III SA/Wa 182/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z 30 czerwca 2011 r. [...] Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy w P. (dalej: "Skarżący") wniósł do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżący powołując się miedzy innymi na przepis art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący wykonuje następujące świadczenia medyczne: 1. Badanie lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, A1, B, B1, T, B+E z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w trybie art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 2. Badanie lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub osoby ubiegającej się o wydanie pozwolenia do kierowania tramwajami, pojazdami uprzywilejowanymi z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w trybie art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 3. Badanie lekarskie przeprowadzone w trybie odwoławczym osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, A1, B, B1, T, B+E, C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub osoby ubiegającej się o wydanie pozwolenia do kierowania tramwajami, pojazdami uprzywilejowanymi z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w trybie art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 4. Badanie lekarskie kierowcy podlegającemu wstępnym badaniom lekarskim: instruktorzy, egzaminatorzy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych i kierujący tramwajem (art. 122 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym), z wydaniem orzeczenia lekarskiego do Wydziału Komunikacji. 5. Badanie lekarskie kierowcy podlegającemu kontrolnym badaniom lekarskim: instruktorzy, egzaminatorzy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych i kierujący tramwajem (art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym), z wydaniem orzeczenia lekarskiego do Wydziału Komunikacji. 6. Badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia lekarskiego dla kierowcy w trybie art. 122 ust. 1 pkt 2-5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 7. Badanie psychologiczne osób wykonujących transport drogowy oraz kierowców wymienionych w art. 124 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 8. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych przez organ kontroli ruchu drogowego na podstawie art. 124 ust. 1, pkt 2a i 2b, pkt 3, pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 9. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych na badania przez lekarza badanie na mocy art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 10. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych na badania przez lekarza - badanie na mocy art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym w trybie odwoławczym. 11. Badanie lekarskie w tym specjalistyczne i psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej licencję detektywa z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa. 12. Badanie psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym oraz ubiegających się lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego. 13. Badanie psychologiczne osób bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym. 14. Badanie lekarskie (w tym specjalistyczne) osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń z wydaniem orzeczenia lekarskiego. 15. Badanie lekarskie (w tym specjalistyczne) osoby posiadającej pozwolenie na broń z wydaniem orzeczenia lekarskiego. 16. Badanie lekarskie i psychologiczne osoby posiadającej pozwolenie na broń w trybie art. 15 ust. 5 ustawy o broni i amunicji z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa. 17. Badanie psychologiczne osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń. 18. Badanie lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o licencję pracownika ochrony fizycznej z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa. 19. Badanie lekarskie i psychologiczne osoby posiadającej licencję pracownika ochrony fizycznej z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa 20. Badanie lekarskie z wydaniem zaświadczenia dla kandydata do objęcia urzędu sędziego, prokuratora, asesora, zawodowego kuratora sądowego, komornika. 21. Badanie psychologiczne kandydatów na stanowisko sędziego, prokuratora, asesora zawodowego, kuratora sądowego. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy przedmiotowe świadczenia medyczne są zwolnione z podatku od towarów i usług? W uzasadnieniu wniosku Skarżący stwierdził, że według definicji Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) profilaktyka zdrowotna jest to szereg działań mających na celu zapobieganie chorobie bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem się poprzez kontrolowanie przyczyn i czynników ryzyka. Badania medyczne wymienione w załączniku do niniejszego wniosku służą wydaniu orzeczenia o stanie zdrowia pacjenta, sprawdzeniu czy istnieją czynniki mogące spowodować wystąpienie u badanego choroby oraz czy stan zdrowia osoby badanej nie zagraża zdrowiu i życiu innych osób. Są więc wykonywane również po to, aby z dużym prawdopodobieństwem można było wyeliminować np. z ruchu drogowego osoby, których stan zdrowia stwarza zagrożenie wypadkowe dla nich samych i dla osób trzecich. Głównym celem tych badań jest profilaktyka, czyli zapobieganie niekorzystnych zjawisk zdrowotnych, które mogłyby powodować w następstwie wypadki. Badanie lekarskie i psychologiczne to kontrola przyczyn i czynników ryzyka, w tym przypadku, w oparciu o kryteria zdrowotne zawarte w ww. rozporządzeniach. Zatem badania te w pełni spełniają definicję profilaktyki. Badania profilaktyczne już w nazwie zawierają profilaktykę i służą głównie zapobieganiu wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych w postaci chorób zawodowych, wypadków czy innych schorzeń. W efekcie tych badań podejmuje się między innymi działalność leczniczą - rehabilitację, czyli działania służące ratowaniu zdrowia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego omawiane świadczenia medyczne mieszczą się w ramach profilaktyki i należą do grupy usług w zakresie opieki medycznej zwolnionej z podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z [...] września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na przepisy art. 5, art. 41 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Minister Finansów stwierdził, że ustawowemu zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zwolnieniu zatem nie podlegają wszystkie świadczenia, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, Minister Finansów wskazał, że pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Zdaniem Ministra Finansów głównym celem usług świadczonych przez Skarżącego jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zakład Opieki Zdrowotnej jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 roku. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, że Skarżący wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Skarżącego usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich i/lub psychologicznych, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Minister Finansów stwierdził, że, usługi medyczne wykonywane przez Skarżącego w ramach Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, w postaci badań lekarskich i/lub psychologicznych osób wymienionych we wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Skarżący stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi są zwolnione z podatku VA T, który nie powinien być w przypadku tych usług naliczany. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu powołał się na wyrok ETS w sprawie C-106/05. W sprawie tej Trybunał stwierdził, że :..(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz ..świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie C-307/01 Trybunał stwierdził, że " jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddawać wykładni, która obejmuje świadczenia realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto Trybunał wskazał, że ".to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona od podatku VAT warunkuje jej cel". Skarżący wskazał, że celem badania kierowcy, pracownika budowlanego, agenta ochrony itp. jest postawienie diagnozy dotyczącej oceny stanu zdrowia, przewidywaniem następstw w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych związanych z prowadzeniem pojazdu - jest to działanie profilaktyczne, zapobiegające i ograniczające ryzyko wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych w efekcie spowodowania wypadku przez osobę, której stan zdrowia nie spełni kryteriów lub osobę trzecią ([...]). Skarżący wskazał, że głównym celem badań lekarskich wykonywanych przez Skarżącego, których przykłady opisano powyżej jest postawienie diagnozy w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych - przewidywania następstw wykonywania pracy i aktualnego stanu zdrowia. Służą one zatem profilaktyce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012r. pełnomocnik Skarżącej złożył jako załącznik do protokołu rozprawy pismo zatytułowane "Glos końcowy", w którym podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, wskazał także, głównym celem świadczeń profilaktycznych udzielanych przez Skarżącego jest przeciwdziałanie chorobom zawodowym, jak również chorobom powstającym w efekcie wypadków przy czynnościach wymagających np. pełnej sprawności psychoruchowe. Jako takie powinny być kwalifikowane do zwolnienia od podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich lub psychologicznych stwierdzające istnienie bądź nieistnienie przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju lub pełnienia określonych funkcji podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego głównym celem badań lekarskich wykonywanych przez Skarżącego jest postawienie diagnozy w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych – przewidywania pracy i aktualnego stanu zdrowia. Służą one zatem profilaktyce. Zdaniem Ministra Finansów głównym celem usług świadczonych przez Skarżącego jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zakład Opieki Zdrowotnej jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu. Analizując sporny w sprawie problem, należy zauważyć, że wątpliwości co do opodatkowania usług branży medycznej powstały po 1 stycznia 2011 r. wraz z wejściem w życie nowelizacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w ustawie z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476 i zm. od 1 lipca 2011 r. w Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), której celem było implementowanie do przepisów krajowych, regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1 ze zm.). Dyrektywa ta w art. 132 ust. 1 lit. b) stanowi, że "zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie". Do końca 2010 r. przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidywały zwolnienie z podatku VAT wszelkich usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 85, z wyłączeniem weterynaryjnych. Zakres zwolnienia był więc bardzo szeroki, korzystały z niego wszelkie usługi mające związek z szeroko rozumianą ochroną zdrowia. Od 1 stycznia 2011 r. regulacja dotycząca zwolnień podatkowych została przeniesiona z załącznika nr 4 do ustawy VAT do art. 43 ust. 1 tej ustawy. Zmienił się również sposób technicznego uregulowania zwolnień podatkowych. W celu dostosowania polskich przepisów do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą), zrezygnowano z określenia zakresu usług zwolnionych za pomocą klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Polskie przepisy, podobnie jak Dyrektywa, opierają się na nieostrych kryteriach, nie definiując przy tym pojęć przyjętych w przepisach. Obecnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnienie obejmuje "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, (pkt 18) wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; (pkt 18a) świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie; oraz (pkt 19) świadczone w ramach wykonywania zawodów : lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, medycznych, psychologa". Takie opisowe sformułowanie przepisu zrodziło pytania dotyczące warunków, jakie musi spełniać usługa medyczna aby mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Sąd orzekający w sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 286/11, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 21/12 (dostępne w cebois :http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przewidziane w ustawie zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i obejmuje wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. wskazuje, że bezpośrednim celem usług medycznych zwolnionych od podatku od towarów i usług jest profilaktyka, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku (podkreślenie własne Sądu) z ochroną zdrowia, nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem jeśli głównym celem usług medycznych, jak w niniejszej sprawie, jest przeprowadzenie badania lekarskiego lub psychologicznego w celu wydanie zaświadczenia o możliwości wykonywania określonego zawodu (np. kierowcy), to usługi takie nie będą uprawnione do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że jeśli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Chcąc wyjaśnić znaczenie słów profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia należało sięgnąć do ich definicji słownikowej. Otóż zgodnie ze słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2002 pod redakcją Elżbiety Sobol profilaktyka to " działanie, środki stosowane w celu zapobiegania chorobom". Natomiast medyczne znaczenie zachowania to "nieoperacyjne leczenie schorzeń, polegające na stosowaniu różnego rodzaju leków, zabiegów i itp". Z kolei ratowanie, to zgodnie z powoływanym słownikiem " nieść pomoc, udzielać pomocy w niebezpieczeństwie, chronić od zguby, od nieszczęścia itp. Starać się ocalić kogoś". Natomiast przywracanie oznacza " lecząc wpłynąć na poprawę stanu zdrowia, ocucić kogoś". Z kolei poprawiać oznacza " zmienić na lepsze, polepszyć udoskonalić". Zatem z przytoczonych definicji słownikowych nie wynika, aby usługi medyczne świadczone przez Skarżącego mieściły się w którymkolwiek pojęciu tj. w profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Głównym bowiem celem usług świadczonych przez Skarżącego jest wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia. Zaświadczenie to, jak słusznie twierdzi Minister Finansów, jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że efektem usługi świadczonej przez Skarżącego jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje np. podjęcie pracy. Wprawdzie takie, jak opisane we wniosku o udzielenie interpretacji badania, mogą w sposób pośredni przyczynić się do ochrony zdrowia, poprzez wykrycie określonego problemu zdrowotnego, nie zmienia to jednak faktu, ze główny cel takiego badania polega na stwierdzeniu predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, ze do tego typu usług należy stosować zwolnienie, prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów , niedającej się pogodzić z literalnym brzmieniem przepisu. Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi z dziedziny medycyny pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19u.p.t.u., ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Inaczej mówiąc w niniejszej sprawie została spełniona wyłącznie jedna przesłanka uprawniająca do zwolnienia od podatku tj. przesłanka podmiotowa. Skarżący jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone bowiem usługi medyczne nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, iż z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt (C-262/08 Trybunał wskazał, iż "cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto w przytoczonej sprawie Trybunał stwierdził iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku". W orzeczeniu C-307/01 wskazano wprost, iż "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi". Wobec powyższego, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd skargę oddalił.