III SA/Wa 183/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 maja 2006r. spraw ze skarg Z. sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005r. 1. nr [...] 2. nr [...] 3. nr [...] 4. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach 28 września, 20 i 26 października 2000r. przedstawiciel Strony Skarżącej dokonał czterech zgłoszeń celnych towarów wnioskując o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął w/w zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony. W dniach 20-24 marca 2003r. i 3 oraz 23 kwietnia 2003r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. przeprowadzili w siedzibie skarżącej Spółki powtórną kontrolę celną dotyczącą wartości celnej towarów importowanych w okresie od 01.07.2000r do 31.12.2001 r. W wyniku kontroli została ujawniona Umowa Franchisingu na korzystanie z własności przemysłowej zawarta w A. w dniu 16.07.1999r. oraz wystawione na jej podstawie faktury nr [...] za okres 01.08.2001do 31.12.2001r. , nr [...] za okres 01.02.2001r. do 21.07.2001 r. , nr [...] za okres 01.08.2000r do .31.01.2001 r. , nr [...] za okres 01.02.2000r do 21.07.2000r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał należności z tytułu umowy franchisingu za opłaty licencyjne powiększające wartość celną towarów i czterema decyzjami podatkowymi określił kwoty podatku od towarów i usług związanego z importem towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi od zwiększonej o opłaty licencyjne podstawy opodatkowania. Organ I instancji przyjął, iż zwiększenie powinno stanowić 5% wartości transakcyjnej przywiezionych towarów. Od tych decyzji Strona odwołała się wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: art.30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 121 § 1 ,art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust.2, 3 i 4 oraz art. 11c ustawy z dn. 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje I instancji, wskazał na art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastapić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - Naczelnik Urzędu Celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Powołał się także, w związku z uchyleniem Kodeksu celnego z dniem 1.05.2004r., na art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004r., Nr 68, poz.623) pozwalający na stosowanie przepisów dotychczasowych do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej oraz przepisy Kodeksu Wartości Celnej ("Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994r." opublikowane w zał. do Dz.U. z 1995r., Nr 98, poz.483). Zgodnie z art.17 tego Kodeksu: "nic w ww. Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że słuszne jest stanowisko organu celnego pierwszej instancji, iż istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma Umowa o licencję zawarta z firmą -Y", na mocy której franchisigodawca dał skarżącej Spółce (franchsingobiorcy): o prawo do prowadzenia franchisingu znaku handlowego "Y" o upoważnienie do prowadzenia sprzedaży w Polsce odzieży, obuwia i galanterii ze znakiem handlowym "Y", o prawo do stosowania specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży, prowadzenia sklepu i prezentacji produktów, opracowanego i stosowanego przez franchisigodawcę w jego sklepach "Y", o prawo do stosowania przez franchisingobiorcę szczególnych znaków własności przemysłowej (znaków handlowych i oznaczeń sklepów) w przypadku odzieży, obuwia i galanterii stosowanych przez spółki Grupy I. w sieci sklepów "Y". Z umowy wynika, iż franchisingodawca zobowiązał się zezwolić franschisingobiorcy na korzystanie z w/w uprawnień wyłącznie na czas trwania umowy czyli na okres trzech lat z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne. Franchisingobiorca jednocześnie zobowiązał się prowadzić dystrybucję odzieży wyłącznie dostarczanej jej bezpośrednio przez I. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez I. oraz, że będzie stosował znaki towarowe, oznakowanie sklepów Z., i inne elementy charakterystyczne dla franchisingodawcy wyłącznie w odniesieniu do tych produktów. Zgodnie z punktem X umowy franchisingodawca zagwarantował wyłączną dostawę odzieży przeznaczonej do sprzedaży w sklepach objętych umową franchisingu. W zamian za udzielone jej licencje, prawa pomocy handlowej oraz udostępnienie know -how skarżąca Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 5 % obrotów za poprzednie półrocze. Realizując powołane postanowienia umowy -Y" wystawił faktury obciążające Skarżącą Spółkę opłatami licencyjnymi nr [...] za okres 01.08.2001do 31.12.2001r. , nr [...] za okres 01.02.2001r. do 21.07.2001 r. , nr [...] za okres 01.08.2000r do 31.01.2001 r. , nr [...] za okres 01.02.2000r do 21.07.2000r., a Skarżąca te należności uiściła. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, ponieważ Strona w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych. Powołał się na art.23 § 1 Kodeksu celnego zgodnie, z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31 w/w ustawy. Wskazał na definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy) stwierdzając, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art.30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Ponieważ przepisy Kodeksu celnego nie zawierają definicji opłat licencyjnych, organ odwoławczy zinterpretował to pojęcie posługując się wykładnią językową oraz wykładnią systemową. Odwołał się przy tym do: art.66 ust.2 Ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej, art.41 ust.2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Artykułu 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym oraz towarów sprzedawanych pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku , gdy: 1) istnieje transakcja sprzedaży, 2) opłata odnosi się do importowanego towaru, 3) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów, ponieważ firma "Z." nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży - i jako takie zwiększają wartość celną towarów- w związku z tym powinny zostać do niej doliczone stosownie do art.30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005r. Strona złożyła cztery jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych rozstrzygnięć oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając decyzjom organów celnych naruszenie: - przepisów art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art.23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tj. Dz.U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanych towarów, wobec braku spełnienia przesłanek zastosowania tego przepisu, tj. braku związku opłat franchisingowych z importowanymi towarami oraz braku uwarunkowania sprzedaży od zapłaty w/w opłat, - przepisów art. 11 ust.2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) poprzez wymierzenie podatku na podstawie nieobowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisów prawa oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę, - art. 121 § 1 ,art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wadliwość ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołań. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie. Organ celny nie uznał zasadności zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skarg. Stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego jest chybiony, bowiem przepis ten dotyczy postępowania celnego, a nie podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Orzeczenie w rozpoznawanych sprawach wydane zostało po połączeniu na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a.") spraw IIISA/Wa 183/06 IIISA/Wa 184/06 IIISA/Wa 185/06 i IIISA/Wa 186/ do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem pozostają one ze sobą w związku. Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonych decyzji pozwala stwierdzić, że skargi należało uwzględnić, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszają prawo. Nie wszystkie jednakże podniesione w skargach zarzuty okazały się zasadne. Następujące okoliczności faktyczne rozpoznawanych spraw nie są sporne - Skarżąca spółka (w trakcie postępowania działająca pod firmą "Y." , obecnie Y) sprowadziła w 2000r. do Polski wymienione w zgłoszeniach celnych towary, które nabyła od firmy działającej w grupie spółek jej Franchisingodawcy i przez Franchisingodawcę wskazanej. Spółka Z. za okres, w którym dokonała importu oprócz zapłaty za dostarczone towary opłaciła należności z tytułu umowy franchisingowej zawartej z firmą Z. W zgłoszeniu celnym wykazała wartość celną towarów wg wartości transakcyjnej nie powiększonej o dokonane opłaty franchisingowe. Wykazała także kwoty podatku od towarów i usług należne z tytułu importu obliczone od podstawy opodatkowania zawierającej m.in. tak ustaloną wartość celną importowanych towarów. Sporne są natomiast ustalenia organu celnego co do kwalifikacji prawnej opłat franchisingowych tj. czy stanowią one opłaty licencyjne, które w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zwiększają wartość celną towarów i wpływają tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sporne jest także, czy organ celny wydając decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. braku podstawy prawnej do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organy celne stwierdzić należy co następuje: W dacie dokonywania zgłoszenia celnego tj. we wrześniu i październiku 2000r. art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Art. 11 ust. 2 ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanych sprawach zgłoszenie celne bez weryfikacji powodowało to z mocy prawa ( art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT) Art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych dawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Z tym, że jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. W/w przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Od 1 września 2003r. jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust.2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (Art. 11 ust.3) Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 ustawy o VAT zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych z dniem 1 września 2003r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o VAT art. 11f w brzmieniu: "1. W zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. 2. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów." Zdaniem Sądu oznacza to, iż według przepisów obowiązujących od 1 września 2003r., jeżeli tak jak w rozpoznawanych sprawach podatnik w przyjętym (ze skutkami wynikającymi z art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) przez organ zgłoszeniu celnym podał wartość celną towarów i kwotę należności podatkowej, która zdaniem organu celnego jest nieprawidłowa, to organ celny: o na podstawie art. 11 f ust. 2 określał wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, o na podstawie art.11c ust. 1 określał także w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze Stroną skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2000r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie znajdą w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszych sprawach zarówno w pierwszej jak i w II instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa przestała obowiązywać z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit, bowiem przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony. Zważywszy ponadto, że W dziale VII nowej ustawy o VAT zatytułowanym Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne jak w poprzedniej ustawie, stanowiąc m.in. w art. 34 ust. 1, iż kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji oraz w art. 38 ust 2, iż naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych - to uznać należy, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie. Także Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej ( p.wyrok T.K. z 10.5.2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561). W decyzjach wydanych w niniejszych sprawach organy celne powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie rozstrzygnięć nie obowiązywały. Sąd nie podzielił jednakże poglądów przedstawionych w zarzutach skargi, iż ta wada decyzji mogłaby stanowić samoistną podstawę, do uchylenia zaskarżonych decyzji, bowiem podstawa prawna do określenia zobowiązania w innej wysokości, chociaż błędnie powołana, istniała. W tej sytuacji błędne wskazanie podstawy prawnej, aczkolwiek stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego stwierdzić jednakże należy, że merytoryczna prawidłowość dokonanego przez organy celne określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie może być oceniona przez Sąd. Zgodnie z cytowanym już art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu celnego, w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Unormowanie powyższe jest dotyczy zatem sytuacji całkowicie odmiennej niż określona w art. 33 ust. 2 ww. ustawy, kiedy to decyzja określająca wysokość podatku podejmowana jest z uwzględnieniem wartości celnej i cła, ustalonych w odrębnym postępowaniu. W stanie faktycznym występującym w rozpoznawanych sprawach organ obowiązany był zatem określić nie tylko kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, ale sentencja decyzji powinna była także zawierać określenie elementów kalkulacyjnych zobowiązania podatkowego tj. wartość celną i cło. W rozpatrywanych sprawach organy celne na nowo określiły wartość celną poszczególnych towarów wg. pozycji wymienionych w zgłoszeniach celnych. Uszło jednakże ich uwadze, że wartość celna towaru jest tylko jednym z elementów kalkulacyjnych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Drugim jest bowiem należne cło. Oprócz nowej wartości celnej towarów, organy celne w sentencji decyzji wskazały również, przypisaną poszczególnym pozycjom zgłoszeń celnych, podstawę naliczenia podatku od towarów i usług. Z treści ich decyzji, ani z sentencji, ani z uzasadnienia nie wynika natomiast w jakiej wysokości uwzględniły cło, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wyjaśniły nawet, czy przyjęły wysokość cła w kwocie faktycznie zapłaconej przez Skarżącą, czy też naliczonej na nowo, od podwyższonej wartości celnej towarów. Ze zgłoszeń celnych wynika przy tym, że stawki cła dla poszczególnych towarów były różne. Okoliczność powyższa ma istotny wpływ na wynik sprawy, którym jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dokonując wymiaru tego podatku w sytuacji uregulowanej w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należało nie tylko określić wartość celną towarów, ale też cło, jako element składający się na podstawę opodatkowania. Samo określenie kwoty podstawy opodatkowania, bez wyjaśnienia sposobu naliczenia poszczególnych jej elementów nie może być uznane za wystarczające w świetle art. 38 ust. 2 ww. ustawy. Ponownie podkreślić należy, że w rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z weryfikacją zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanych w przyjętych zgłoszeniach celnych, co do których nie mogą być wydane z powodu przedawnienia decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z powodu przedawnienia. Podatnik nie ma zatem możliwości kwestionowania wysokości naliczonego cła w odrębnym postępowaniu. Dotyczy to również wartości celnej towaru. Formą działania organu celnego przy określeniu elementów niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jest decyzja, stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej. Omówione wyżej zmiany tej konstrukcji procesowej wskazują, że ustawodawca konsekwentnie wymagał przez cały okres jej obowiązania, aby elementy wpływające na wysokość podstawy opodatkowania, o ile różniły się od zadeklarowanych przez podatnika, określone były decyzjami właściwych organów. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do odmiennego traktowania wartości celnej towaru i cła. Brak w sentencji decyzji określenia cła na potrzeby prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, określających wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć możliwość weryfikacji prawidłowości przyjętej przez organy podstawy opodatkowania. Decyzje, jakie podjęto w niniejszych sprawach możliwości takiej nie stwarzają. Dopiero kompletne, w świetle art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie stworzy możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. W tym stanie rzeczy przedwczesną byłaby wypowiedź co do zarzutów związanych z jednym tylko z elementów składających się na podstawę opodatkowania, tj podwyższeniem wartości celnej towaru o opłaty wynikające z umowy franchisingu. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdza, że w istocie zaskarżone decyzje również w tym przedmiocie nie zawierają rozstrzygnięcia. Nie można za takie uznać zawartego w decyzji wezwania do ich uiszczenia w określonej wysokości. Ponadto, po 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej brak podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego (zob. art. 21 § 3). Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 55 § 3 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. W przedmiocie tym wydawane jest zaskarżalne postanowienie. Dopiero skarga na nie stwarza Sądowi możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200 p.p.s.a.