III SA/Wa 1823/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. Kft z siedzibą na Węgrzech na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. Kft z siedzibą na Węgrzech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, iż Skarżąca – C. pismem z dnia 22 lutego 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Wobec tego, że w ocenie organu, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku o: oryginały dokumentów przewozowych wraz z potwierdzeniem otrzymania pojazdów przez nabywcę w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, lub gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa realizowana była bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który jej dokonał o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego objętego przedmiotowym wnioskiem, faktury i specyfikacje dostawy; inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową, oryginał pełnomocnictwa udzielonego M. Z.. Wezwanie powyższe doręczono Skarżącej w dniu 10 marca 2010 r. Skarżąca nie nadesłała żądanych dokumentów w wymaganym terminie, w następstwie czego postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, iż podmiotowi, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a., przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a. podmiot ten jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Zaś na podstawie art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Organ podatkowy I instancji wskazał, że Skarżąca mimo prawidłowego wezwania organu nie uzupełniła wniosku o dokumenty wskazane w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. tj. faktury dokumentujące dostawę wewnątrzwspólnotową, dokumenty przewozowe lub oświadczenie o sposobie wywozu wskazanym w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246) oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku, a tym samym nie usunął w wyznaczonym terminie braków formalnych, w związku z czym zasadne było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wnosząc w nim o uchylenie tego postanowienia i rozpatrzenie przedmiotowego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazała, że przesłała dokumenty alternatywne potwierdzające fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Ponadto wyjaśniła, że oryginały potwierdzeń otrzymania pojazdów przez kontrahentów zagranicznych również zostały przesłane. Przy piśmie z dnia 31 marca 2010 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowo kserokopie kart 1 dokumentów CMR. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przesłała wszystkie wymagane do rozpatrzenia wniosku dokumenty ujęte w wezwaniu organu. Ponadto wyjaśniła, że nabywa samochody osobowe od G. na podstawie faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Należności wynikające z faktury zakupu zostały uregulowane przez nią zgodnie z terminami określonymi w warunkach płatności. Skarżąca nie posiada dowodu zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ akcyza odprowadzana jest do właściwej izby celnej przez G.. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w jego ocenie organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie wypełniła obowiązku dostarczenia wymaganych do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych dokumentów, które zostały wymienione przez organ podatkowy I instancji w wezwaniu. Wezwanie o uzupełnienie wniosku o wymagane dokumenty zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 10 marca 2010 r., tak więc termin do uzupełnienie tych dokumentów upłynął w dniu 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dopiero pismem nadanym w dniu 18 marca 2010 r. Skarżąca przesłała oryginał pełnomocnictwa udzielonego M. Z., a więc już po terminie wskazanym w wezwaniu. Ponadto pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. przesłała potwierdzone przez odbiorców dokumenty przewozowe CMR, a więc usunęła brak z naruszeniem terminu wskazanego w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: O.p. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż wniosek Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych z uwagi na niedostarczenie w wyznaczonym terminie brakujących dokumentów należało pozostawić bez rozpatrzenia. Wobec powyższego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 107 u.p.a. polegające na braku zastosowania i uznaniu, iż Spółka nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu akcyzy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 169 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wniosek o zwrot akcyzy nie spełniał wymogów formalnych; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym, w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dokumentów dołączonych do wniosku o zwrot akcyzy. - art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i kwestionowanie przedłożonych przez Skarżącą dowodów w sprawie, mimo iż potwierdzają one jej twierdzenia. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż regulację art. 107 ust. 3 u.p.a. należy analizować wyłącznie w kontekście uprawnienia do otrzymania zwrotu akcyzy, które jest określone w art. 107 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z przepisem ustępu 3 tego artykułu "podmiot, o którym mowa w ust. 1" a zatem podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu akcyzy ma obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu samochodów. Ten obowiązek nie jest jednak jednym z warunków uprawnienia do otrzymania zwrotu akcyzy. Te bowiem w sposób wyczerpujący określone są w art. 107 ust. 1 u.p.a. Uprawnienie do otrzymania zwrotu akcyzy istnieje więc bez względu na to czy podatnik wypełnia obowiązek określony w art. 107 ust. 3 czy nie spełnia tego obowiązku. Gdyby ustawodawca istotnie przyjmował, że przedłożenie organowi pewnych, określonych dokumentów jest warunkiem dla zastosowania preferencji określonej w art. 107 wówczas należy przyjąć, iż zastosowałby zupełnie inną konstrukcję przepisów — tak jak czyni to w tych przypadkach, gdy posiadanie (przedłożenie) określonych dowodów (dokumentów) jest określone expressis verbis jako jeden z warunków zastosowania określonej preferencji. Nie ulega wątpliwości zdaniem Skarżącej, iż dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. mają charakter przykładowy, a ich lista ma charakter otwarty. W konsekwencji podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy nie ma obowiązku posiadania wszystkich dokumentów tam wymienionych i może przedstawić dokumenty alternatywne, które potwierdzają spełnienie przesłanek wymienionych w ust. 1. Zatem wystarczające jest, aby przedstawione dokumenty potwierdzały dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksport danego samochodu osobowego, który podmiot ten wcześniej nabył i który to samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. Skarżąca wskazała też, że złożyła faktury zakupu potwierdzające zapłatę akcyzy. Należności wynikające z faktury zakupu zostały uregulowane przez Spółkę zgodnie z terminami określonymi w warunkach płatności. Spółka nie posiada dowodu zapłaty podatku akcyzowego (których przedstawienia domagał się m.in. Naczelnik UC), ponieważ akcyza odprowadzana jest do właściwej Izby Celnej przez G.. Skarżąca podkreśliła, iż kserokopia międzynarodowego listu przewozowego CMR wskazuje datę załadunku towaru, a więc faktyczną wysyłkę towarów jako daty rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dodatkowe dokumenty, które zostały przedstawione, a więc faktury sprzedaży samochodów oraz potwierdzenia odbioru konkretnych samochodów, złożone przez kontrahentów Skarżącej dowodzą z kolei, iż samochody, wymienione we wniosku nie tylko zostały wysłane do kontrahentów, ale również, iż tam dotarły i zostały odebrane przez nabywców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy mógł pozostawić wniosek strony o zwrot podatku akcyzowego bez rozpoznania ze względu na nieuzupełnienie wniosku o dokumenty wskazane w wezwaniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 marca 2010 r. Mając na uwadze taki przedmiot zaskarżenia, na wstępie należy zdefiniować co jest brakiem formalnym powodującym pozostawienie wniosku bez rozpoznania sprawy. Otóż z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Jako przykład podaje się odwołanie niespełniające wymagań określonych w art. 222 O.p. Brak formalny może również odnosić się do wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (uchwała NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Jako brak formalny na gruncie art. 169 O.p. traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Dlatego też prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wzywanie strony do złożenia dokumentów czy wyjaśnień w sprawie nie może odbywać się przy zastosowaniu sankcji określonej w tym przepisie, albowiem regulacja ta dotyczy braków podania, nie zaś braków lub uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym przez organ postępowaniu. Słusznie podkreślano w orzecznictwie, że instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997, nr 3, poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997, nr 7-8, poz. 136). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, organ celny wezwał skarżącą do przedstawienia oryginałów dokumentów przewozowych wraz z potwierdzeniem otrzymania pojazdów przez nabywcę w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub o pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który jej dokonał o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego objętego przedmiotowym wnioskiem, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa realizowana była bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. Wezwanie dotyczyło też dostarczenia faktur i specyfikacji dostawy a także do dostarczenia innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową oraz oryginału pełnomocnictwa udzielonego M. Z.. Skarżąca dowodziła, iż przesłała wszystkie wymagane do rozpatrzenia wniosku dokumenty ujęte w wezwaniu organu. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż regulację art. 107 ust. 3 u.p.a. należy analizować wyłącznie w kontekście uprawnienia do otrzymania zwrotu akcyzy, które jest określone w art. 107 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z przepisem ustępu 3 tego artykułu "podmiot, o którym mowa w ust. 1" a zatem podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu akcyzy ma obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu samochodów. Ten obowiązek nie jest jednak jednym z warunków uprawnienia do otrzymania zwrotu akcyzy. Te bowiem w sposób wyczerpujący określone są w art. 107 ust. 1 u.p.a. Uprawnienie do otrzymania zwrotu akcyzy istnieje więc bez względu na to czy podatnik wypełnia obowiązek określony w art. 107 ust. 3 cyt. ustawy czy też nie spełnia tego obowiązku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie mógł w oparciu o nie przedstawienie faktur, dowodów dostawy oraz innych dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową pozostawić wniosku bez rozpoznania z przyczyn formalnych, bowiem w ocenie Strony, na podstawie tego co przedłożyła powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego. A należy zaznaczyć, że w dniu 15 marca 2010 r. część żądanych dokumentów złożyła. Skoro organ, rozpoznając wniosek w takim kształcie w jakim go strona przedłożyła nie dostarczając wszystkich wskazanych dokumentów i uważając, że należy jej się zwrot podatku akcyzowego, powinien niewątpliwie rozpoznać merytorycznie ten wniosek w oparciu o dokumenty, które posiadał i ocenić czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym dawały one podstawę do dokonania zwrotu akcyzy. Na pewno nie mógł organ pozostawić wniosku bez rozpoznania z powodu nie usunięcia braku formalnego. Wniosek zawierał oznaczenie strony, żądanie, adres, załączone dokumenty. W oparciu o to należało wydać decyzję merytoryczną. Spór w tym zakresie jaki toczył się pomiędzy organem a skarżąca ze sporu proceduralnego przekształcił się w ocenę podstaw materialnoprawnych koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Sąd stwierdza, że nie jest to ten etap postępowania, w którym można to rozstrzygać. Zatem nieprzedłożenie żądanych dokumentów, poza pełnomocnictwem, nie uniemożliwiało rozpoznanie merytoryczne wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Jedyną podstawą pozostawienia wniosku bez rozpoznania ze względu na nieuzupełnienie braku formalnego mogło być nieprzedstawienie oryginału pełnomocnictwa. Niewątpliwie jest to brak formalny, który uniemożliwia rozpoznanie wniosku. Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Urzędowe poświadczenie odpisu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie należy do pracowników organu prowadzącego postępowanie. Jest to czynność wykonywana przez notariusza, zgodnie bowiem z art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) do niego należy poświadczanie zgodności odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Na mocy przepisów szczególnych jedynie profesjonalny pełnomocnik może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa i na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 137 § 3) może tego dokonać adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. W zaistniałej sytuacji, zasadnie zatem organ uznał, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego jest pismem procesowym zawierającym brak formalny, ponieważ pełnomocnik nie dołączył do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Przy czym, w ocenie Sądu, byłyby podstawy do wezwania strony w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia tego braku w określonym terminie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania, gdyby nie to, że organ pominął w swojej ocenie pismo skarżącej z dnia 22 lutego 2010 r. nr 512a-II-2010/W doręczone do organu 26 lutego 2010 r. w którym Skarżąca informuje między innymi, że "Jednocześnie wyjaśniamy, iż do wniosku dołączono kserokopie pełnomocnictwa udzielonego Panu M. Z., oryginał ww. dokumentu został przesłany do tutejszego Urzędu Celnego za naszym pismem numer 498-II-2010/W z dnia 09.02.2010 r.". Pismo to wpłynęło do organu i zostało dołączone do akt administracyjnych sprawy przed wezwaniem o przedłożenie oryginału pełnomocnictwa. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, iż nie jest mu znana treść dokumentu z dnia 22 lutego 2010 r., ale skoro mocodawca tak wskazał w piśmie, że oryginał pełnomocnictwa został doręczony przy innej sprawie to zobowiązany jest to stanowisko popierać. Wskazuje zatem, że oryginał pełnomocnictwa został zatem dostarczony do akt innej sprawy. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że według jej wiedzy taki oryginał pełnomocnictwa nie został dołączony. Uczyniono to dopiero w dniu 18 marca 2010 r. W ocenie Sądu, są to sprzeczne twierdzenia stron, które mogą być zweryfikowane tylko w trakcie postępowania administracyjnego poprzez zbadanie akt tej "innej sprawy" i dołączenia jej do akt niniejszej sprawy i wypowiedzenie się następnie stron odnośnie tej kwestii. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie wyjaśniono stanu faktycznego w sprawie, poprzez co dokonano jego oceny z pominięciem istotnego dokumentu. Organ celny zobowiązany będzie zatem wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu czy bezspornie dołączono wcześniej, przed wezwaniem do przedstawienia oryginału pełnomocnictwa, do akt innej sprawy oryginał pełnomocnictwa, którego następnie zażądał. Jeżeli okaże się, że taki oryginał został przedstawiony do akt innego postępowania to wezwanie powinno dotyczyć dostarczenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa a nie oryginału, ponieważ strona w momencie wezwania już nie posiadała oryginału. Organ nie może wzywać do przedstawienia czegoś czego strona nie posiada i na tej podstawie wyciągać konsekwencje prawne. Gdyby w trakcie wyjaśnienia okazało się, że brak jest oryginału pełnomocnictwa w aktach innej sprawy, w takim razie zasadne będzie pozostawienie wniosku bez rozpoznania w oparciu o art. 169 § 1 O.p. Dostarczenie pełnomocnictwa po terminie było bowiem bezsporne. Skarżąca wezwanie otrzymała 10 marca 2010 r. a pełnomocnictwo (nota bene inne) dostarczyła 18 marca 2010 r. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji