III SA/Wa 1838/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli M. M. (dalej: "Skarżący") w zakresie m.in. rzetelności i prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (NUS) ustalił, że dokonał on sprzedaży samochodu osobowego marki [...] , model [...], rok produkcji 2001, nr nadwozia [...] przed upływem pół roku od daty nabycia. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie deklarowania podstaw opodatkowania i podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ustalono, że Skarżący nabył powyższy samochód na terenie Niemiec [...] czerwca 2007 r., a następnie sprzedał[...] października 2007 r. Z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód w wysokości 15.000,00 zł, a koszty nabycia wraz z poniesionymi nakładami wyniosły 10.498,49 zł. Organ w związku z tym stwierdził, że Skarżący uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 4.501,51 zł, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 r. W związku z tym NUS, uznał że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i decyzją z [...] listopada 2012 r. określił Skarżącemu kwotę podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 9.120,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wskazał m.in., że w związku z nabyciem samochodu poniósł również koszty akcyzy, która powinna zostać uwzględniona po stronie poniesionych kosztów. Wyjaśnił, że poniósł także inne koszty, których nie może udokumentować np. z powodu zagubienia podczas przeprowadzek. Wśród nieudokumentowanych kosztów wskazał np. na koszty tłumaczenia umowy, badania technicznego, przejazdów związanych z opłacaniem i rejestrowaniem samochodu. W jego ocenie, sprzedaż przedmiotowego samochodu przyniosła mu wielotysięczną stratę i dlatego nie mógł wykazać rzekomego dochodu. Wskazał, że rzekomy dochód 4.501,51 zł po prostu nie istniał, a różnica powstała dzięki "osobliwemu" podejściu do wyliczeń i niezakwalifikowaniu wszystkich faktycznie poniesionych wydatków (akcyza) oraz braku możliwości udokumentowania pozostałych wydatków. Przy piśmie z 25 marca 2013 r. Skarżący przesłał zdjęcia samochodu, które w jego opinii potwierdzać miały, że poniósł koszty naprawy blacharsko-lakierniczej przedmiotowego samochodu, których nie może udokumentować żadnymi rachunkami. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 9.042,00 zł. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący w dniu [...] czerwca 2007 r., na terenie Niemiec dokonał zakupu przedmiotowego samochodu, który zbył w dniu [...] października 2007 r., a więc przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", odpłatne zbycie ww. samochodu stanowi źródło przychodu. Z kolei w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) jest wyższy od kosztów ich nabycia, zmniejszonych o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy, u Podatnika powstaje dochód (art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania odwoławczego DIS pismem z 4 kwietnia 2013 r., wystąpił do Urzędu Celnego w S. z zapytaniem o wysokość kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez Skarżącego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w S. pismem z 9 kwietnia 2013 r. poinformował, że Skarżący 6 lipca 2007 r. zapłacił podatek akcyzowy od sprowadzonego z Niemiec samochodu w wysokości 257,00 zł. Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości udokumentowania pozostałych wydatków np. ze względu na zagubienie lub brak pokwitowań, DIS zwrócił uwagę, że w związku z nieprzedłożeniem przez Skarżącego dodatkowych dokumentów, potwierdzających wysokość poniesionych kosztów jego twierdzenia pozostają gołosłowne. W szczególności dowodem na poniesienie innych wydatków nie mogą być fotografie z uszkodzeniami blacharsko-lakierniczymi samochodu, nadesłane przez Skarżącego przy piśmie z 25 marca 2013 r. W piśmie tym Skarżący wskazał, że na naprawy blacharsko-lakiernicze nie może przedstawić żadnych rachunków. Tymczasem to w dobrze pojętym interesie Podatnika leży należyta dbałość o własne sprawy np. w przypadku, gdy strona postępowania z określonych faktów pragnie czerpać korzyści podatkowe, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z powyższym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, DIS ustalił, że Skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu osiągnął dochód w wysokości 4.244,51 zł, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Mając na uwadze, że do kosztów nabycia należy doliczyć zapłacony podatek akcyzowy z tytułu sprowadzenia przedmiotowego samochodu w wysokości 257,00 zł, organ odwoławczy uznał konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej Skarżącemu kwotę podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 9.120,00 zł i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 9.042,00 zł. DIS za nieuzasadniony natomiast uznał zarzut "osobliwego" podejścia do wyliczeń dochodu ze sprzedaży samochodu i nieuwzględnienia wszystkich kosztów, wskazując, że wyliczenia dokonano na podstawie zebranych w sprawie dowodów oraz na podstawie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Podstawą wyliczenia kwoty zakupu samochodu nie mogła być wartość ustalona dla celów podatku akcyzowego lecz faktycznie poniesiony wydatek, którego wysokość wynika z umowy z 23 czerwca 2007 r. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił, że organ nie uznał kosztów (choćby uśrednionych dla danego regionu) związanych z przeprowadzoną naprawą blacharsko-lakierniczą (udokumentowaną zdjęciami przed i po naprawie) oraz kosztów robocizny związanej z wymianą silnika czy skrzyni biegów, ciężar dowodowy w tym zakresie przerzucając na Skarżącego. Skarżący podkreślił, że tylko dzięki jego staraniom udało się przedstawić uwzględnioną dokumentację (rachunki za silnik i skrzynię biegów, fakturę za wymianę rozrządu i kilku innych podzespołów). Z uwagi na upływ wielu lat było to niezwykle trudne, a większość dokumentacji Skarżący przekazał nabywcy wraz z samochodem. W związku z tym, Skarżący nie wszystkie poniesione koszty był w stanie udokumentować rachunkami (brakuje ich za naprawę blacharsko-lakierniczą oraz zmianę silnika i skrzyni biegów), co nie zmienia faktu, że logiczny ciąg zdarzeń i naturalna kolej rzeczy niezaprzeczalnie dowodzi faktom, że samochód ten musiał być poddany naprawie blacharsko-lakierniczej (co wynika ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy), a silnik i skrzynia biegów musiały być zmienione (rachunki za silnik i skrzynię biegów dowodzą, że te elementy - oprócz uszkodzeń blacharsko-lakierniczych - w zakupionym samochodzie były zepsute, za czym przemawia również sama cena zakupu pojazdu, natomiast fakt wymiany rozrządu i przeglądu poparta dowodem w postaci faktury z serwisu P. jest również logicznym następstwem wymiany silnika i skrzyni biegów). W toku rozprawy pełnomocnik Skarżącego podtrzymał skargę oraz dodatkowo wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f., przy czym do naruszenia tych przepisów doszło w związku z odmową przeprowadzenia dowodu, co do wysokości nakładów poniesionych przez Skarżącego na naprawy blacharsko-lakiernicze sprzedanego samochodu, nieuznanie za dowód fotografii auta przed jego naprawą jak również nie przesłuchanie nabywcy sprzedanego samochodu na okoliczność stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika Skarżącego wyrażonego na rozprawie wskazał, że Skarżący nie przedstawił w toku postępowania dokumentów wskazujących na poniesione koszty, a przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywcy nie mogło się przyczynić do wyjaśnienia jakie koszty poniósł Skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie uwzględniły wszystkie koszty, które udokumentowane zostały przez Skarżącego (cena zakupu, opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT 24, opłata rejestracyjna, opłata za recykling, rachunek za nabycie silnia i skrzyni biegów, faktura P. Sp. z o.o.), jak również ustaliły na wniosek Skarżącego zawarty w odwołaniu, wysokość kosztów poniesionych w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w toku rozprawy wskazać należy, że sąd w pełni podziela stanowisko DIS, zgodnie z którym przedłożone przez Skarżącego zdjęcia samochodu przed i po naprawie nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego konkretną wysokość kosztów poniesionych na naprawę blacharsko-lakierniczą. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania nabywcy samochodu na okoliczność jego stanu technicznego w dacie zakupu wskazać należy, że Skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu. Dodatkowo wskazać należy, że dowód ten nie byłby przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy – pozwalałby jedynie na ustalenie stanu technicznego samochodu nie zaś na ustalenie wysokości kosztów i nakładów rzeczywiście poniesionych przez Skarżącego w związku z naprawami pojazdu. Powstaje natomiast pytanie, czy można postawić organom podatkowym zarzuty nie przeprowadzenia z własnej inicjatywy dowodów zmierzających do ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego. Na wstępie wskazać należy, że definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w przywołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., jeżeli przychód z odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy. Wprowadzenie powyższego przepisu szczególnego, umożlwiającego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych również wartości nakładów poniesionych na ową rzecz nie wyłącza zastosowania ogólnej normy art. 22 ust. 1 ustawy i wynikających z niej obowiązków podatnika udokumentowania wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Skarżący pomimo nie przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie dodatkowych kosztów naprawy samochodu (z uwagi, jak wskazywał na upływ lat oraz przekazanie większości dokumentów nabywcy samochodu) powoływał się na konieczność uznania "uśrednionych dla danego regionu" kosztów dokonanych napraw samochodu, w tym napraw lakierniczych. Uznać więc należy, że w ocenie Skarżącego organy winny dokonać szacowania wysokości poniesionych przez niego kosztów, co odczytać można jako zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na jego nie zastosowanie w sprawie. Wobec powyższego wskazać należy, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a do tego zmierzają zarzuty podniesione w skardze i w toku rozprawy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że sam Skarżący nie był w stanie w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnić jaką kwotę i komu uiścił z tytułu naprawy lakierniczej. W aktach sprawy znajduje się pismo z 11 marca 2012 r. w którym brak dowodów poniesienia napraw lakierniczych Skarżący uzasadniał ich dokonaniem w zakładzie blacharsko-lakierniczy, który już nie istnieje. Natomiast z zeznań złożonych [...] września 2012 r. (karta 50 akt sprawy) wynika, że Skarżący zostawił samochód został na Pomorzu u znajomego. Tam, jakaś osoba trzecia, której danych Skarżący nie znał, dokonywała napraw, w tym częściowo napraw lakierniczych (Skarżący wskazywał "...nie wiem kto to był, był to ktoś kto zajmował się naprawą samochodów, również częściowo malował samochód [...] "). Sąd wskazuje wobec powyższego, że skoro sam Skarżący nie potrafił konkretnie wskazać kto, kiedy, gdzie i za jaką cenę dokonywał naprawy i braku udokumentowania wydatków nie zastąpił innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, nie można zarzucać organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności naruszenia art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w celu oszacowania wysokości potencjalnych kosztów poniesionych w związku z naprawami samochodu. W konsekwencji sąd uznaje za niezasadne podniesione w toku postępowania zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.