III SA/Wa 1816/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego J. K. w podatku dochodowym za rok 2003-ci na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał co następuje. W dniu [...] lutego 2004 r. (data stempla pocztowego) J. K. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003. W toku czynności sprawdzających stwierdzone zostały nieprawidłowości w tym zeznaniu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r., wystosowane zostało wezwanie celem skorygowania błędnie wypełnionego zeznania podatkowego. W złożonej w dniu [...] marca 2004 roku korekcie podatkowej J. K. skorygowała jedynie kwoty odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na cele rehabilitacyjne. Natomiast nie skorygowała błędnie wykazanych w zeznaniu podatkowym zaliczek pobranych przez płatnika oraz wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne. Pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r., a następnie z dnia [...] czerwca 2004 r. i z dnia [...] września 2004 r. ponownie wzywano J. K. do skorygowania nieprawidłowości. Korekta nie została dokonana. Pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. J. K. wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku, wynikającego z korekty zeznania podatkowego złożonego w dniu [...] kwietnia 2004 r., bądź też o wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] określił dla J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu J. K. podkreśliła, że zeznanie z dnia [...] kwietnia 2004 r. było prawidłowe, gdyż wysokość składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne wyliczyła na podstawie faktyczne otrzymywanych przekazów emerytalnych. Odwołująca złożyła ich kserokopie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał jednak, że zawarte w odwołaniu zarzuty są bezzasadne. W sprawie tej ma zastosowanie przepis art. 27b ust 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), który w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku stanowił, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: 1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (poza wyjątkami nie dotyczącymi tej sprawy) Zgodnie z dyspozycją art. 27 b ust. 2 tej ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. J. K. w zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu [...] lutego 2004 r. w sposób nieprawidłowy wykazała wysokość podatku według skali podatkowej w poz. 111 oraz wysokość zaliczek pobranych przez płatników w poz. 52, 71 i 125 zeznania. W zeznaniu tym w poz. 127 wykazała różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym po zmniejszeniu, dokonując jednocześnie samodzielnego obliczenia zaliczek na podstawie odcinków przekazów pocztowych, w postaci zsumowania kwot zaliczek na podatek dochodowy przekazanych przez organ rentowy i kwot składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne obliczonych i potrąconych od podatku w wysokości 8,25 % wymiaru składki. Korekty zeznania złożone w dniach [...] marca 2004 r. i [...] kwietnia 2004 r. zostały również wypełnione w sposób nieprawidłowy. W piśmie z dnia [...] stycznia 2005 r. J. K. dowodziła, iż złożone w dniu [...] kwietnia 2004 r. zeznanie podatkowe zawiera dane tożsame z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, a różnica w wykazanej w zeznaniu kwocie nadpłaty wynika z błędu zapisanego w poz. 49,50 informacji PIT 40 A za 2003 r., która jest niezgodna z rzeczywistością. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej informacja PIT-40 A stanowi odzwierciedlenie rozliczeń podatnika za miniony okres, za który sporządzana jest informacja. W świetle powyższego bezzasadne pozostaje stwierdzenie, iż "PIT 40 A nie zawiera danych zgodnych z rzeczywistością". W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieterminowego zwrotu podatku Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zwrot nadpłaty nastąpi na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a zarazem określającej w sposób prawidłowy wysokość należnej nadpłaty. J. K. nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że złożone zeznanie w dniu [...] kwietnia 2004 r. zawierało dane zgodne z rzeczywistością. Wykazana przez nią nadpłata w wysokości [...] zł podlega na podstawie art. 77 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania tymbardziej, że na kolejne wezwania przedłożyła dowody stanowiące podstawę obliczenia ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącej decyzje podatkowe niesłusznie uwzględniły dane zawarte w PIT-40, które są niezgodne z danymi o faktycznych wypłatach emerytury. Postępowanie organów podatkowych narusza art.68 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podniósł analogiczne argumenty jak w decyzji, podkreślając, że PIT-40 jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowe dane o przychodach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15, poz. 1269) oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona bowiem naruszała przepisy art. art. 21 § 3 i 3a, 120, 121, 122 i 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją". J. K. pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. (wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. [...] w dniu [...] stycznia 2005 r.), powołując się na przepis art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zażądała zwrotu nadpłaconego podatku za 2003 rok. Przepis ten od dnia 1 stycznia 2004 r. posiada następujące brzmienie "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym". Data doręczenia tego pisma do organu, stosownie do przepisu art. 165 § 3 Ordynacji, stanowiła datę wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wobec tego, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w dniu [...] lutego 2005 r. było czynnością zbędną i nieuzasadnioną. Podatnik żądał ustalenia nadpłaty, zaś postanowienie objęło określenie zobowiązania w podatku dochodowym. Aczkolwiek nie można określić nadpłaty bez określenia zobowiązania podatkowego, postępowanie powinno było objąć zobowiązanie i nadpłatę w uiszczonym podatku. Przepis art. 21 § 1 Ordynacji stanowi "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", a przepis art. 21 § 3a "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku". W tym miejscu należy przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 r. – III SA 1513/99 (Lex 44743) "Należy stwierdzić, że zakreślając granice sprawy podatkowej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazywał jednoznacznie, że jeżeli organ podatkowy ustali, iż podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania lub uchybił obowiązkowi uiszczenia podatku, organ podatkowy wydaje jedną decyzję, w której koryguje samowymiar i/lub wskazuje na niewłaściwą kwotę zapłaty, a decyzja określa wysokość zaległości podatkowej. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że określenie zaległości lub stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania jej z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi jednak odrębnego rozstrzygnięcia, lecz w zestawieniu z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika pozwala na wypełnienie dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. określenie wysokości zaległości podatkowej lub stwierdzenie nadpłaty". Wyrok ten dotyczy stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to organ miał obowiązek orzec o zaległości podatkowej, jest jednak nadal aktualne w obecnym brzemieniu art. 21 § 3a, co do nadpłaty podatku. Jest oczywiste, że podatnik ma konstytucyjne prawo do uzyskania w jednej decyzji wszystkich danych określających wzajemne zobowiązania jego i organów podatkowych. Zauważyć też należy, że organy podatkowe również ustaliły istnienie nadpłaty w podatku, co prawda w różnej wysokości od podatnika bo w kwocie [...] zł, a J. K. w kwocie [...] zł – nie mniej wiadomym było, iż podatnikowi należy się z mocy ustawy – nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 marca 2005 r. okoliczności przyznające istnienie nadpłaty nie było wystarczające, gdyż nie mogło rodzić po stronie podatnika żądania, a po stronie organu – zobowiązania. Organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stosownie do przepisu art. 229 Ordynacji był uprawniony, ale i zobowiązany do uzupełnienia postępowania i wydania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji, właściwej decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu brak rozstrzygnięcia w jednej decyzji o zobowiązaniu i nadpłacie spowodował, że postępowanie wszczęte wnioskiem J. K. o ustalenie nadpłaty dotychczas nie zostało zakończone. Należy przy tym stwierdzić, że popełniony błąd organów podatkowych naruszył przepisy prawa (art. 120 Ordynacji), a organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia (art. 122 Ordynacji), podrywając zaufanie podatnika (art. 121 Ordynacji). W takim też zakresie Sąd uwzględnił skargę J. K. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż podstawę zeznań podatkowych miały być przekazy pocztowe, określające wysokość składek na ubezpieczenie i pobranych zaliczek, nie zaś dokument organu rentowego PIT 40A, zawierający taką informację. Dokument PIT 40A ma charakter dokumentu urzędowego, a co za tym idzie, stanowi podstawę do przetworzenia danych o przychodach, w tym do ustalenia, stosownie do przepisu art. 27"b" ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, wartości składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, podlegających odliczeniu przy określeniu podatku dochodowego. Podstawę wyroku są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. bowiem naruszenie opisanych przepisów Ordynacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 152 i 200 p.p.s.a. co do pozostałych punktów wyroku.