III SA/Wa 1838/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2013 r. określił W. T. (zwanemu dalej "Skarżącym" lub "Stroną") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że u Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W związku z jej ustaleniami Organ wydał postanowienie z [...] kwietnia 2013 r., na podstawie którego wszczęto u Skarżącego postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, którą Organ pierwszej instancji określił Stronie za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19 051 zł w miejsce zadeklarowanej 30 000 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej 38 411 zł. Organ I instancji zakwestionował m.in. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie z faktur VAT dokumentujących zakup samochodu specjalnego (bankowozu typu C) [...] oraz paliwa do napędu w/w samochodu, z uwagi na wykorzystywanie tego samochodu w działalności przedsiębiorstwa w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem oraz w związku z niezapewnieniem stałego monitoringu dla systemów lokalizacji satelitarnej i sygnalizacji napadu, co oznacza, że samochód nie spełniał technicznych wymagań dla niego przewidzianych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od nabytego bankowozu oraz w zakresie odliczenia VAT od paliwa nabywanego do jego napędu, podniósł, że nie zgadza się z Organem podatkowym pierwszej instancji, iż do odliczenia podatku VAT uprawnia jedynie wykorzystywanie bankowozu do celów zgodnych z jego przeznaczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "uptu", art. 3 ust. 1, art. 4, art. 3 ust. 2 pkt 5, ustawy z dnia z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze), zwanej dalej "ustawą nowelizacyjną", art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), § 1 pkt 15, § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie ochrony wartości pieniężnych", art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.). Dyrektor wskazał, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonał zakupu przedmiotowego samochodu [...] na wartość netto 240 081, 30 zł, VAT 55 218,70 zł, a także paliwa do jego napędu łącznie na wartość netto 620, 59 zł, VAT 142, 73 zł. Kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe zdarzenia Skarżący ujął w całości w ewidencji zakupu oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. W dniu 30 listopada 2012 r. Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania, że zakupił samochód specjalny w celu rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej o pośrednictwo finansowe i usługi finansowe. Oświadczył ponadto, że samochód wykorzystuje do przewozu obrotu zrealizowanego ze sprzedaży prowadzonej w sklepie, wykonywania usług przewozowych oraz w celach reklamowych (rozwożenia ulotek dotyczących usług pośrednictwa finansowego i transportu). Skarżący zeznał ponadto, że w czerwcu 2012 r. używał samochodu do transportu gotówki ze sklepu do siedziby zakładu, co kilka dni, w kwotach od 4 000 zł do 6 000 zł. Dyrektor zauważył, że Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował związku zakupionego samochodu z działalnością gospodarczą Skarżącego, gdyż uznał prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, ale w wysokości ograniczonej. Organ podkreślił, że Skarżący mógł dokonać częściowych odliczeń do wysokości 6 000 zł. Jednakże dla pełnego odliczenia bankowóz musiałby być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia", czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, by bankowóz był przez Skarżącego używany zgodnie z przeznaczeniem, tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych. Organ podniósł też, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu oraz system transmisji alarmu, przekazujący co najmniej informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego. W materiale dowodowym przedmiotowej sprawy znajduje się kserokopia umowy zawartej pomiędzy Stroną, a D. Sp. j. z siedzibą w L., o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz, jednak nie jest ona wystarczająca do spełnienia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jest bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Omawiany pojazd nie może być zatem uznany za pojazd specjalny w rozumieniu prawa o ruchu drogowym oraz do którego będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu [...], lecz w wysokości określonej w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. W konsekwencji powyższego w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej należało także odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do ww. pojazdu. Organ zauważył, że znaczna część przedsiębiorców staje przed koniecznością przetransportowania wartości pieniężnych np. z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do oddziału banku. Jednak ten fakt nie skłonił Ustawodawcy do przyznania podmiotom nabywającym samochody osobowe prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, mimo, że używanie tych pojazdów w ww. sposób spełnia wymóg określony w art. 86 ust. 1 uptu. Przedmiotem zaś prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jest przede wszystkim transport drogowy, sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych oraz sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów, nie zaś transport pieniędzy. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał je za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani też w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez Naczelnika. W toku postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady określonej w jej art. 124. W skardze na powyższa decyzję Dyrektora Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje, jako podatnikowi czynnemu VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości przy leasingu pojazdu marki [...] oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od rat leasingowych i przy zakupie paliwa służącego do napędu tego pojazdu; 2) § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wartości pieniężnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez Skarżącego usług nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych; 3) art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd Skarżącego nie jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która spowodowałaby konieczność posiadania specjalnego wyposażenia; 4) art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej, poprzez przyjęcie, że rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. związanego z zakupem samochodu specjalnego (bankowozu), nastąpiło z naruszeniem w/w przepisów, podczas gdy w rzeczywistości rozliczenie to zostało dokonane w sposób prawidłowy; 5) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że zakupiony pojazd nie pełni w firmie Skarżącego funkcji bankowozu, sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności, co skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu; 6) art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zawierała liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, ale – w ocenie Sądu – wynikają one z podstawowego dla wniesionej skargi założenia, iż zasadniczym błędem Organów podatkowych była wadliwa wykładnia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej. Wszystkie inne zarzuty miały przez to charakter wtórny. Z tym podstawowym argumentem Skarżącego, iż Organy niewłaściwie odczytały wskazany przepis, Sąd się nie zgadza. Wypada w tej kwestii odwołać się do prezentowanego w najnowszym, stałym już orzecznictwie NSA poglądu, według którego "...samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno (...) być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem." (wyrok NSA o sygn. I FSK 1422/13, a także szereg innych, wskazanych tam wyroków NSA). W przywołanym wyroku NSA wskazał ponadto, że "...z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy (...) wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. (...). W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy (...) o ochronie osób i mienia (...). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych." Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje zatem, że poza kryterium formalnym istotne jest rzeczywiste przeznaczenie pojazdu i jego funkcja w działalności gospodarczej podatnika. Tak samo, jak w przywoływanej sprawie, Sąd przyznaje, że także w niniejszej sprawie spełnione zostały wymagania techniczne, które szczegółowo reguluje rozporządzenie w sprawie wartości pieniężnych, konieczne do uznania pojazdu Skarżącego za bankowóz typu C. Wadliwe było kwestionowanie tej okoliczności przez Organy. Niemniej "...samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika." (vide ten sam wyrok NSA). Wbrew poglądowi wyrażanemu wielokrotnie w skardze, pełne prawo do odliczenia występuje zatem w przypadku bankowozów tylko wtedy, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo spełnienie legalnej definicji pojazdu specjalnego "bankowozu" nie jest dla tego pełnego prawa do odliczenia wystarczające. Skarżący bezspornie nie prowadził koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, ani innej działalności, dla której bankowóz jawiłby się jako niezbędne narzędzie prowadzenia tej działalności. W działalności polegającej na transporcie drogowym oraz handlu obuwiem i wyrobami skórzanymi bankowóz nie jest konieczny. Przesłanki dla zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w niniejszej sprawie niewątpliwie nie zaszły. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, zresztą nie jest on przedmiotem żadnego sporu pomiędzy Stronami. Stąd, jak wyżej Sąd ocenił, dla rozpoznania skargi wystarczające było dokonanie oceny, czy Organy prawidłowo zinterpretowały przywołany przepis prawa materialnego. Ponieważ na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.