III SA/Wa 1826/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędziowie sędzia Artur Kuś, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [dalej jako: "Naczelnik US", "organ egzekucyjny"] na podstawie własnej decyzji z dnia [...] września 2016 r. nr [...] wydał w dniu [...] września 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...] wobec T.N. [dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Zobowiązany"], które obejmują przybliżone kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za okres listopad 2012 r. oraz styczeń – grudzień 2013 i 2014 r. w łącznej kwocie 1 096 675,00 zł należności głównej wraz z odsetkami. W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał m.in. skutecznego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. 2. Pismem z dnia 16 września 2016 r. Skarżący wniósł "Zarzuty do tytułu wykonawczego wraz ze skargą na czynności egzekucyjne oraz wnioskiem", w którym stosownie do art. 33 § 1 pkt 1, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm., dalej: jako "u.p.e.a."] wniesione zostały następujące zarzuty: nieistnienia obowiązku, brak uprzedniego doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego oraz niespełnienie w zarządzeniach zabezpieczenia wymogów określonych w art. 27 § 1 ww. ustawy. Uzasadniając wniesione zarzuty Zobowiązany podniósł, że żadne wystawione w sprawie zarządzeń zabezpieczenia nie wskazuje podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Ponadto na zablokowanym – w wyniku zajęcia zabezpieczającego – rachunku bankowym uruchomiony był kredyt obrotowy, z którego nie jest możliwe obecnie wypłacanie żadnych środków pochodzących z tego kredytu, co stanowi zagrożenie dla funkcjonowania działalności gospodarczej Strony. Następnie podniesiono, że z decyzji o zabezpieczeniu nie można w żaden sposób odczytać, od jakiego momentu należy liczyć odsetki, jak również daty, od których zostały one obliczone. Nie można więc zweryfikować opłat głównych, a w szczególności odsetek, co stanowi naruszenie zasady zaufania do prawa. Zdaniem Skarżącego, tym samym zabezpieczono nieistniejące, przynajmniej częściowo, roszczenie. Wobec powyższego brak było podstawy faktycznej oraz prawnej do wydania tytułów wykonawczych oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, stąd też Skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na podniesione zarzuty, w szczególności z uwagi na nieprawidłowe wystawienie zarządzeń zabezpieczających. Jednocześnie Skarżący wniósł o potraktowanie niniejszego pisma również jako skargę na czynności egzekucyjne. 3. W dniu [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie znak [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności organu egzekucyjnego, dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczeń. 4. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał również postanowienie znak [...], którym oddalił zarzuty braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia z art. 33 § 1 pkt u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a, oraz postanowienie znak [...], którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.. 5. W wyniku wniesionego zażalenia z dnia 20.10.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. postanowienie znak 1[...], którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2016 r., znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem merytorycznego rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku. 6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., znak [...] oddalił zarzut nieistnienia obowiązku, wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wyjaśniając, że w dniu [...] wrzenia 2015 r. wydana została decyzja o zabezpieczeniu nr [...] określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu [data odbioru – 7 września 2016 r.], a Skarżący nie zakwestionował ww. kwot, wnosząc odwołanie od powyższej decyzji. Organ egzekucyjny wskazał również, że wysokość należności zabezpieczonych wraz z odsetkami określona w decyzji o zabezpieczeniu należności jest zgodna z należnościami zabezpieczonymi wykazanymi w zarządzeniach zabezpieczenia. Ponadto wyjaśnił, że wnosząc zarzut nieistnienia obowiązku należy wykazać, że obowiązek nie istnieje, z oczywistych przesłanek, np. wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie. W przedmiotowej sprawie obowiązek wynika z decyzji o zabezpieczeniu nr [...], która obowiązuje, nie została uchylona i nie stwierdzono jej nieważności. Tymczasem wniesiony zarzut nieistnienia obowiązku sprowadza się do kwestii wynikających z decyzji zarządzającej zabezpieczenie należności. Właściwym trybem weryfikacji należności głównych i odsetek jest zaskarżenie decyzji w drodze odwołania. Po otrzymaniu decyzji Strona miała możliwość weryfikacji wysokości należności głównej i odsetek. Natomiast instytucja zarzutów w analizowanym trybie nie służy zwalczaniu podstaw faktycznych i prawnych decyzji zarządzającej zabezpieczenie. Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest postępowaniem administracyjnym wymiarowym, w toku którego dochodziłoby do ukształtowania praw lub obowiązków strony postępowania, lecz jest postępowaniem wykonawczym, służącym jedynie realizacji [przymusowemu wykonaniu] obowiązków nałożonych w indywidualnym akcie administracyjnym, tj. decyzji zarządzającej zabezpieczenie. Kwestia prawidłowego naliczenia należności i odsetek jest kwestią merytoryczną, nie powinna być więc badana w toku zabezpieczenia należności, a powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego. Organ egzekucyjny stwierdził zatem, że skoro decyzja o zabezpieczeniu nie została wyeliminowana w wyniku wniesionego odwołania, to wywołuje nadal skutki prawne i podlega wykonaniu. Tym samym, dopóki decyzja w sprawie zabezpieczenia należności znajduje się w obrocie prawnym, nie ma podstaw do stwierdzenia, że określony w niej obowiązek nie istnieje. 7. Nie godząc się z treścią ww. postanowienia pismem z dnia [...] lutego 2017 r. Skarżący złożył na nie zażalenie, w którym stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 16 września 2016 r., dodając jedynie, że nie zgadza się z wydanym orzeczeniem. 8. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., [dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ nadzoru"] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2017 r. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. W sytuacji, gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu [...] września 2016 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 7 września 2016 r. Decyzja ta wiązała więc organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarzała określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Konsekwentnie zatem w dniu [...] września 2017 r. istniała podstawa prawna do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzeń zabezpieczenia, które obejmują przybliżoną wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za okres listopad 2012 oraz styczeń – grudzień 2013 i 2014 r. w kwocie 883 467,00 zł należności głównej wraz z odsetkami w kwocie 213 208,00 zł [łącznie 1 096 675,00 zł]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż podniesiony przez Skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku odnosi się do badania zasadności decyzji, będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Natomiast przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu są zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W toku tego postępowania brak jest podstaw prawnych do dokonania oceny prawidłowości decyzji z dnia [...] września 2016 r., w kontekście istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. Kwestie te mogły być przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zakończonego wydaniem w dniu [...] lutego 2017 r. decyzji nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2016 r. nr [...]. Organ nadzoru podkreślił również, że podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Wskazał, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest dopuszczane na mocy art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako: "O.p."] w zw. z art. 155 u.p.e.a.. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania, ponieważ toczy się przed terminem płatności tegoż podatku i dotyczy zarówno zobowiązań powstających z mocy prawa, jak i w wyniku doręczenia decyzji. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Kwoty zabezpieczenia me mają charakteru świadczeń podatkowych. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie, że nastąpiło naruszenie przepisów o czynnościach egzekucyjnych; albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ administracyjny. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki braku istnienia obowiązku. Uzasadniając ww. zarzut Skarżący wskazał, że w jego ocenie podniesienie zarzutu dot. nieistnienia obowiązku poprzez wskazanie niemożliwości odczytania, od którego momentu można liczyć odsetki, ani do której dały zostały one obliczone może być podstawą rozpoznania w ramach zarzutów zgłoszonych do zarządzeń zabezpieczających. Brak prawidłowego oznaczenia uniemożliwia bowiem weryfikację opłaty głównej i odsetek, tj. obowiązku nałożonego na zobowiązanego powodując, iż tak określony obowiązek jest w części nieistniejący. Zobowiązany zaznaczył również, iż odsetki są należnościami wynikającymi z ustawy i z tego też powodu nie mieszczą się w pojęciu obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i nie powinna być objęta zarządzeniem zabezpieczającym, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej całkowicie pominął w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Skarżący dodał również, że od decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2016 r., nr[...] oraz utrzymującej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co oznacza że w przypadku uchylenia ww. decyzji przez Sąd może powstać nowa przesłanka stwierdzenia nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzut ten Skarżący wniósł w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2014 r., określoną decyzją o zabezpieczeniu wydaną przez Naczelnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., prowadzącego wobec Skarżącego postępowanie kontrolne. Możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b u.p.e.a. zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym postępowaniu między innymi art. 33 i 34 u.p.e.a., oraz z art. 156 § 1 pkt 8 tej ustawy, w którym to przepisie jako jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia wymieniono pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. 13. Przechodząc do omówienia zarzutu nieistnienia obowiązku [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.], który jest przedmiotem zaskarżonego postanowienia, wskazać należy, że możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 u.p.e.a.. Warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 O.p., dopuszczającym dokonanie zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego [pkt 1]; określającej wysokość zobowiązania podatkowego [pkt 2]; określającej wysokość zwrotu podatku [pkt 3]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [...] maja 2016 r. wydał na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2014 r., określając także przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek. Decyzja ta wskazana została w części D pkt 2 wydanych w sprawie zarządzeń zabezpieczenia jako podstawa prawna należności. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 O.p., a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia. 14. Zdaniem Sądu, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., które zdaniem Skarżącej polegać ma na nieprawidłowym obliczeniu kwoty należności głównej i odsetek w wystawionych zarządzeniach zabezpieczenia. Bez wątpienia prawidłowość kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia ma istotne znaczenie dla oceny tego zarządzenia zabezpieczenia i prowadzonego na jego podstawie postępowania zabezpieczającego, jednak ocena ta musi uwzględniać istnienie podstawy prawnej do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego konkretną kwotę. W rozpoznanej sprawie kwota należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami, wpisana w części D pkt. 2 zarządzeń zabezpieczenia jest kwotą wynikającą z decyzji o zabezpieczeniu z 5 września 2016 r., wskazanej jako podstawa prawna tej należności. W decyzji tej szczegółowo omówiono sposób obliczenia odsetek za poszczególne okresy. Sąd wskazuje, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne kwestionowanie merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, co wynika wprost z treści art. 29 § 1 u.p.e.a. Także Skarżący ma tego świadomość wskazując, że od decyzji w tym przedmiocie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a zatem to w drodze odwołania a następnie ewentualnej skargi dopuszczalne jest kwestionowanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zwrócić zatem uwagę, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p., nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Na odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu [decyzja wymiarowa] oraz postępowania zabezpieczającego [postępowania egzekucyjnego] wskazuje również regulacja zawarta w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzająca zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skarżący skorzystał z możliwości kwestionowania ostatecznej decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia w jego majątku w toku postępowania sądowoadministracyjnego, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 1485/17. Również w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że niedopuszczalne jest, aby w postępowaniu zabezpieczającym badana była zasadność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2047/12 [orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl], stwierdzając, że "w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu". Zdaniem Sądu, okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zasady powyższej nie zmienia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez niego jako organ podatkowy, i – jak wynika z treści skargi złożonej w niniejszej sprawie – została oceniona i uznana za prawidłową przez organ drugiej instancji w trybie wynikający z Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo że jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji i wysokości określonej nią przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ujętej następnie w zarządzeniu zabezpieczenia. Jak wyżej wskazano bowiem, z istoty postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego lub jedynie zabezpieczonego zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, oparty o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., należało uznać za niezasadny. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm]