocy wiążącej w sprawach dotyczących lat późniejszych. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. godziłoby w zasadę równego traktowania podatników i byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W odwołaniu z dnia 7 kwietnia 2004r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu, oprócz podtrzymania argumentacji zawartej w ww. wniosku podniesiono, że urząd skarbowy patrzy na interes publiczny wyłącznie przez pryzmat fiskalizmu w sytuacji, gdy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że należy respektować również wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. (por. wyrok NSA z 12 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1838/01). Podatnik wyjaśnił ponadto, iż nie ubiegał się o umorzenie podatku, choć kontrolą objęto aż 5 lat podatkowych i wydano decyzje za lata 1997 - 2001, co spowodowało kumulacje zapłaty podatku w stosunkowo krótkim czasie, lecz jedynie o umorzenie odsetek. Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyroki NSA z 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01, z 28 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Wr 744/96, z 25 listopada 1996r., sygn. akt III SA 234/95) podniósł, iż przez wszystkie lata podatkowe działał w przekonaniu o zgodności swego zachowania z prawem i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]lipca 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 67 § 1 pkt 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, powołując się na treść art. 67 § 1 O.p. oraz poglądy orzecznictwa i doktryny wyrażane na podstawie tego unormowania, iż decyzje wydane na jego mocy należą do sfery tzw. uznania administracyjnego, które polega na tym, że organ uprawniony do jej wydania może, ale nie musi zastosować się do wniosku podatnika. Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdy organ dopatrzył się istnienia przesłanek ewentualnie dających możliwość umorzenia odsetek, może odmówić dokonania wnioskowanych czynności. Ma taką możliwość tym bardziej w sytuacjach, w których nie dopatrzył się istnienia omawianych przesłanek, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy sytuacji podatkowej podatnika. Skoro Stowarzyszenie było zdolne do kontynuowania działalności w 2002r. i w latach następnych, nie można było mówić o likwidacji jego działalności. Argumentem przemawiającym za prawidłowością tego stanowiska było również to, że zapłacenie odsetek nie spowodowało postawienia w stan likwidacji bądź upadłości strony. Organ odwoławczy wyraził także pogląd, że załączone do wniosku o umorzenie odsetek dokumenty w postaci protokołu z badania dokumentów i ewidencji, kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone od 6 do 28 maja 1998r. oraz "wynik kontroli" z 5 czerwca 1998r. nie są interpretacjami wydanymi na podstawie art. 14 § 2 O.p., i co za tym idzie podatnikowi nie przysługują uprawnienia wynikające z art. 14 § 3 O.p. Prawo do wydawania wiążących interpretacji na podstawie ww. przepisów przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a wzmiankowane dokumenty zostały wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Z dokumentów tych nie wynika również, ażeby zagadnienie amortyzacji nieruchomości było przedmiotem badania i ustaleń dokonanych w trakcie kontroli skarbowej, która nie obejmowała także całości dokumentacji księgowej i podatkowej strony. W świetle powyższego organ uznał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania art. 14 § 3 O.p. Nie zachodzą też przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 O.p. Tym samym umorzenie odsetek godziłoby, jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji w zasadę równości wynikającą z art. 84 Konstytucji RP; na ogół podatników przeniesione zostałyby błędy popełniane przez Stowarzyszenie. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził dodatkowo, pogląd, że skoro przedstawione przez stronę dokumenty potwierdzały jedynie prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r., a nie za 2000r., brak też zasady prawnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest związany ustaleniami kontroli dokonanymi w zakresie innego roku podatkowego, w odrębnym postępowaniu, to argumentacja podatnika dotycząca działania w oparciu o zaufanie do działań organów administracji podatkowej nie może być uznana za mającą znaczenie dla sprawy. W odniesieniu do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości, gdyż w myśl art. 21 § 3 O.p. oraz w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) należało wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, po stwierdzeniu, iż wadliwie zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty amortyzacji. Konsekwencją wydania decyzji w omawianym zakresie jest obciążenie podatnika odsetkami od niezapłaconego w ustawowym terminie i nienależytej wysokości podatku dochodowego. Zgodne z prawem było również wydanie decyzji wymiarowej za 1999r. dopiero w 2003r., gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 września 2004r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zarzucając im naruszenie art. 121 § 1 O.p. W jej ocenie Skarb Państwa powinien ponosić konsekwencje błędów popełnianych przez organy skarbowe, a nie przerzucać ich skutki w postaci odsetek za zwłokę na podatnika. W tym zakresie powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 29 listopada 1987r., sygn. akt III SA 702/87, z 15 października 1986r., sygn. akt SA/Gd 691/86, z 12 maja 2000r., sygn. akt III SA 957-958/99). Stwierdziła ponadto, że skoro działała w zaufaniu do rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej, jakim był wynik kontroli z 5 czerwca 1998r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, została utwierdzona w przekonaniu, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Przy niezmienionych przepisach podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji i zachowaniu ciągłości przyjętych zasad amortyzacji brak było przesłanek do wystąpienia o opinię w zakresie stosowania prawa podatkowego do urzędu skarbowego. Strona podniosła ponadto, że nie zaskarżyła decyzji określającej wysokość podatku, lecz zapłaciła go niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu w sprawie nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego z art. 67 § 1 O.p. oraz swobodnej oceny dowodów. Doręczenie wyniku kontroli dotyczącego 1996r. nie stanowi szczególnej okoliczności mogącej przemawiać za pozytywnym rozpoznanie wniosku strony. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała w sprawie sytuacja jest wynikiem błędnego przekonania podatnika, a nie zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nich do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). Sąd doszedł do przekonania, że w świetle powyższych kryteriów w sprawie, której przedmiotem jest umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. Ustawodawca, używając w przepisie art. 67 § 1 O.p. pojęć nieostrych oraz sformułowania "może" postanowił, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tychże zaległości są decyzjami uznaniowymi. Oznacza to, że organom podatkowym pozostawiono możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Wskazany przepis oraz unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, nakładają jednak na organy obowiązek przeanalizowania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz rozważenie, w sposób zgodny z przepisami procedury, dwóch przesłanek: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, a w szczególności stosownie do dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 67 § 1 O.p., tak jak w przedmiotowej sprawie, to samo wyprowadzenie – na podstawie należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy, przy uwzględnieniu interesu strony oraz interesu publicznego – wniosku przeciwnego do oczekiwań strony, nie stanowi, iż naruszono prawo w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Tylko w takiej sytuacji możliwe byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z treści art. 67 § 1 O.p. wynika, że nawet w sytuacji, gdy można stwierdzić przesłankę ważnego interesu podatnika, to istnieje możliwość wydania decyzji, w której organ, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do nich w uzasadnieniu decyzji, odmówi zastosowania ulgi, także w postaci umorzenia odsetek. Sąd stwierdza że Naczelny Sąd Administracyjny w swym dotychczasowym orzecznictwie prezentował wielokrotnie poglądy analogiczne do wyżej wskazanego, twierdząc, że nawet w sytuacji zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należne kwoty (por. wyrok z dnia 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722). Zauważyć ponadto należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę – na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji - ma charakter wyjątkowym i można ją stosować w przypadkach uzasadnionych. Kryterium oceny, jak już wcześniej wskazano, jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, a więc nie dające się zobiektywizować przesłanki, które należy oceniać na bazie indywidualnej, konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego organu z art. 67 § 1 O.p. Nie przerodziło się one ze swobodnego w dowolne. Organy podatkowe obu instancji w ramach wyczerpującego uzasadnienia decyzji, w sposób prawidłowy przedstawiły argumenty przemawiające za odmową umorzenia odsetek od zaległości. Podały również stosowną podstawę faktyczną i prawną, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania oraz analizując zgromadzony w aktach materiał dowodowy sprawy. Dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Rozważono czy zaistniała sytuacja była zależna od woli podatnika i czy ponosił on za nią odpowiedzialność oraz czy można ją uznać za nadzwyczajny przypadek losowy. Przesłanki te w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być uwzględnione w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2001r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, 7 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98, POP 2002/3/80, 15 maja 1991r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994/1/7). Tylko w przypadku, gdyby tych rozważań zabrakło Sąd administracyjny miałby możliwość, i to wyłącznie w przypadku, gdyby stwierdził, że okoliczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy, wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt administracyjny. Sąd, oceniając sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz czy doszło do rozważenia ważnego interesu podatnika, przy jednoczesnym uwzględnieniu jego obowiązków wobec budżetu Państwa, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałby wyeliminowaniem decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. W świetle tego przepisu postępowanie podatkowe, a w tej sprawie postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek, w którym badano ważne interesy: podatnika i publiczny było prowadzone zgodnie z ww. regułą. Ocena organu podatkowego, że przekonanie strony, opierające się na "wyniku kontroli", który dotyczył innego okresu, niż ten za który zostały określone odsetki za zwłokę, zamiast na przepisie obowiązującego prawa, nie stanowi szczególnej okoliczności przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o umorzenie odsetek, mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Prawidłowe jest również stanowisko organów, że nie są one w odrębnym postępowaniu, dotyczącym innego okresu, związane treścią wyniku kontroli, nawet przy założeniu, że stosowana przez podatnika zasada naliczania kosztów amortyzacji była identyczna w latach następujących po 1996r., jak również gdy niezakwestionowanie przez organ skarbowy wyżej wymienionych wadliwości należało oceniać jako niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Sąd zauważa też, że zarówno w judykaturze, jak i doktrynie prezentowany był pogląd, podzielany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, iż jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowane, z dnia 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepublikowane). Skoro w orzecznictwie nawet w odniesieniu do decyzji "wymiarowych" prezentowane były wyżej wymienione poglądy, zasadne jest również twierdzenie, że nieuzasadnione jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji uznaniowej, w której rozważono przesłanki z art. 67 § 1 O.p. przy jednoczesnym ustosunkowaniu się i wzięciu pod rozwagę zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd stwierdza również, że w świetle art. 14 § 3 zd. 3 O.p., na który powołuje się strona w skardze, zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów i skierowanej do organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz zamieszczonej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów stwarza jedynie możliwość, a nie obowiązek umorzenia zaległości podatkowej, zgodnie z art. 67 § 1 O.p., jeżeli zaległości powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie mieliśmy do czynienia z ww. interpretacją, gdyż wyniku kontroli za 1996r. nie można uznać, jak chce tego strona skarżąca, za udzielenie w trybie art. 14 O.p. informacji w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego w okresie późniejszym niż ten, za którym zostały naliczone odsetki, których umorzenia domagała się strona, nie można stwierdzić, że z tego względu zasadne byłoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że organ w sposób należyty rozważył przesłanki określone w art. 67 § 1 O.p. oraz prawidłowo zastosował się do dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na względzie uwagi powyższe orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.