II FSK 2047/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 198/12 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Sz 198/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. M. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Szczecinie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wydał w dniu 14 września 2011 r. decyzję nr [...], którą dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego i jego żony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 439.697 zł i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 172.723 zł, do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (sprawa o sygn. I SA/Sz 259/12). Naczelnik US wydał w dniu 14 września 2011 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] które zostało stronie doręczone 6 października 2011 r. W dniu 12 października 2011 r. Naczelnik US wydał w dniu zakaz zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej "S."przy ul. S. [...] w S., objętego zarządzeniem zabezpieczenia, które zostało doręczone stronie w dniu 14 października 2011 r. 2.2. W dniu 13 października 2011 r. (data złożenia pisma w polskim urzędzie pocztowym) Skarżący, żądając uchylenia powyższego zarządzenia, złożył zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia na podstawie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwanej dalej "u.p.e.a."), w postaci: (1) braku wskazania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia wymaganego przez art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.; (2) braku podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku dołączenia dowodu upomnienia, wymaganego przez art. 27 § 3 w zw. z art. 33 pkt 10 i w zw. z art. 166b u.p.e.a.; (3) błędnego pouczenia w zakresie podstawy prawnej zarzutu, tj. wskazania zamiast art. 156- art. 165 u.p.e.a; (4) braku doręczenia tytułu wykonawczego żonie Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia musi zawierać wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia. Ponadto, pomimo wymogu, określonego w art. 27 § 3 w zw. z art. 33 pkt 10 i w zw. z art. 166b u.p.e.a, wierzyciel, będący organem egzekucyjnym nie wskazał podstawy prawnej braku obowiązku dołączenia dowodu doręczenia upomnienia. Niespełnienie ww. wymogów powoduje, że Skarżący nie jest w stanie ustosunkować się do sposobu zabezpieczenia i skorzystać z możliwości zgłoszenia zarzutu z art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący podniósł również, że ww. zarządzenie zawiera błędne pouczenie w zakresie podania podstawy zarzutu, w części F w pkt 7 wskazano bowiem art. 165 u.p.e.a., zamiast art. 156 u.p.e.a. Skarżący podał także, że jego żonie nie doręczono ww. zarządzenia i przez to nie może ona realizować przysługującej jej uprawnień. 2.3. Naczelnik US wydał w dniu 2 grudnia 2011 r. postanowienie nr [...] na podstawie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 oraz art. 166b w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., w którym uznał wniesione przez Skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Organ ten, przytaczając treść art. 156 u.p.e.a., podał, że ww. zarządzenie sporządzone zostało według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) i zawiera w części F wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób wyżej określony. Zdaniem organu egzekucyjnego, enumeratywne wymienienie w części F ww. zarządzenia sposobów zabezpieczenia należności spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Odnośnie do niepodania w tytule podstawy prawnej braku obowiązku dołączenia dowodu upomnienia, organ egzekucyjny podał, że przedmiotem w sprawie są zarzuty dotyczące zarządzenia zabezpieczenia, a nie zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego, gdzie występuje obowiązek doręczenia upomnienia dłużnikowi przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny stwierdził, że wadliwie wskazano podstawę prawną zarzutu jako art. 165 zamiast art. 156 u.p.e.a., lecz pomimo tej wadliwości zgłoszony przez Skarżącego zarzut nie jest zasadny. Zarządzenie to zawiera bowiem pouczenie o przysługującym zobowiązanemu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia zarzutów, z którego to prawa Skarżący w sprawie skorzystał. W zakresie zarzutu braku doręczenia zarządzenia zabezpieczeniu żonie Skarżącego, organ egzekucyjny podał, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli podatkowej dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., za który to okres Skarżący i jego żona złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W myśl art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) małżonkowi wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 133 § 3 o.p., stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takim przypadku organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie i wydaje jedną decyzję wobec obojga małżonków. Wobec czego, doręczając pismo jednemu z małżonków, organ spełnił obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu małżonkowi. Przesyłka listowa zawierająca przedmiotowe zarządzenie została zaadresowana do obojga małżonków i każdy z nich był uprawniony do odebrania tej korespondencji, a doręczenie pisma jednemu z małżonków wywołuje skutki prawne także w stosunku do drugiego z małżonków. 2.4. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie powyższego zarządzenia. W zażaleniu powtórzył podniesione przez niego zarzuty przeciwko ww. zarządzeniu wraz z ich argumentacją. Podał, że druk zarządzenia pomija rubrykę z odrębnym numerycznym oznaczeniem przeznaczonej na wskazanie wybranego w danej sprawi sposobu zabezpieczenia. Część F wniosku przeznaczona jest na ogólne pouczenie prawne dotyczące możliwości zaskarżenia, podstaw zaskarżenia, terminu zaskarżenia, informacji o obowiązku informowania o zmianie miejsca pobytu oraz o możliwych sposobach zabezpieczenia należności pieniężnych. Skarżący podał, że nie posiada statków morskich i nie pobiera wynagrodzenia za pracę, wobec czego sposób zabezpieczenia nie został zindywidualizowany. 2.5. Dyrektor IS po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego na postanowienie Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2011 r. wydał w dniu 10 stycznia 2012 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego. Podstawą zarzutu mogą być niektóre z zarzutów z art. 33 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Organ podał, że zarzut niespełnienia przez ww. zarządzenie wymogów z art. 156 u.p.e.a. - tj. brak sposobu i zakresu zabezpieczenia, brak podstawy prawnej braku obowiązku dołączenia upomnienia oraz błędne pouczenie w zakresie podstawy prawnej zarzutu - mieści się w dyspozycji art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestia braku doręczenia odpisu zarządzenia żonie Skarżącego nie mieści się w katalogu przesłanek mogących stanowić podstawę zarzutu z art. 33 u.p.e.a. i w związku z tym nie może podlegać ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 34 u.p.e.a. Organ odwoławczy przyznał, że w ww. zarządzeniu błędnie wskazano jako podstawę prawną zarzutu art. 165 zamiast art. 156 § 1 u.p.e.a, który określa elementy zarządzenia zabezpieczenia. Jednakże powyższe nie prowadzi do uznania zasadności zgłoszonego zarzutu, bowiem w ww. zarządzeniu podano sposób i termin wniesienia zarzutu, co czyni zadość wymogom art. 156 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. zarządzenie zostało sporządzone według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia MF i zawiera w części F wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu organ egzekucyjny po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności w sposób wyżej określony. Zarządzenie doręczono Skarżącemu i jego żonie razem z decyzją o zabezpieczeniu, a następnie doręczono im zakaz zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Z chwilą otrzymania zarządzenia zabezpieczenia zobowiązany został zawiadomiony o dopuszczonych ustawą sposobach zabezpieczenia, czym wypełniono wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające wyraża się w tym, że służy ono zapewnieniu skuteczności przyszłego postępowania egzekucyjnego, nie znajduje zatem uzasadnienie uprzedzanie zobowiązanego do jakiego składnika majątku zobowiązanego zostaną następnie skierowane czynności zabezpieczającego. Zobowiązany może wnieść skargę na czynność zabezpieczającą oraz wniosek o zmianę sposobu zabezpieczenia w trybie art. 157a u.p.e.a., jeśli uważa iż zastosowano zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. O zakresie zabezpieczenia decyduje wysokość należności pieniężnej wskazanej przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia. W zakresie zarzutu niepodania w ww. zarządzeniu podstawy prawnej braku obowiązku dołączenia dowodu upomnienia, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, którego podstawą jest zarządzenie zabezpieczenia, nie zaś tytuł wykonawczy wystawiany w postępowaniu egzekucyjnym i zasada upomnienia z art. 15 u.p.e.a w postępowaniu zabezpieczającym nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy podał również, że postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne jest dopełnieniem postępowania jurysdykcyjnego. W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie obejmuje decyzję o zabezpieczeniu, przewidzianym w art. 33 § 2 o.p., w którym stroną postępowania byli małżonkowie zgodnie z art. 133 § 3 o.p. Wobec czego zaadresowanie przesyłki zawierającej odpis zarządzenia na Skarżącego i jego żonę było prawidłowe. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Szczecinie. 3.1. Skarżący złożył do WSA w Szczecinie skargę na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie ww. zarządzenia. Podniósł zarzuty przeciwko decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zarzucie i zażaleniu, że zarządzenie to nie spełniało warunków ustawowych oraz okoliczność braku doręczenia ww. zarządzenia jego żonie. 3.2. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. Zdaniem WSA w Szczecinie skarga okazała się niezasadna. Sąd ten wyraził następnie stanowisko, że o zasadności wystawienia zarządzenia decyduje wierzyciel przez wskazanie okoliczności świadczącej o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu w poz. 45 zarządzenia. W niniejszej sprawie w ww. zarządzeniu poz. 45 zaznaczono pkt 4 i dopisano "obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak środków finansowych". Sąd zwrócił uwagę, że wniosek wierzyciela o zabezpieczenie, o ile jest wymagany (w sprawie nie był wymagany ww. wniosek), nie wymaga uzasadnienia na podstawie art. 155a u.p.e.a. Nadanie ww. zarządzeniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania nastąpiło po zebraniu materiału dowodowego potwierdzającego zaistnienie przesłanki dokonania zabezpieczenia, której wynikiem jest wydana decyzja o zabezpieczeniu. Klauzula ta jest czynnością materialno-techniczną i jest sprawdzeniem przez organ egzekucyjny prawidłowości wystawienia ww. zarządzenia. Niezbędnym elementem zarządzenia zabezpieczenia jest pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu odpisu zarządzenia, prawie do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Artykuł 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wprowadził wymóg poinformowania zobowiązanego o rodzaju środka zaskarżenia, jakim jest zarzut i terminie jego złożenia, lecz nie o jego podstawach. Wzór zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych w części F zawiera stosowne pouczenie wraz z podstawami zarzutu oraz informację o sposobach zabezpieczenia. W niniejszej sprawie ww. zarządzenie zawierało wszystkie elementy wynikające z art. 156 § 1 u.p.e.a. 4.2. Zarzuty zawarte w skardze, zdaniem WSA w Szczecinie, są powtórzeniem zarzutów złożonych na ww. zarządzenie w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd uznał zarzut braku wskazania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia wymaganego przez art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. za niezasadny, bowiem zarządzenie, jak wyżej wskazano, zostało sporządzone według wzoru urzędowego i zawiera w części F wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób wyżej określony. Enumeratywne wymienienie w części F ww. zarządzenia sposobów zabezpieczenia należności spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wybór środka zabezpieczenia może nastąpić po ustaleniu konkretnych składników majątkowych zobowiązanego w terminie późniejszym poprzez zawiadomienie. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Swoboda wyboru środka zabezpieczenia przez organ egzekucyjny ograniczona jest zasadą zastosowania najmniej uciążliwego środka zabezpieczenia (art. 7 § 2 u.p.e.a.), lecz zaznaczyć należy również, że organ egzekucyjny ma możliwość stosowania kilku sposobów zabezpieczenia pod warunkiem wystąpienia takiej potrzeby (art. 158 u.p.e.a.). Zdaniem WSA w Szczecinie, Skarżący ma prawo złożyć wniosek o zmianę zastosowanego środka, zaś organ egzekucyjny na podstawie art. 157a u.p.e.a. może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Również strona może wystąpić z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wskazanego przez nią na podstawie art. 33 § 2 o.p., wówczas organ egzekucyjny uchyla lub zmienia zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący był świadomy takich rozwiązań, na co wskazywała treść zaskarżonego postanowienia (skarga na czynność zabezpieczającą i wniosek na podstawie art. 157a u.p.e.a) oraz treść zażalenia i skargi, które wniósł w sprawie. O realizacji uprawnień przyznanych stronie decyduje ona sama. 4.2.1. W zakresie zarzutu braku podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku dołączenia dowodu upomnienia, wymaganego przez art. 27 § 3 w zw. z art. 33 pkt 10 i w zw. z art. 166b u.p.e.a., WSA w Szczecinie ocenił go jako niezasadny. Przedmiotem sprawy były bowiem zarzuty dotyczące zarządzenia zabezpieczenia, a nie zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego, gdzie występuje obowiązek doręczenia upomnienia dłużnikowi przed wystawieniem tytułu wykonawczego. 4.2.2. Zarzut błędnego pouczenia w zakresie podstawy prawnej zarzutu, tj. wskazanie zamiast art. 156 - art. 165 u.p.e.a., WSA w Szczecinie również uznał za niezasadny. O zasadności zarzuty decydowałby brak takiego pouczenia w ogóle, a w sprawie ww. zarządzenie zawiera pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka zaskarżenia, zaś Skarżący skorzystał z tego prawa wnosząc zarzuty. 4.2.3. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia odpisu zarządzenia żonie Skarżącego, WSA w Szczecinie zgodził się z organem odwoławczym, że ta kwestia nie mieści się w katalogu przesłanek mogących stanowić podstawę zarzutu z art. 33 u.p.e.a. i w związku z tym nie może podlegać ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 34 u.p.e.a. Jednakże organ egzekucyjny wyjaśnił tę kwestię i wskazał, co Sąd zaaprobował, że w sprawie zabezpieczenie obejmuje decyzję o zabezpieczeniu, przewidzianym w art. 33 § 2 o.p., w którym stroną postępowania byli małżonkowie zgodnie z art. 133 § 3 tej ustawy. Wobec czego organ egzekucyjny uznał, że zaadresowanie przesyłki zawierającej odpis zarządzenia na Skarżącego i jego żonę było prawidłowe. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że Skarżący z samego faktu niedoręczenia żonie ww. zarządzenia wywodzi naruszenie jej praw, lecz nie sprecyzował na czym miałoby ono polegać. Ponadto, prawidłowość wydania decyzji o zabezpieczeniu jest przedmiotem postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 259/12. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 10 stycznia 2012 r., jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu, mimo iż utrzymane w mocy tą decyzją postanowienie Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 września 2011 r. do majątku Skarżącego i jego żony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 439.697,00 zł i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 172.723 zł do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., dotknięte było nieważnością wynikającą z art. 247 § 3 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zaakcentował, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia nie spełniało stawianych wymogów ustawowych, bowiem nie zawierało wskazania sposobu zabezpieczenia wymaganego przez przepis art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Następnie Skarżący zwrócił uwagę, że WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku uznał zarzut braku wskazania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia wymaganego przez art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. za niezasadny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaś wynika, że podstawą wydanego orzeczenia było uznanie przez Sąd, iż przedmiotowe zarządzenie zostało sporządzone według wzoru urzędowego i zawiera w części F wskazanie sposobu zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a.: "Zdaniem Sądu, enumeratywne wymienienie w części F zarządzenia sposobów zabezpieczenia należności spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a." (por. s. 9, 9 wers od dołu). Skarżący podniósł, że niespełnienie wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z art. 33 i art. 166b u.p.e.a., jest podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i stanowi przesłankę do uchylenia wadliwego zarządzenia zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r., III SA/WA372/09). Przytoczone orzeczenie w swym uzasadnieniu wyraźnie wskazuje na konieczność wskazania sposobu zabezpieczenia w części E o tytule: "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia" a nie w części F - tak jak to wskazuje Dyrektor IS i WSA w Szczecinie, a "fakt, że nie przewidziano w tej części odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji jest tylko kwestią techniczną. Wzór służy jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzeń zabezpieczenia. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była umieszczona w zarządzeniach zabezpieczenia, wystawianych w konkretnych przypadkach". Część F zawiera bowiem jedynie pouczenie w zakresie ustawowych możliwości sposobów zabezpieczenia. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego) Dyrektor IS wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej (identyczne zarzuty wobec sposobu sformułowania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postawił w sprawie rozpatrywanej w tym składzie i zakończonej wyrokiem z 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2317/12, które skład w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i odpowiednio wykorzystuje użytą w powołanej sprawie argumentację). 6.2. Skarżący podnosząc na wstępie skargi kasacyjnej zarzut wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się wyłącznie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i wskazał w jej ramach na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zwrócić należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wykroczył poza granice sprawy, która dotyczyła zarzutów zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym. Nie kwestionuje też tego w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego. Natomiast wynikająca z dalszej części tego przepisu zasada niezwiązania granicami skargi oznacza, że sąd bada sprawę administracyjną w jej całokształcie, tj. sąd ma prawo a zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi zarzutami i wnioskami (por. uchwała NSA z dnia z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do zawartości normatywnej wskazanego jako naruszony przepisu, sam zaś fakt, że Skarżący nie podziela dokonanej przez WSA w Szczecinie oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji, nie świadczy o jego naruszeniu. Ponadto wskazać należy, mając na uwadze treść analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, że Skarżący upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w bezzasadnym uznaniu, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada przepisom prawa, podczas gdy utrzymane nim w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 3 o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że - "odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2 [upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. - uwaga NSA], organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji" - i nie wykazuje jakiegokolwiek związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Tak oznaczony przepis wskazany został nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale także w jej uzasadnieniu, co nie pozwala uznać tego za oczywistą pomyłkę pisarską. Mając zaś na uwadze omówione wyżej związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, aby korygować zarzuty skargi kasacyjnej i domyślać się, jaki przepis autor skargi kasacyjnej miał na myśli. W związku z powyższym, jedyny sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., uznać należy za bezzasadny. 6.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (w skardze kasacyjnej Skarżący wadliwie określił je jako "decyzję") uznał, że jest ono sprzeczne z prawem, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Poglądu Skarżącego nie sposób zaaprobować. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał "(...) zarzut braku wskazania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia wymaganego przez art. 156 § 1 pkt 9 up.e.a. za niezasadny, bowiem przedmiotowe zarządzenie, jak wyżej wskazano, zostało sporządzone według wzoru urzędowego i zawiera w części F wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób wyżej określony. Zdaniem Sądu, enumeratywne wymienienie w części F ww. zarządzenia sposobów zabezpieczenia należności spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wybór środka zabezpieczenia może nastąpić po ustaleniu konkretnych składników majątkowych zobowiązanego w terminie późniejszym poprzez zawiadomienie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Swoboda wyboru środka zabezpieczenia przez organ egzekucyjny ograniczona jest zasadą zastosowania najmniej uciążliwego środka zabezpieczenia (art. 7 § 2 up.e.a.), lecz zaznaczyć należy również, iż organ egzekucyjny ma możliwość stosowania kilku sposobów zabezpieczenia pod warunkiem wystąpienia takiej potrzeby (art. 158 u.p.e.a.)". Podkreślenia wymaga, że kwestionowane przez Skarżącego zarządzenie zabezpieczenia sporządzono według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W części F zarządzenia zabezpieczenia zawiera ono wskazanie, że zabezpieczenie należności może być dokonane przez: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2) obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3) obciążenie statku morskiego zastawem wpisowym do rejestru okrętów; 4) ustanowieniem zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Taki sposób zabezpieczenia został określony w art. 164 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu organ administracyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób wyżej określony. Według tego przepisu, sposobem zabezpieczenia następuje po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, dlatego też enumeratywnie wymienia, w części F zarządzenia zabezpieczenia sposobów zabezpieczenia należności, co jest spełnieniem wymogu wynikającego z treści przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W świetle wykładni systemowej art. 164 § 1 i art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. należy zaaprobować pogląd wyrażony przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny może zastosować dla skutecznego zabezpieczenia należności wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu. Odmienna wykładnia prawa prowadziłaby do zignorowania tej części art. 164 § 1 u.p.e.a., w której mowa o tym, że po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia konkretyzuje się sposób tegoż zabezpieczenia, a jego postać, w zależności od stanu faktycznego sprawy, może przybrać jeden z wariantów wskazanych w punktach od 1 do 5 w tymże przepisie u.p.e.a. Pogląd Skarżącego stoi w sprzeczności z dyrektywą wykładni językowej per non est, w myśl której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Językowa konstrukcja art. 164 § 1 u.p.e.a., tj. użycie sformułowania "po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia", a następnie wskazanie przez ustawodawcę dopuszczalnych form zabezpieczenia w pięciu kolejnych punktach, prowadzi do konkluzji, że wskazanie w części F zarządzenia zabezpieczenia potencjalnych metod zabezpieczenia, mieszczących się w enumeratywnym katalogu art. 164 § 1 u.p.e.a., wypełnia wymagania art. 159 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zawiadamiał Skarżącego o stosowanym środku zabezpieczenia, zaś wraz z decyzją o zabezpieczeniu Skarżący otrzymał również zarządzenie zabezpieczające, a następnie otrzymał zakaz zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Tak więc Skarżący był zawiadamiany o dopuszczalnych ustawą sposobach zabezpieczenia, czym spełniono wymóg wynikający z art. 159 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i jednoznacznie zrealizowano ratio legis tego przepisu, tzn. Skarżący dysponował wiedzą, co do zastosowanej w jego sprawie postaci zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji wyraźnie uznał zarzut braku wskazania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia wymaganego przez art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. za niezasadny. 6.4. Postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające są postępowaniami odrębnymi ale powiązanymi ze sobą. Należy odróżnić charakter decyzji o zabezpieczeniu od samego zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana jest na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p. i łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Samo natomiast postępowanie zabezpieczające, wszczynane jest przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego, jego celem jest zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Cel postępowania zabezpieczającego, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także jego charakter i przebieg zbliżony jest do postępowania egzekucyjnego, co uzasadnia objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich w znacznej mierze wspólnych regulacji. Doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna postępowanie zabezpieczające, podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Czynność doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna dopiero to postępowanie. Pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego znajduje wsparcie w innych orzeczeniach NSA wyrażonych m.in. w wyrokach: z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 695/10 i II FSK 1990/09; z dnia 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2146/08; z dnia 22 lutego 2012 r., II FSK 509/11; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10. Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Jak trafnie zauważył WSA w Szczecinie, "prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu będzie przedmiotem postępowania sądowego w sprawie sygn. akt I SA/Sz 259/12". Skonstatować zatem wypada, że wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., I SA/Sz 259/12, WSA w Szczecinie oddalił skargę Skarżącego, natomiast wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2317/12. W tych okolicznościach zarzut Skarżącego, że zarządzenie zabezpieczenia obarczone jest wadą nieważności wynikającą z art. 247 o.p. pozbawiony jest podstaw prawnych i faktycznych, zabezpieczenie dokonane zostało bowiem w trybie, który określa u.p.e.a. 6.6. Uwzględniając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w powyższej przedstawionym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.