III SA/Wa 1819/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Fundacja [...] (dalej "Skarżąca" lub "Fundacja") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. nr 46, poz. 203 z późn. zm.) oraz postanowień Statutu z dnia 20 września 2012 r. Wskazując szczególne cele działania Fundacji, Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z § 9 ust. 1 Statutu, Fundacja została powołana w celu ochrony środowiska, w tym w celu prowadzenia działalności naukowej, naukowo technicznej i oświatowej w zakresie ochrony środowiska. Dodatkowo wyjaśniła, że w § 9 ust. 2 Statutu zastrzeżono, iż Fundacja prowadzi działalność w sferze publicznej w zakresie nauki i oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (j.t.: Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz.1536 ze zm.). Ponadto podniosła, że na podstawie § 11 Statutu dla osiągnięcia swoich celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych oraz osób fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji, w szczególności za pomocą darowizn i pożyczek. Wyjaśniła, że zamierza pozyskiwać za pomocą zapisów i darowizn osób trzecich zasób własnych nieruchomości o charakterze leśnym bądź rolnym w celu późniejszego ich wykorzystywania do realizacji między innymi formy działania polegającej na gospodarowaniu własnym zasobem nieruchomości w sposób odpowiedni do zasad ochrony środowiska i zrównoważonej urbanizacji, co oznacza w szczególności: 1) w przypadku gruntów leśnych: przygotowanie leśnego materiału rozmnożeniowego na potrzeby odbudowy uszkodzonych lasów, uporządkowanie uszkodzonej powierzchni leśnej, pielęgnację i ochronę uszkodzonych drzewostanów oraz cennych obiektów przyrodniczych; 2) w przypadku gruntów rolnych: zapewnienie ciągłości rolniczego użytkowania ziemi i tym samym utrzymanie żywotności obszarów wiejskich, odpowiednie użytkowanie gleb i ochrona wód, ochrona zagrożonych lokalnych ras zwierząt gospodarskich i lokalnych odmian roślin uprawnych; 3) w wypadku podjęcia decyzji o przeznaczeniu nieruchomości z zasobów fundacji na cele nierolnicze i nieleśne: dbanie o zachowanie walorów krajobrazowych gruntów, utrzymanie zrównoważonego sposobu gospodarowania uwzględniającego aspekty ochrony środowiska, zachowanie różnorodności biologicznej, promowanie zrównoważonego systemu gospodarowania. Skarżąca wyjaśniła, że w celu realizacji swoich celów statutowych planuje zostać wspólnikiem w kilku spółkach komandytowych, jako komandytariusz. Fundacja może więc uzyskiwać dochody z tytułu bycia komandytariuszem w spółkach komandytowych (dalej "SK"). Spółki komandytowe, w których Fundacja nabędzie status komandytariusza, będą osiągać dochody. W takim przypadku dochód ten będzie proporcjonalnie przypisany na rzecz Fundacji w części odpowiadającej udziałowi Fundacji w zyskach poszczególnych SK. Wynika to z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.p."), który dotyczy zasad opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niektóre SK, z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będą wykazywać zyski bilansowe, jednakże mogą faktycznie nie posiadać środków finansowych w postaci gotówki w celu wypłaty zysku przypadającego poszczególnym wspólnikom - w tym Fundacji. Sytuacja taka może mieć miejsce, kiedy SK dokona sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (zgodnie z przepisami podatkowymi taka czynność prawna powoduje obowiązek podatkowy). Jednakże zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, np. z bankiem, SK nie będzie mogła wypłacić niniejszego zysku do momentu całkowitej spłaty kredytu. W planowanej strukturze Fundacja zawarłaby z każdą z SK umowę ramową, na podstawie której wszystkie przypadające na rzecz Fundacji zyski miałyby być przeznaczone na cele statutowe Fundacji w ciągu 3 lat. Zgodnie z umową ramową poszczególne SK wystawiałyby raz w roku weksle zabezpieczające wierzytelność z tytułu udziału w zysku, w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości osiągniętego przez Fundację udziału w zysku, który przypadałby na rzecz Fundacji, gdyż faktycznie SK nie posiadałyby gotówki na wypłatę zysku wykazanego w bilansie. Strona wskazała również, że w przyszłości planuje nawiązać współpracę z fundacjami zagranicznymi mającymi cele statutowe tożsame z jej celami statutowymi. Wyjaśniła, że w związku ze specyfiką działalności SK może nie posiadać środków finansowych w gotówce, stanowiących zysk z tytułu posiadania statusu wspólnika w SK. Po podjęciu współpracy z fundacją zagraniczną aby zapewnić ją o chęci faktycznego wsparcia i tym samym podjęcia przez nią realizacji celów statutowych Fundacji, Skarżąca w ramach tej współpracy planuje dokonanie cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem. Przed dokonaniem cesji, Fundacja podpisze z fundacją zagraniczną, która posiada analogiczne cele statutowe - umowę ramową o współpracy. Niniejsza umowa będzie określała sposób i zakres współpracy obydwu podmiotów, w szczególności w zakresie ochrony ekosystemów puszcz tropikalnych za pomocą działań edukacyjnych, regeneracji zniszczonych terenów, promocji rolnictwa ekologicznego, regulacji zaopatrzenia w wodę (zatrzymywanie, oczyszczanie i uwalnianie wody zasilającej wody powierzchniowe i podziemne warstwy wodonośne), ochronie różnorodności biologicznej (od różnorodności genetycznej po ochronę krajobrazu). Przedmiotowa współpraca ma na celu rozszerzenie zasięgu działalności Fundacji poza Polskę, a w konsekwencji objęcie swoją działalnością statutową możliwie jak największego terytorium kuli ziemskiej. W dobie światowego kryzysu gospodarczego, który bardzo silnie oddziałuje na gospodarki krajów europejskich, istnieje poważne zagrożenie, że Unia Europejska oraz Państwa Członkowskie będą mocno ograniczały lub nawet całkowicie wstrzymywały wydatki na cele związane z ochroną środowiska i poszerzaniem wiedzy na temat ekologii. Wskazała, że taka współpraca jest satysfakcjonująca w związku z ideami związanymi z ochroną środowiska jakie przyjęła, a co więcej pozwoli na zwiększone uzyskiwanie środków, skoro spectrum działania może się przenieść poza granice naszego kraju. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała: 1) Czy wolny od podatku dochodowego będzie uzyskany przez Fundację dochód z tytułu przypadających na nią zysków osiągniętych przez poszczególną SK, lecz niewypłacanych w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku, jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej - w przypadku, gdy dochód przeznaczony będzie na cele statutowe? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu otrzymania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Fundacja będzie zobowiązana do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy? 3) Jakie potencjalne skutki podatkowe powstaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w wyniku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem, gdy cesjonariuszem będzie zagraniczna fundacja wyspecjalizowana w ochronie środowiska, na którą nałożony będzie obowiązek wykorzystania wypłaconych środków" na realizację celów statutowych Skarżącej, określonych w § 9 ust. 1 Statutu, za pomocą form działania wyznaczonych w § 10 ust. 1 oraz § 11 Statutu? Uzasadniając swoje stanowisko, odnośnie pytania nr 1 i nr 2, Skarżąca wskazała, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest, aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Podkreśliła, że jej celem statutowym jest ochrona środowiska i wspieranie takiej ochrony, a więc jakiekolwiek uszczuplenie jej środków na ten cel powinno korzystać ze zwolnienia. Według Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku otrzymania weksla zabezpieczającego wierzytelność wskazane przesłanki zostaną spełnione, gdyż Fundacja przeznaczy zyski otrzymane z SK na realizację swoich celów statutowych - ochrona środowiska i jej wspieranie. Według Skarżącej, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach niemających osobowości prawnej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., kluczowe jest spełnienie warunków wynikających z normy przedmiotowego przepisu już na moment osiągnięcia dochodu w rozumieniu prawa podatkowego - nie zaś późniejszy sposób dystrybucji tego dochodu przez SK. Wynika to z faktu, iż Fundacja, w związku z formą prawną SK (spółka niemająca osobowości prawnej), osiągała będzie dochody z tytułu uczestnictwa w niej zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. Sam zaś fakt i forma dystrybucji tego dochodu do wspólników pozostaje bez znaczenia. O ile zatem przedmiotowe dochody w postaci zabezpieczonej wierzytelności z uczestnictwa w SK (w rozumieniu ww. art. 5) przeznaczone zostaną na realizację jej celów statutowych, będą one mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, bez względu na charakter dystrybucji tych zysków. Skarżąca wskazała również, że a contrario intencją Fundacji jest wypłata osiągniętych przez SK zysków (do czego ma dyscyplinować zabezpieczenie wypłaty zysku wekslem), a następnie przekazanie ich na cele statutowe. Wypłata przedmiotowego zysku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność, raz w roku, jest właśnie przejawem chęci wypłaty niniejszego zysku przez Fundację, a nie pozostawieniem tego zysku w SK w sytuacji, kiedy wypłata w formie gotówkowej jest niemożliwa z przyczyn prawnych, niezależnych od Fundacji. Fundacja w związku z umową bankową wiążącą SK nie ma wpływu na realne otrzymanie środków, ale wystawiony weksel mobilizuje SK i zabezpiecza to przysporzenie. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/05. Podkreśliła, że Fundacja nie będzie nabywać weksli, tylko zabezpieczać nimi wypłatę zysku jaki przysługuje z tytułu posiadania statusu wspólnika. Nie będzie zatem dokonywać żadnych wydatków na środki służące akumulacji kapitału. Weksel służyć będzie jedynie bezpieczeństwu Fundacji otrzymania wspomnianych środków i ich wydatkowaniu ich na cele statutowe. Skoro sąd dopuszcza możliwość umieszczenia środków na lokacie, czy ich zainwestowanie poprzez nabycie papierów wartościowych, to, zdaniem Fundacji - jak najbardziej dopuszczalne powinno być zabezpieczenie wierzytelności wekslem. W takim stanie rzeczy, żaden dochód Fundacji nie zostaje bowiem wydatkowany na takie - swoistego rodzaju inwestycje. Co więcej, weksel jedynie zabezpiecza należności Fundacji, które przeznaczone i wydatkowane będą na cele statutowe. Odnosząc się do problemu przedstawionego w pytaniu 2, Skarżąca stwierdziła, że kwestia zaliczek powinna być w przedstawionym stanie faktycznym bezprzedmiotowa, gdyż w sytuacji, kiedy Fundacja korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie jest zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku. Co więcej, byłoby to w praktyce niemożliwe, gdyż Fundacja nie otrzymywałaby gotówki, a więc nie posiadałaby faktycznych środków finansowych na pokrycie kwoty zaliczki z tytułu bycia komandytariuszem w SK. Wspólnicy spółek osobowych (w tym także komandytowej) są zobowiązani wpłacać comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy nawet wtedy, kiedy faktycznie nie otrzymują realnego przysporzenia. Skoro Fundacja będzie przeznaczała cały zysk na cele statutowe - abstrahując od tego, czy realne przysporzenie otrzyma w po zakończeniu roku obrotowego, czy też co miesiąc (w postaci zaliczek na podstawie uchwały) - to nie będzie miała obowiązku odprowadzania zaliczek podatkowych, w związku ze zwolnieniem. Skoro zwolnieniem tym objęty jest dochód przeznaczony na cele statutowe, a zaliczkę odprowadza się właśnie od dochodu (art. 25 ust. 1), to rzeczywiste przeznaczenie tegoż dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 musi implikować brak obowiązku do prowadzania miesięcznych zaliczek na podatek. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 25 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.p. Konkludując Skarżąca wskazała, że potencjalne otrzymywanie przez Fundację od SK weksli z tytułu posiadania statusu wspólnika zabezpieczających późniejszą wypłatę zysku, będzie zwolnione z podatku dochodowego, biorąc pod uwagę ich całościowe przeznaczenie i wydatkowanie na cele statutowe. Taki stan rzeczy zwalnia też Fundację z comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Uzasadniając stanowisko odnośnie pytania nr 3 wskazała, że w jej opinii, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie w przypadku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem na rzecz zagranicznej fundacji, mającej tożsame cele statutowe jak Skarżąca, z jednoczesnym nałożeniem na zagraniczną fundację obowiązku wykorzystywania środków pochodzących z wierzytelności na realizacje celów statutowych tejże fundacji. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 pkt 3 Statutu Fundacji formą jej działalności jest "świadczenie bezpośredniej i pośredniej pomocy rzeczowej, finansowej i organizacyjnej, w tym tworzenie warunków do jej rozwoju, na rzecz podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej) prowadzących, wspomagających lub organizujących działalność w zakresie celów określonych w § 9 Statutu" (czyli m.in. ochrony środowiska). W dodatku, stosownie do § 11 Statutu, dla osiągnięcia swoich celów, Fundacja "może wspierać działalność innych osób prawnych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji, w szczególności za pomocą darowizn i pożyczek". Fundacja podkreśliła, że zamierza przeznaczyć i skonsumować zyski pochodzące z udziału w SK na cele statutowe związane z ochroną środowiska, a jak stanowią zapisy Statutu, które należy interpretować ściśle, planuje również wspierać organizacje, których cele statutowe w zakresie ochrony środowiska są zbieżne z celami statutowymi Fundacji. Tym samym, jak wskazuje się w orzecznictwie podatkowym oraz sądowym zwolnienie, o jakim mowa, obejmuje również przekazanie środków na wspieranie celów statutowych Wnioskodawcy oczywiście, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez jednostkę statutu. Taki stan rzeczy będzie istniał w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem treść statutu, wyraźnie i jasno to przewiduje. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. stanowisko Skarżącej w zakresie: • możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego dotyczącego dochodu z tytułu zysków osiągniętych przez poszczególną spółkę komandytową, lecz niewypłacalnych w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku, jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej, w przypadku jeśli dochód przeznaczony będzie na cele statutowe - za nieprawidłowe, • zobowiązania do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - za bezprzedmiotowe, • zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w wyniku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem, gdy cesjonariuszem będzie zagraniczna fundacja wyspecjalizowana w ochronie środowiska, na którą nałożony będzie obowiązek wykorzystania wypłaconych środków na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, określonych w § 9 ust. 1 Statutu, za pomocą form działania wyznaczonych w § 10 ust. 1 oraz § 11 Statutu - za nieprawidłowe. Minister Finansów przedstawił ogólne zasady funkcjonowania fundacji oraz opodatkowania podatkiem dochodowym ich dochodów, w tym przychodów uzyskanych z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. Odnosząc się do pytania nr 1, Minister Finansów wskazał, że zwolnieniem ujętym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. objęte są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to jest zatem zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) celem statutowym podatnika musi być któraś z działalności wymienionych w tym przepisie, 2) uzyskane przez podatnika dochody muszą być przez podatnika przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Organ podkreślił, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza bowiem, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Cele statutowe Skarżącej powinny być określone w statucie w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do wykładni postanowień statutu. Pod pojęciem "których celem statutowym jest działalność" należy, według Ministra, rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do tych jednostek organizacyjnych, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność m.in. w zakresie dobroczynności, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, bądź też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez powołane do tego celu wyspecjalizowane placówki, tj. wspierają tę działalność. Oznacza to, że przez pojęcie: "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną działalności na przykład: w zakresie dobroczynności, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu. Minister wskazał ponadto, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.; ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej lub inne. Źródłem dochodu mogą być również dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Organ powołał się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało w tym przypadku także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej. Organ wskazał, że zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e. Zdaniem Ministra, otrzymanie weksla, nie jest równoznaczne z otrzymaniem waluty, a zatem nie może mieć miejsca wydatkowanie środków pieniężnych. Kwoty wynikające z należności wekslowej, mogą być wydatkowane dopiero w momencie realizacji weksla. Organ powołał się na znaczenie językowe określenia "realizacja", wskazując, że to urzeczywistnienie czegoś, spełnienie, ziszczenie, spieniężenie np. czeków, weksli itp. (Władysław Kopaliński - Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna, Warszawa, str. 431). Podkreślił, że dopiero w tym momencie, czyli w momencie realizacji weksla, może nastąpić jego wydatkowanie. Skoro zatem Fundacja nie otrzyma należności w sensie "kasowym" (dochodu z tytułu uczestnictwa w spółkach kapitałowych), to tym samym nie będzie możliwe spełnienie przesłanki warunkującej zwolnienie tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a mianowicie jego wydatkowania. Minister Finansów wskazał ponadto, że dodatkowym argumentem przemawiającym przeciw stanowisku Skarżącej jest fakt, iż środki pieniężne, które stanowią, w danym przypadku, zabezpieczenie kredytu, nie mogą zostać wydatkowane na cele statutowe Fundacji, gdyż ich przeznaczenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest inne. Jeżeli przeznaczeniem przedmiotowych środków pieniężnych jest zabezpieczenie zaciągniętego kredytu, to jednocześnie nie mogą one zostać przeznaczone - wydatkowane na cele statutowe Fundacji. Odnośnie pytania nr 2 Minister Finansów wskazał, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, Fundacja oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 tylko w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1. W związku z tym, że nie podzielono zdania Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4, pytanie oznaczone numerem 2 jest, zdaniem organu, bezprzedmiotowe. Odnosząc się do kwestii zawartej w pytaniu nr 3 Minister Finansów wskazał, że aby Fundacja mogła mówić o wydatkowaniu należności wynikających z dochodów uzyskiwanych z tytułu zysków osiągniętych przez poszczególne spółki komandytowe, których jest wspólnikiem, środki finansowe nie mogą mieć charakteru "wirtualnego". Aby zagraniczna fundacja mogła wydatkować powierzone im środki musi je otrzymać w sensie "kasowym". Wierzytelność, nawet w przypadku, kiedy zabezpieczona jest wekslem, nie może zostać wydatkowana. Niewypłacany Fundacji w formie comiesięcznej zaliczki dochód, a jedynie przekazanie raz w roku weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku, jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż "wirtualny" dochód nie będzie mógł być realnie wydatkowany. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że: • nieotrzymanie należności w sensie "kasowym" czyni niemożliwym spełnienie przesłanki warunkującej zwolnienie dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz • wydatkowanie środków nastąpi tylko wtedy, kiedy nastąpi w formie kasowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Skarżąca powtórzyła własne stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację oraz podniosła, że zwrot "dochód" użyty w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. jest pojęciem prawnym, będącym elementem konstrukcji podatku dochodowego, niezbędnym dla określenia podstawy opodatkowania. Innymi słowy, dochodu wydatkować nie można, bowiem znany jest on dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Wydatkować i przekazać można coś, co przedstawia wartość pieniężną. Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów odnosząc się do zwrotu "wydatkować", zawartego w ww. art. 17 ust. 1b, przytoczył pojęcie przychodu, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., według którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; stwierdził ponadto, że otrzymanie weksla nie jest równoznaczne z otrzymaniem waluty, a zatem nie może mieć miejsca wydatkowanie środków pieniężnych. Kwoty wynikające z należności wekslowej mogą być wydatkowane dopiero w momencie realizacji weksla. Strona podniosła, że ustawodawca w art. 17 ust. 1b posługuje się pojęciem dochodu. Przepis ten stanowi, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów,(...)". Ustawowe rozumienie dochodu wyraża jednakże w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. – dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc w regulacji dotyczącej zwolnienia, prawodawca posługuje się pojęciem dochodu, to jego elementy konstrukcyjne powinny mieć niebagatelne znaczenie dla zastosowania tegoż zwolnienia. Skarżąca podkreśliła, że ponieważ przychodem są między innymi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, to jej zdaniem przychody podatkowe mogą wystąpić pod postacią pieniądza (obiegowej waluty polskiej lub obcej), jako wartości pieniężne oraz jako dodatnie różnice kursowe. Wartości pieniężne, jak wywodzi Skarżąca, to obiekty, które nie będąc pieniędzmi same w sobie nie posiadają wartości materialnej, mogą być jednak warunkowo lub bezwarunkowo zamienione na pieniądze. Nie są wartościami pieniężnymi dokumenty uprawniające jedynie do świadczeń rzeczowych lub o charakterze usług, choćby te świadczenia lub usługi były mierzalne w pieniądzu. Wartości pieniężne - to w szczególności dokumenty o charakterze papierów wartościowych. Według Skarżącej, nie budzi wątpliwości, że weksel jest papierem wartościowym, w związku z czym stanowi wartość pieniężną. Wartość ta wchodząc do majątku Fundacji niewątpliwie powiększa jego aktywa, którymi może swobodnie dysponować; następuje więc swoisty przyrost majątku. Skoro więc art. 17 ust. 1 pkt 4 posługuje się pojęciem dochodu, którego element konstrukcyjny stanowi przychód (w tym w postaci wartości pieniężnej) przeznaczony przez Fundację, w okolicznościach podanych we wniosku, na cele statutowe, to wskazany przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Co więcej, jeśli wartość pieniężną otrzyma zagraniczna Fundacja - tak jak to opisano we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. - to nastąpi jej wydatkowanie. Spełniona zatem zostanie przesłanka wskazana w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, jeśli nie można wydatkować dochodu, który jest pojęciem prawnym, to jednak można przekazać wartość pieniężną, która jako przychód stanowi składową tego dochodu. Skutek jest analogiczny, jak w przypadku przekazania środków pieniężnych (również stanowiących przychód) - najpierw przez spółkę, a następnie przez Skarżącą zagranicznej fundacji. Skarżąca dokonała także analizy znaczenia pojęcia wydatkowany. Stwierdziła, że "wydatkować" oznacza: "wydawać pieniądze na coś; ponieść wydatki; wydatkować sumy na cele społeczne; zapłacić za coś". Mając na względzie elementy konstrukcyjne dochodu oraz posługując się wykładnią literalną i celowościową art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 1b u.p.d.o.p., uznała, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do wydatkowania sum pieniężnych ucieleśnionych w papierze wartościowym. Zwrot "wydatkowany" należy, według Fundacji, interpretować jako poniesienie wydatku, rozdysponowanie kwoty (wartości pieniężnej) równej uprzednio wykazanemu dochodowi podatkowemu, który niewątpliwie Fundacja wykaże w zeznaniu (zgodnie z zasadą memoriałową), chociaż może dojść do sytuacji, że środki w postaci gotówki do Fundacji nie wpłyną. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 30 czerwca 2004 r., FSK 188/2004, odszedł od wąskiej wykładni pojęcia "wydatkowanie dochodu" na rzecz wykładni celowościowej, zapewniającej efektywność stosowania przepisów o zwolnieniach. Wskazała, że Sąd zaakceptował w tej sprawie zwolnienie uzyskanego przez podatnika dochodu, mimo że podatnik nie dokonał wydatku w znaczeniu finansowym, a jedynie zadysponował majątkiem w określony sposób. Zdaniem Strony "wydatkowanie dochodu", oznacza nie tylko poniesienie określonego kosztu, czy zmniejszenie majątku podatnika, lecz także wykorzystanie przez tego podatnika posiadanych aktywów na wskazane w ustawie cele. Jeśli ustawodawca, we wskazanych powyżej przepisach, posługuje się zwrotami "wydatkowany w formie kasowej" lub "wydatkowanie środków pieniężnych", to w sprzeczności z tymi regulacjami pozostają wyprowadzone w interpretacji wnioski, w szczególności dotyczące otrzymania i wydatkowania należności w formie gotówki; stanowiące w omawianym zakresie - według organu wydającego interpretację - jedyne przesłanki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia. Tezę tę wzmacnia rozumienie dochodu wskazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą Fundację ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stosunku do dochodów przypadających jej z udziału w spółce komandytowej, jeżeli z udziału w spółce komandytowej Fundacja nie otrzymuje pieniędzy, gdyż zyski SK stanowią przez okres 3-letni zabezpieczenie kredytów bankowych pobranych przez SK; Fundacja otrzymuje natomiast raz w roku weksle na przypadające jej wierzytelności z tytułu należnych zysków. Następnie dokonuje cesji wierzytelności z weksli na rzecz fundacji zagranicznych, których celami statutowymi są działania w zakresie ochrony środowiska, a więc mieszczące się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4; przy czym wspieranie innych podmiotów, których działalność jest zbieżna z celami statutowymi Fundacji, jest jednocześnie statutowym celem Fundacji, a umowa cesji nakłada na zagraniczną fundację obowiązek wykorzystania środków pochodzących z wierzytelności na realizacje celów statutowych tejże fundacji. Zdaniem Skarżącej opisany we wniosku sposób działania Fundacji spełnia przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dochody z udziału w spółce komandytowej należy uznać za przeznaczone i wydatkowane na cele objęte zwolnieniem także w przypadku otrzymania od SK weksli zabezpieczających należne wierzytelności z tytułu udziału w zyskach i następnie dokonanie cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem na rzecz zagranicznej fundacji, mającej tożsame cele statutowe i zobowiązującej się do realizacji tych celów z przekazanych wartości. Według Ministra Finansów, przekazanie raz w roku weksla zabezpieczającego wierzytelność z udziału w zysku, jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej i następnie cesja wierzytelności wekslowych na rzecz zagranicznej fundacji o tożsamych celach, nawet przy przyjęciu przez tę fundację obowiązku sfinansowania celów w zakresie ochrony środowiska - nie stanowi spełnienia przesłanek zwolnienia dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dochód nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu, gdyż nie będzie ani przeznaczony, ani wydatkowany na cele statutowe. W ocenie Sądu wykładnia Ministra Finansów jest prawidłowa. 2. Spółki komandytowe, tak jak i pozostałe spółki osobowe, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; natomiast podatek dochodowy pobierany jest na poziomie wspólników. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji): 1) Ustawa (u.p.d.o.p.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". 2) Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. 3) Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zasady opodatkowania osób prawnych uzyskujących jako wspólnicy dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, takich jak spółka komandytowa, reguluje art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., który do 1 stycznia 2014 r. stanowił, że: "1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku." Oznacza to, że mimo iż w obrocie gospodarczym występuje spółka komandytowa, która: a) ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, b) ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania), c) zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną), d) ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i e) majątkowe - masa majątkowa spółki odrębna jest od majątków wspólników, f) prowadzenie przedsiębiorstwa przez SK wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 k.c. oraz ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (p: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. I, II i III, Warszawa; A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., wyd. VIII) – to dla ustawodawcy podatkowego jest ona całkowicie transparentna. Uzyskiwane w obrocie gospodarczym przez SK wpływy i ponoszone wydatki w rozumieniu ustawy podatkowej są, w odpowiednich proporcjach, bezpośrednimi przychodami i kosztami podatkowymi wspólników. Postanowienia art. 123. § 1 – 3 K.s.h., uchwały czy umowy wspólników – poza wpływem na ustalanie proporcji udziału w przychodach i kosztach podatkowych - nie oddziałują na ukształtowanie obowiązków podatkowych wspólników spółek komandytowych, w tym na ustalenie momentu uzyskania przychodu. Z podanego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dochody uzyskiwane za pośrednictwem SK mają pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W odniesieniu do tego rodzaju przychodów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w art. 12 ust. 3) stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Szczegółowe uregulowania dot. momentu powstania przychodu podatkowego zawiera art. 12 ust. 3a - 3e u.p.d.o.p., a jako że mają to być przychody z działalności developerskiej SK, to zastosowanie znajdą postanowienia ust. 3a. Zgodnie z tym przepisem (ust. 3a) za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniami, które w tym przypadku nie mają znaczenia) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W konsekwencji wystąpienie wymagalnej należności w obrocie gospodarczym SK skutkuje jednoczesnym powstaniem (w odpowiedniej proporcji) przychodu podatkowego bezpośrednio u wspólników; bez względu uzyskanie bądź nieuzyskanie przez SK rzeczywistej zapłaty; ponadto całkowicie obojętny w rozliczeniu podatkowym wspólników jest rzeczywisty przepływ pieniędzy ze spółki do wspólników tj. wypłata zysków przez SK. Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej nie odbywa się bowiem na poziomie spółki komandytowej. Stąd późniejsze transfery pieniędzy między SK a wspólnikami, a w szczególności otrzymanie weksla gwarancyjnego, nie będzie tożsame z uzyskaniem przez Skarżącą przychodu w postaci wartości pieniężnych, gdyż przychód podatkowy Fundacja uzyska wcześniej. Przychód Skarżącej z działalności gospodarczej SK będzie przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3, a nie jak wywodzi Strona w art. 12 ust. 1. Fundacja winna zatem uwzględniać przychody podatkowe z udziału w SK z momentem wystąpienia wymagalnej należności w SK zgodnie z art. 12 ust.3a ustawy. Wszelkie późniejsze decyzje SK i wspólników, co do sposobu przeznaczenia lub wydatkowania dochodu, odbywają się już po powstaniu przychodu i rozpatrywane być mogą jedynie w kontekście spełnienia przesłanek zwolnienia, a nie otrzymania przychodu. Zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. objęte są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) celem statutowym podatnika musi być któraś z działalności wymienionych w tym przepisie – co w przypadku Skarżącej jest spełnione, 2) uzyskane przez podatnika dochody muszą być przez podatnika przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Skarżąca podaje, że dochody uzyskane w SK przez 3 lata stanowić będą zabezpieczenie bankowe kredytów, a Fundacja otrzyma weksle zabezpieczające jej wierzytelności do wypłat z zysku, które poprzez cesje wierzytelności przekaże do innych fundacji zagranicznych realizujących statutowe cele w zakresie ochrony środowiska; przy czym fundacje te będą obowiązane do przeznaczenia równowartości środków objętych wekslem na cele w zakresie ochrony środowiska. Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd uznał, że w opisanym przypadku spełnione są wymagania podmiotowe zwolnienia; zarówno Skarżąca jak i fundacja zagraniczna mają w celach statutowych aktywności objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponadto Statut Skarżącej przewiduje możliwość dotowania innych podmiotów działających na rzecz ochrony środowiska. Nie można przy tym z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wywodzić, że ustawodawca zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia ograniczył wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeczy temu wykładnia językowa omawianego przepisu, która nie wskazuje na jakiekolwiek jego ograniczenia terytorialne. Tych ograniczeń trudno się również doszukać dokonując wykładni systemowej a nawet celowościowej. Jednakże podzielić należało stanowisko organu, że druga z przesłanek tego zwolnienia nie będzie spełniona, ponieważ uzyskane z udziału w SK dochody z działalności gospodarczej nie będą ani przeznaczone, ani wydatkowane na cele statutowe. Po pierwsze – należności te jak podała Skarżącą zabezpieczać będą przez okres 3 lat kredyty zaciągnięte przez SK; zatem przez ten okres środki te przeznaczone będą na zabezpieczenie kredytów bankowych, a nie na ochronę środowiska, czy zasilanie innych podmiotów działających na rzecz ochrony środowiska. Nie można przy tym wykluczyć, że przy niekorzystnym splocie okoliczności, banki mogą przejąć te środki na spłatę zadłużenia i nigdy nie nastąpi zmiana przeznaczenia dochodów ani nie zostaną one wydatkowane na cele wskazane przez Fundację. Po drugie - ze względu na znaczenie językowe pojęcia "wydatkowany" ("wydatkować" oznacza wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki; za Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. Dr M. Szymczaka, T.III. Warszawa 1981) – nie można uznać, by dokonanie cesji wierzytelności Fundacji z tytułu zysków w SK na rzecz fundacji zagranicznej, stanowiło spełnienie warunku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., tzn. że dochód zostałby wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Powoływane przez Skarżącą Fundację wyroki sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu faktycznego - na rzecz zagranicznych podmiotów, na cele określone zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4, polskie podmioty przekazywały w darowiźnie środki pieniężne, a więc wydatkowały dochody. Ma zatem rację organ podatkowy wskazując, że Fundacja w opisanych okolicznościach - gdy jedynie dokonuje cesji wierzytelności wekslowych - nie będzie spełniać przesłanki "wydatkowania dochodu na cele statutowe" warunkującej zwolnienie tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270;) skargę oddalił.