III SA/Wa 1824/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. J. Z. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji) z dnia [...] marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 35.786.00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W. spadek po zmarłej H. B. nabył na podstawie testament własnoręcznego z dnia 1 czerwca 1995r. w całości J. Z. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 16 kwietnia 2015 r. W dniu 21 grudnia 2016 r. spadkobierca złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał do opodatkowania nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 36.30 m2 położonego w W. w udziale wynoszącym 3/4 części i wartości 190.000.00 zł. Stosunek pokrewieństwa został określony przez Podatnika jako "dalszy stopień pokrewieństwa". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość masy spadkowej wskazaną w zeznaniu podatkowym oraz odliczając od niej na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.s.d. kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości 4.902,00 zł, decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalił J. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 35.786.00 zł. Od powyższej decyzji J. Z. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. żądając zastosowania ulgi w podatku wynikającej z przepisu art. 16 u.p.s.d.. Uzasadniając wystąpienie Skarżący wskazał, że na prośbę zmarłego w 1994 r. wujka (męża zmarłej H. B.) wraz żoną przeniósł się z B. do W. i zamieszkał ze spadkodawczynią. by sprawować nad nią opiekę. Tym samym Skarżący wraz żoną od ponad 5 lat zamieszkuje w nabytym lokalu mieszkalnym. Ewentualnie, gdyby powyższe żądanie nie zostało uwzględnione, Skarżący wniósł o zaliczenie go jako spadkobiercy do drugiej grupy podatkowej - gdzie znajduje się dalsza rodzina, m.in. ciotki i wujkowie. Gdyby zaś powyższe rozwiązania również nie zostało uwzględnione, Podatnik wniósł o rozłożenie podatku spadkowego na korzystne dla niego długie raty, odroczenie terminu płatności wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska J. Z. zaprezentowanego w odwołaniu i decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Organ wskazał, że Skarżący jako siostrzeniec męża zmarłej H. B. zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. winien zostać zaliczony do III grupy podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, odnosząc się jednocześnie do uwag Skarżącego zamieszczonych w odwołaniu, że fakt wystąpienia w dwóch dokumentach, tj. w testamencie zmarłej oraz zaświadczeniu administracji spółdzielni mieszkaniowej, sformułowania "siostrzeniec" nie może stanowić podstawy do zaliczenia Podatnika do II grupy podatkowej, gdyż nie są to dokumenty urzędowe potwierdzające stopień pokrewieństwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził że J. Z. jako zstępnego siostry męża zmarłej H. B. należy zaliczyć do III grupy podatkowej i zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przysługuje mu kwota wolna od podatku w wysokości 4.902.00 zł. W tej sytuacji nie jest możliwe również zastosowanie wobec Skarżącego przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego skali podatkowej obowiązującej dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej. Ponadto Organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. Z. nie wnioskował na etapie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji o zastosowanie ulgi wynikającej z art 16 u.p.s.d. jak również nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków wynikających z powyższego przepisu, a w szczególności w aktach niniejszej sprawy brak jest umowy ze spadkodawczynią o sprawowanie nad nią opieki zawartej przed organami gminy. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym J. Z. nie mógł skorzystać z omawianej powyżej ulgi. Organ odwoławczy podzielił przyjętą w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wykładnię art. 16 ust 1 pkt 3 u.p.s.d. i stanął na stanowisku, iż jest ona zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, który stanowiąc, że opieka ma być sprawowana "na podstawie umowy...", uzależnia spełnienie tego warunku, nie od okresu faktycznie sprawowanej opieki nad wymagającym tej opieki spadkodawcą, ale od sprawowania tej opieki "na podstawie umowy" zawartej przed organem gminy. Jest to warunek konieczny od spełnienia, którego ustawodawca uzależnia skorzystanie z w/w ulgi przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej. Na decyzję organu odwoławczego w dniu [...] kwietnia 2017 r. J. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o zwolnienie z podatku spadkowego bądź zastosowanie jakiejkolwiek ulgi. W uzasadnieniu Skarżący powtarzając uzasadnienie odwołania obszernie opisał sytuację rodzinną, która spowodowała przeniesienie jego rodziny z B. do W., by zaopiekować się wujkiem i spadkodawczynią oraz spełnienie przesłanek do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d.: zamieszkiwanie ponad 5 lat (ok. 23) oraz konieczność zmiany warunków mieszkaniowych a także nieposiadanie innego budynku lub lokalu. Skarżący zobowiązał się mieszkać w nabytym mieszkaniu przez co najmniej 5 lat. Ponadto wskazał, że jako emeryt z tzw. "budżetówki", bez zgromadzonych oszczędności i zdolności kredytowej nie jest w stanie uiścić takiego podatku, zwłaszcza wobec konieczności przeprowadzenia postępowania o dział spadku. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie Sąd zauważa, że Skarżący nie skonkretyzował w swojej skardze ani zarzutów prawa materialnego, ani naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które mogłyby stanowić podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji w trybie sądowej kontroli legalności aktu. Jednocześnie Skarżący wywodzi prawo do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. z uwagi na sytuację rodzinną, która spowodowała przeniesienie jego rodziny z B. do W., by zaopiekować się wujkiem i spadkodawczynią, podkreślając przy tym nieposiadanie innego budynku lub lokalu mieszkalnego oraz okoliczność, że jako emeryt z tzw. "budżetówki", bez zgromadzonych oszczędności i zdolności kredytowej, nie jest w stanie uiścić takiego podatku. Rozumiejąc, w świetle przytoczonych okoliczności, subiektywne poczucie "rozżalenia" Skarżącego w związku z wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej H. B. oraz doceniając - także ze społecznego punktu widzenia - niekwestionowany (również przez Organy podatkowe) fakt sprawowania przez Skarżącego opieki nad w/wymienioną, Sąd wyjaśnia, że nie są to jednak przesłanki, które mogłyby stanowić podstawę do zastosowania ulgi podatkowej w podatku od spadku i darowizn. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W sprawie niesporne jest, że Skarżący, jako zstępny siostry męża zmarłej H. B. należy do III grupy podatkowej. W przypadku osób zaliczanych do tej grupy podatkowej, ulga mieszkaniowa przysługuje z tytułu sprawowania opieki nad spadkodawcą (a nie jak wywodzi to Skarżący - z tytułu zamieszkiwania przez okres co najmniej 5 lat w nabytym lokalu mieszkalnym). Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że dołączony przez Podatnika na etapie postępowania odwoławczego artykuł "Rzeczpospolitej" (która to argumentacja podtrzymana została w skardze) pozostaje bez związku z zaistniałym stanem faktycznym. Dalej zauważyć trzeba, że sam fakt "opieki" nie jest wystarczający i samoistnie nie uprawnia do ulgi. Z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d. wynika bowiem, iż okres opieki wynosić musi co najmniej dwa lata i liczy się on od dnia zawarcia ze spadkodawcą przed organem gminy umowy o sprawowanie takiej opieki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że Skarżący nie tylko nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków wynikających z powyższego przepisu ale, w szczególności, nie przedłożył umowy ze spadkodawczynią o sprawowanie nad nią opieki zawartej przed organami gminy. Tym samym Organy prawidłowo uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżący nie spełnia warunków do skorzystania z przedmiotowej ulgi. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., który określa prawo do ulgi podatkowej należy interpretować w sposób ścisły, tj. bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy ustanawiające ulgi podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady i z uwagi na to, że wprowadzają wyjątki od zasady konstytucyjnej winny być interpretowane w sposób ścisły. Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wyraźnie wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do wykorzystania ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie budząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym wyłącznego sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt II FSK 660/11, wyrok NSA z 21 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2475/99). Końcowo Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, które w sposób przekonywujący wyjaśnia jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ prawidłowo też wyjaśnił Skarżącemu, iż trudna sytuacja finansowa w odniesieniu do decyzji merytorycznej ustalającej ten podatek pozostaje bez znaczenia dla sprawy oraz dodatkowo poinformował podatnika, wywiązując się tym samym w ramach zasady zaufania do organów podatkowych i informowania uczestników postępowania o przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p., iż w przypadku trudności finansowych w spłacie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 67aO.p., może wystąpić z wnioskiem o udzielenie ulg w spłacie poprzez rozłożenie na raty bądź umorzenie, zaś właściwym do rozpatrzenia takiego wniosku jest organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., który rozstrzyga o tym w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a Sąd z urzędu nie stwierdził takich naruszeń prawa, które dawały podstawę do wyeliminowania aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.