I SA/Sz 259/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku małżonków K. M. i S. M. oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", dokonał zabezpieczenia na majątku K i S małżonków M przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie [...] zł do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że wnioskiem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do niego o dokonanie zabezpieczenia na majątku małżonków M z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz należnych odsetek. We wniosku wskazano, że w stosunku do małżonków M organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrole w zakresie ww. podatku. W toku kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że S M w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawyżał koszty uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie rachunków, na których jako wystawcy zostały wskazane podmioty nieistniejące. Organ podatkowy przytoczył treść art. 33 § 1, § 2 , § 3 i § 4 O.p. organ podatkowy wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, mającym na celu ochronę przyszłych interesów wierzycieli. Istotą tego postępowania nie jest wykonanie przez zobowiązanego obowiązku objętego tym postępowaniem, lecz stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Według organu podatkowego, o istotnym ograniczeniu możliwości zapłaty przybliżonej kwoty podatku wraz z odsetkami przez małżonków świadczyć może fakt, że osiągnięty przez nich dochód za lata 2007-2010 był trzykrotnie niższy od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. S M złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi błędne zastosowanie art. 33 O.p. oraz brak doręczenia zaskarżonej decyzji jego żonie K M. Zdaniem strony, nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, aby organ miał podstawy prawne do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż nadal toczy się postępowanie kontrolne oraz że uiszcza zobowiązania podatkowe i nie wyzbywa się majątku. Przedstawił wykaz należnych mu wierzytelności od innych podmiotów gospodarczych. W ocenie strony, prowadzenie tego postępowania przez organ naraziło ją na szkodę i uniemożliwiło podjęcie działań przeciwko zarządzeniu zabezpieczenia. Strona wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu odwołania (k.24 -25 akt), strona podniosła zarzuty wobec toczącego się postępowanie podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2012 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania S M od decyzji Naczelnika Drugiego Skarbowego z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy podał, że postępowanie zabezpieczające jest jednym z wielu postępowań związanych z egzekwowaniem podatku przez Skarb Państwa. Nie służy ono wykonaniu zobowiązania, lecz jest gwarancja, iż w przyszłości będzie możliwe wyegzekwowanie tego obowiązku. Celem jego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tego obowiązku. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 O.p. i wskazał, że przesłanką do dokonania zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie sprecyzował jednak tego pojęcia, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie konkretnego stanu faktycznego organowi podatkowemu. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, ze obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Obawa z art. 33 § 1 O.p. musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Katalog przesłanek z art. 33 § 1 O.p. nie jest zamknięty i organ podatkowy może wskazać inne przesłanki (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 356/09). Zdaniem organu odwoławczego, ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał istnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy podał, że w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizyczny za rok 2007 r. małżonkowie wskazali należny podatek w kwocie [...] zł, zaś przybliżona wartość tego zobowiązania podatkowego ustalona w toku kontroli wynosiła [...]zł. Ponadto w 2009 r. S M wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, zaś dochody małżonków za lata 2008-2010 r. wyniosły [...]zł. W przedmiotowej sytuacji wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków w ww. okresie była trzykrotnie niższa od przybliżonej wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego, zwiększonego o odsetki. W ocenie organu odwoławczego, logiczną konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Tym samym po stronie małżonków M powstało istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podał także, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że S M zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007 r. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przez ewidencjonowanie rachunków, na których jako wystawcy wskazane zostały podmioty nieistniejące. Zdaniem organu odwoławczego, charakter stwierdzonych nieprawidłowości świadczy o nierzetelnym rozliczaniu się strony z ciążących na niej obowiązków podatkowych. Powyższe świadczyło, według organu, o obawie, iż w przyszłości małżonkowie M mogą uchylać się od zapłaty przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że istnienie po stronie S M wierzytelności od innych podmiotów gospodarczych nie gwarantuje jeszcze ich otrzymania przez stronę i nie może stanowić okoliczności przemawiającej za niestosowaniem zabezpieczenia na majątku przez organ. Fakt, że toczyło się postępowanie podatkowe określające stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto, zarzuty związane z postępowaniem podatkowym nie mogły wpłynąć na kwestię prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na odrębność postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. W przedmiotowej sprawie, stroną postępowania byli małżonkowie M zgodnie z art. 133 § 3 O.p. i do nich skierowana była decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 O.p.. Organ odwoławczy uznał, że zaadresowanie przesyłki zawierającej odpis ww. decyzji na małżonków M było prawidłowe (por. wyrok NSA , sygn. akt II FSK 431/05) i każdy z małżonków był uprawniony do jej odebrania. Doręczenie decyzji jednemu z małżonków, wywołało skutki prawne względem drugiego. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty wniesione przez S M co do zarządzenia o zabezpieczeniu były przedmiotem innego postępowania, tak jak wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. S M złożył skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił organom naruszenie art. 33 O.p. i art. 6 Kpa, gdyż w sprawie nie zaistniałą przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Podał, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. W ocenie skarżącego, postępowanie podatkowe nie było prawidłowo prowadzone przez organ podatkowy. Wskazał, że reguluje zobowiązania podatkowe i nie wyzbywa się majątku, zaś wiązanie obawy z art. 33 O.p. z wysokością dochodów z ostatnich trzech lat było nietrafne i naruszyło art. 6 Kpa. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 198/10. Według skarżącego, postępowanie organów było nieobiektywne i stanowiło dowód represyjnego traktowania jego firmy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że organ kontroli podatkowej wydał w dniu [...]r. decyzję określającą małżonkom M podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, którą doręczono im w dniu [...]r. W dniu 11 maja 2011 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego wraz załącznikami, które miało obrazować rozdaj działań podjętych przez organ podatkowy wobec strony. Na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. pełnomocnik organu złożyła wniosek o umorzenie postępowania sądowego z uwagi fakt, że zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, bowiem organ kontroli podatkowej wydał w dniu [...]r. decyzję określającą małżonkom M podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł lub o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2) . W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4). Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że istotą postępowania zobowiązania nie jest wykonanie przez podatnika obowiązku objętego tym postępowaniem, lecz stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Celem jego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tego obowiązku. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a ocenę zaistnienia tej przesłanki, ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. W ww. przepisie przesłanki dotyczące tej obawy zostały wymienione przykładowo. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe działały prawidłowo i wykazały zaistnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wysokości osiągniętych dochodów przez małżonków M we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Tym samym po stronie małżonków M powstało istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczność wskazana przez skarżącego, że reguluje zobowiązania podatkowe i nie wyzbywa się majątku nie była wystarczająca do przyjęcia, iż wobec innych okoliczności, opisanych powyżej nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 O.p. za niezasadny. Zarzut skargi, że organ podatkowy nie powinien wydawać zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie podatkowe nie było zakończone decyzją określającą stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., był bezzasadny. Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że wydanie decyzji zabezpieczającej jest możliwe jedynie przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe, bowiem zgodnie z art.33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zarzuty skargi związane z postępowaniem podatkowym nie miały wpływu na kwestię prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na odrębność postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 6 Kpa był również niezasadny. Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym odpowiednikiem art. 6 Kpa jest art. 120 O.p. W niniejszym postępowaniu, nie sposób zarzucić organom podatkowym, że nie działały na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wywiodły z niego logiczne wnioski i wydały decyzje. Do działania w zakresie wydania decyzji o zabezpieczeniu, organy upoważnione były na podstawie stosownych przepisów i w toku postępowania nie naruszyły jego zasad. Odnośnie wniosku organu podatkowego o umorzenie postępowania sądowego z uwagi na wydanie decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 i wygaśnięcie zaskarżonej decyzji, Sąd nie przychylił się do niego. Organ podatkowy uzasadnił ww. wniosek uchwałą NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Wskazać należy, że ww. uchwała została podjęta w innym stanie faktycznym, niż zaistniały w sprawie. Uchwała odnosi się do sytuacji, gdy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, w toku postępowania odwoławczego (przed rozpoznaniem odwołania podatnika od wydanej decyzji zabezpieczającej) wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Tymczasem w niniejszej sprawie, o zabezpieczeniu orzekał zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji, i dopiero po wniesieniu przez podatnika skargi do Sądu, organ podatkowy wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyraził pogląd, że umorzenie postępowania sądowego, w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, pozbawiłoby stronę możliwości dokonania przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji (t. 18 ww. uchwały). Z powyższym poglądem zgodził się Sąd, rozpoznając sprawę merytorycznie (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1648/07 oraz sygn. akt II FSK 125/09). Wskazać należy, że w takim przypadku postępowanie sądowe zakończyć się może na mocy art. 151 Ppsa -oddaleniem skargi przez Sąd lub na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- stwierdzeniem przez Sąd, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, jeżeli zachodziły przyczyny określone w innych przepisach, tj. art. 33a O.p. Z wyżej wymienionych przyczyn, Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez NSA w postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1970/10. Odnośnie powołanego przez stronę wyroku WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 198/10, Sąd wskazał, że ww. orzeczenie zapadło w innym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.