II FSK 2317/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 259/12 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 259/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku małżonków K.M. i S.M.. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o dokonanie zabezpieczenia na majątku małżonków z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz należnych odsetek. We wniosku wskazano, że w toku kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżał koszty uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie rachunków, na których jako wystawcy zostały wskazane podmioty nieistniejące. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 września 2011 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dokonał zabezpieczenia na majątku małżonków przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 439 697 zł i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 172 723 zł do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest jednym z wielu postępowań związanych z egzekwowaniem podatku przez Skarb Państwa. Nie służy ono wykonaniu zobowiązania, lecz jest gwarancją, iż w przyszłości będzie możliwe wyegzekwowanie tego obowiązku. Celem jego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tych obowiązków. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przesłanką do dokonania zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie sprecyzował jednak tego pojęcia, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie konkretnego stanu faktycznego organowi podatkowemu. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Obawa z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Katalog przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zamknięty i organ podatkowy może wskazać inne przesłanki. Zdaniem organu odwoławczego, ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał istnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podał, że w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. małżonkowie wskazali należny podatek w kwocie 8 407 zł, zaś przybliżona wartość tego zobowiązania podatkowego ustalona w toku kontroli wynosiła 439 697 zł. Ponadto w 2009 r. Skarżący wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 4 764,51 zł, zaś dochody małżonków za lata 2008-2010 r. wyniosły 176 928,03 zł. W tej sytuacji wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków w ww. okresie była trzykrotnie niższa od przybliżonej wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego, zwiększonego o odsetki. W ocenie organu odwoławczego, logiczną konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Tym samym, po stronie małżonków powstało istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podał także, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007 r. w prowadzonej działalności gospodarczej przez ewidencjonowanie rachunków, na których jako wystawcy wskazane zostały podmioty nieistniejące. Zdaniem organu odwoławczego, charakter stwierdzonych nieprawidłowości świadczy o nierzetelnym rozliczaniu się Skarżącego z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Powyższe świadczyło, według organu odwoławczego, o obawie, iż w przyszłości małżonkowie mogą uchylać się od zapłaty przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że istnienie po stronie Skarżącego wierzytelności od innych podmiotów gospodarczych nie gwarantuje jeszcze ich otrzymania przez Skarżącego i nie może stanowić okoliczności przemawiającej za niestosowaniem zabezpieczenia na majątku przez organ podatkowy. Fakt, że toczyło się postępowanie podatkowe, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowił przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto, zarzuty związane z postępowaniem podatkowym nie mogły wpłynąć na kwestię prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na odrębność postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie stroną postępowania byli małżonkowie zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej i do nich skierowana była decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał, że zaadresowanie przesyłki zawierającej odpis ww. decyzji na małżonków było prawidłowe i każdy z małżonków był uprawniony do jej odebrania. Doręczenie decyzji jednemu z małżonków wywołało skutki prawne względem drugiego. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty wniesione przez Skarżącego co do zarządzenia o zabezpieczeniu były przedmiotem innego postępowania, tak jak wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a.", gdyż w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. W ocenie Skarżącego, postępowanie podatkowe nie było prawidłowo prowadzone przez organ podatkowy. Podkreślił, że reguluje zobowiązania podatkowe i nie wyzbywa się majątku, zaś wiązanie obawy z art. 33 Ordynacji podatkowej z wysokością dochodów z ostatnich trzech lat było nietrafne i naruszyło art. 6 K.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że organ kontroli podatkowej wydał w dniu 5 marca 2012 r. decyzję określającą małżonkom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 442 241 zł, którą doręczono im w dniu 7 marca 2012 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd przytoczywszy treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodził się z organami podatkowymi, że istotą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania nie jest wykonanie przez podatnika obowiązku objętego tym postępowaniem, lecz stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Sąd podkreślił, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a ocenę zaistnienia tej przesłanki ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. W ww. przepisie przesłanki dotyczące tej obawy zostały wymienione przykładowo. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe działały prawidłowo i wykazały zaistnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły istnienie obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przez porównanie wysokości osiągniętych dochodów przez małżonków we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Tym samym, po stronie małżonków powstało istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczność podniesiona przez Skarżącego, że reguluje zobowiązania podatkowe i nie wyzbywa się majątku, nie była wystarczająca do przyjęcia, iż wobec innych opisanych okoliczności, nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej za niezasadny. Zarzut skargi, że organ podatkowy nie powinien wydawać zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie podatkowe nie było zakończone decyzją określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Sąd uznał za bezzasadny. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi związane z postępowaniem podatkowym nie miały wpływu na kwestię prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na odrębność postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 6 K.p.a. był również niezasadny. Sąd wyjaśnił, iż w postępowaniu podatkowym odpowiednikiem art. 6 K.p.a. jest art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu nie sposób zarzucić organom podatkowym, że nie działały na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wywiodły z niego logiczne wnioski i wydały decyzje. Do działania w zakresie wydania decyzji o zabezpieczeniu organy te upoważnione były na podstawie stosownych przepisów i w toku postępowania nie naruszyły jego zasad. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku małżonków, jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu, mimo iż utrzymana w mocy tą decyzją - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku małżonków przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności został przedstawiony przebieg dotychczasowego postępowania. Następnie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 198/10, pełnomocnik Skarżącego podniosła, że dokonując zabezpieczenia organ podatkowy powinien także starannie rozważyć, czy w kontekście panujących na rynku gospodarczym warunków, skutkować może pozbawieniem podatnika możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną i to zwykle do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu powinna zwierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powoływanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych. Inaczej dochodziłoby do sytuacji, w których podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu byłyby okoliczności wysoce kontrowersyjne w postępowaniu wymiarowym, a niekiedy nieweryfikowalne w postępowaniu o zabezpieczeniu. Pełnomocnik Skarżącego stwierdziła, że pomimo wskazanych uchybień Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Z uwagi na powyższe, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 33 Ordynacji podatkowej. Skarżący został bowiem obarczony obowiązkiem wbrew wskazanej w przepisie przesłance, jaką ma być wystąpienie "uzasadnionej" , tj. "zasadnej" "trafnie ocenionej" obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej zostało to podniesione w treści skargi kasacyjnej, decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej. Z uwagi na fakt, że postępowanie wymiarowe nie zostało wobec Skarżącego prawomocnie zakończone, a zatem wymiar podatku dochodowego nie zależy od okoliczności ewidentnie udowodnionych - wymiar ten nie powinien stanowić argumentu uzasadniającego istnienie zasadnej obawy, tym bardziej, że dochody małżonków uległy zmianie i stanowią jednoznaczny dowód na niepewny charakter powoływanych przez organ podatkowy drugiej instancji argumentów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Pełnomocnik Skarżącego podnosząc na wstępie skargi kasacyjnej zarzut wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołała się wyłącznie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i wskazała w jej ramach na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wykroczył poza granice sprawy, która dotyczyła decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie kwestionuje też tego w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego. Natomiast wynikająca z dalszej części tego przepisu zasada niezwiązania granicami skargi oznacza, że sąd bada sprawę administracyjną w jej całokształcie, tj. sąd ma prawo a zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi zarzutami i wnioskami (por. uchwała NSA z dnia z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do zawartości normatywnej wskazanego jako naruszony przepisu, sam zaś fakt, iż pełnomocnik Skarżącego nie podziela dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji, nie świadczy o jego naruszeniu. Ponadto wskazać należy, mając na uwadze treść analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, że pełnomocnik Skarżącego upatrywała naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w bezzasadnym uznaniu, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, podczas gdy utrzymana nią w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, iż - "odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2 [upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 - uwaga NSA], organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji" - i nie wykazuje jakiegokolwiek związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Tak oznaczony przepis wskazany został nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale także w jej uzasadnieniu, co nie pozwala uznać tego za oczywistą pomyłkę pisarską. Mając zaś na uwadze omówione wyżej związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, aby korygować zarzuty skargi kasacyjnej i domyślać się, jaki przepis autor skargi kasacyjnej miał na myśli. W związku z powyższym, jedyny sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., uznać należy za bezzasadny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, iż pełnomocnik Skarżącego uważa, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszała art. 33 Ordynacji podatkowej i to w stopniu rażącym. Jednakże samo wskazanie na rażący charakter naruszenia prawa nie czyni zarzutu bardziej doniosłym. Przeciwnie, wymaga on wówczas dodatkowego, rzeczowego i popartego istotnymi argumentami uzasadnienia, z którego wynikać powinno, iż doszło do takiego właśnie kwalifikowanego naruszenia prawa. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie czyni temu zadość. Pomijając już fakt, iż nie zostało w nim sprecyzowane, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego podzielonego na cztery paragrafy, z których dwa podlegają dalszemu podziałowi na punkty, przepisu dotyczą podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego, uzasadnienie to opiera się na przytoczeniu fragmentów powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, dotyczącego wszak innego stanu faktycznego oraz stanowi zasadniczo rzecz biorąc jedynie powielenie argumentów wskazanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie to nie dostarczyło więc przekonywujących argumentów, iż wyrażona w tej mierze ocena Sądu pierwszej instancji, co do istnienia podstaw faktycznych i prawnych do wydania przez organ podatkowy decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, jest nieprawidłowa i narusza prawo. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).