III SA/Wa 1841/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. N. kwotę 11376 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2010 r. , wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., zwaną dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (DUSK ) ustalił Skarżącemu, Panu J. N. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 416. 360 złotych. Powyższa decyzja wydana została po przeprowadzeniu przez DUKS postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uwagi na fakt trwania w 2004 r. związku małżeńskiego między Panem J. N. a Panią E. N., w którym obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postanowieniem z [...].2008 r. postępowanie kontrolne wobec Pani E. N. w analogicznym zakresie. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego DUKS ustalił, iż małżonkowie J. z i E. N., uzyskali w 2004 r. przychody w łącznej wysokości 3.500.578,52 złotych i ponieśli. wydatki w łącznej kwocie 4.610.871,19 złotych. DUKS stwierdził, iż wydatki w kwocie 1.110.292,67 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Państwa N. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż w 2004 r. między małżonkami J. i E. N. istniała ustawowa wspólność majątkowa DUKS, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., wg. stawki 75%, w kwocie 416.360,00 zł (1.110.292,67 zł : 2 = 555.146,34 zł, po zaokrągleniu 555.146,00 zł x 75% = 416.360,00 zł). Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie : art. 217 ust. 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłowe określenie zakresu prowadzonej kontroli podatkowej oraz brak wskazania podstawy prawnej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w tym w szczególności brak wskazania, iż w wyniku ustaleń kontroli może dojść do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim zasady zaufania do organów administracji publicznej poprzez niewskazanie w postanowieniu z dnia [...]10.2008 r., iż w wyniku ustaleń kontroli może dojść do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz z uwagi na brak informacji odnośnie przedmiotu oraz celu prowadzonego postępowania oraz jego skutków, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu skuteczne i świadome korzystanie z przysługujących mu gwarancji procesowych w ramach postępowania kontrolnego, którego celem było zastosowanie stawki podatku o charakterze wybitnie represyjnym i sankcyjnym, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wypełnienia ustawowego obowiązku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak przeprowadzenia w trakcie kontroli postępowania dowodowego w zakresie zdolności majątkowej Skarżącego przed dniem 01.01.2004 r., a konsekwencji dokonania błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wartości mienia zgromadzonego przez Stronę do dnia 31.12.2003 r., a w szczególności: pominięcie i nie wyjaśnienie okoliczności dotyczących działalności zarobkowej Skarżącego oraz wartości mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i oszczędności pochodzących z blisko 30 lat jego pracy zawodowej, pominięcie w przyjętej analizie przychodów i wydatków za 2002 r. kwoty 450.000,00 zł otrzymanej przez Skarżącego od spółki "N." Sp. z o. o. tytułem zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, pomimo, iż ujawnione w trakcie postępowania okoliczności potwierdzają, iż Skarżący dysponował wskazaną wyżej kwotą w 2004 r. i z niej pokrywał poniesione w tym roku wydatki, art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 O.p. w związku przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § pkt 6 O.p. w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie przychodów i wpływów osiągniętych w 2004 r. poprzez: pominięcie faktu osiągnięcia przez Skarżącego ujawnionego przychodu w wysokości 73.261,00 zł ze sprzedaży papierów wartościowych w 2004 r. oraz zaniechanie wyjaśnień przez DUKS w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych i faktycznych braku uwzględnienie tej kwoty w analizie przychodów i wydatków za 2004 r., pomimo że w materiale dowodowym znajdowały się informację wskazujące na niewątpliwe ich osiągnięcie przez Skarżącego, nieuznanie za przychód i pominięcie w analizie przychodów i wydatków 2004 r. przewalutowancj na złote kwoty stanowiącej równowartość 327.000,00 USD, pomimo że w materiale dowodowym znajdowały się informacje wskazujące na okoliczność jej osiągnięcia przez Skarżącego, pominięcie wartości zgromadzonego przez Skarżącego mienia w wysokości 550.000,00 zł oraz kwestionowanie wiarygodności zeznań z przesłuchania Skarżącego i jego małżonki, Pani E. N., w zakresie środków pieniężnych posiadanych przez nich w gotówce i znajdujących się w miejscu zamieszkania, stwierdzenie, że zgromadzone na dzień 01.01.2004 r. oszczędności nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w sytuacji gdy znaczna część wydatków w 2004 r. była finansowania z w/w środków. art. 68 i art. 70 O.p. z uwagi na niedopuszczalność badania legalności środków zgromadzonych przez Skarżącego w dniu 31.12.2003 r. w sytuacji, gdy zostały one zgromadzone w okresie, który nie może być przedmiotem kontroli z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych wówczas powstałych oraz w sytuacji stwierdzenia faktu ich zgromadzenia w okresie wcześniejszym, art. 122, art. 180 O.p. w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez DUKS wniosków dowodowych w zakresie uzupełniającego przesłuchania Skarżącego, przesłuchania w charakterze świadków Pana I. L., Pana J. Ż., Pana Z. O., Pana D. F., Pana S. J., Pana A. S., Pana K. S. i Pana Z. L., które to przesłuchania miały istotne znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie wartości zgromadzonego przez Skarżącego mienia, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się przez DUKS w uzasadnieniu decyzji do: przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącego pisemnych oświadczeń Pana A. S., Pana K. S. oraz Pana D. F., przedstawionej przez Skarżącego deklaracji z 1992 r. dotyczącej podatku obrotowego na okoliczność osiągniętego przez Skarżącego obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "N.", c) przedstawionych przez Skarżącego dokumentów bankowych na okoliczność zgromadzenia w 1984 r. środków finansowych w wysokości 1.500.000,00 starych złotych. Ponadto w przedmiotowym odwołaniu Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów: z przesłuchania Skarżącego w celu potwierdzenia wartości zgromadzonego przed 2004 r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych; potwierdzenia historii oraz przebiegu działalności zarobkowej oraz uzyskiwanych dochodów z tej działalności; potwierdzenia prawidłowości i poprawności zawartych w decyzji ustaleń faktycznych, w tym w szczególności rozliczeń wydatków i przychodów Skarżącego za lata 1996-2004. z przesłuchania w charakterze świadków: I. L. oraz D. F. na okoliczność wykonywanej pracy w zakładzie rzemieślniczym Skarżącego oraz rozmiaru prowadzonej przez niego działalności rzemieślniczej, A. S. na okoliczność wysokości uzyskiwanych obrotów zakładu rzemieślniczego prowadzonego przez syna Skarżącego oraz ilości dokonywanych napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz pobieranych kwot codziennego utargu przez Skarżącego, jako pełnomocnika syna, K. S. na okoliczność dostarczania sprzętu do firmy Strony w okresie 1993-1994 oraz rozmiaru i zakresu prowadzonej działalności oraz ilości klientów firmy prowadzonej przez Skarżącego, D. F. na okoliczność rozmiaru prowadzonej przez Skarżącego działalności rzemieślniczej, a także na okoliczność obrotu towarowego w "N." oraz rozmiaru i zakresu prowadzonej działalności, W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]10.2008 r. zostało sformułowane nieprawidłowo, gdyż nie została wskazana podstawa prawna, jak również nie wskazano w nim, że w wyniku kontroli może dojść do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanego sankcyjną stawką podatku wynosząca 75%. Brak takiej informacji, a także informacji o przedmiocie i celu prowadzonego postępowania stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej. Skarżący wskazał, że pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczności jego sytuacji majątkowej i finansowej w latach poprzedzających 1996 r. Wskazał, że przed 1995 r. prowadził osobiście działalność gospodarczą i rzemieślniczą, która była kontynuowana przez założone przez niego spółki. Z tego też względu, środki pieniężne posiadane przez niego w latach 1996-2004 zostały zgromadzone przed 1995 r. Skarżący na poparcie powyższych twierdzeń powołał się na znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia wystawione przez banki, potwierdzające posiadanie przez niego licznych lokat w bankach (lokaty w banku P. SA w 1997 r. w kwotach 200.000 i 600.000 złotych, 450.572 złotych w 1999 r., lokaty w C. w kwocie 1.800.000 złotych w 2000 r., naliczenie odsetek od lokat w 2000 r. w kwocie 161.778 złotych, w 2001 r. w kwotach 344.480 złotych i 1366,29 USD, w 2002 r. w kwocie 624.533,52 złote). Podniósł, że otrzymuje zarobki począwszy od 1961 r Wyjaśnił, że w latach 1961-1964 pracował w szkole zawodowej dla pracujących przy W. W latach 1965-1968 był zatrudniony w B., w latach 1968-1977 pracował w W. w Z., w których otrzymywał wynagrodzenie stanowiące równowartość co najmniej 2 przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej, a dodatkowo, z tytułu tworzenia projektów racjonalizatorskich otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2 miesięcznych wynagrodzeń rocznie. Równolegle, od 1968 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na naprawie i konserwacji odbiorników radiowych. Działalność ta w latach 1968 -1979 była prowadzona w wymiarze czasu pracy odpowiadającym połowie etatu, a dochody uzyskiwane z tej działalności były opodatkowane, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dyplom uzyskania tytułu mistrzowskiego, decyzja w sprawie wysokości opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła, umowa najmu lokalu. Skarżący wyjaśnił, że dochody uzyskiwane z tej działalności odpowiadały 5-krotnemu przeciętnemu wynagrodzeniu w gospodarce narodowej. Od 1980 r. do grudnia 1991 r. Skarżący prowadził zakład usługowy w zakresie naprawy sprzętu RTV, sporadycznie AGD, oraz instalacji anten telewizyjnych trzyprogramowych. Pod koniec roku 1984 zakres usług został rozszerzony na naprawę innych urządzeń elektronicznych i audiowizualnych takich jak kamery oraz przestrajanie systemu odbioru PAL/SECAM. W latach 1984-1991 zakład Skarżącego jako jeden z niewielu w W. wyspecjalizował się w naprawie przenośnych odbiorników telewizyjnych oraz montowaniu dekoderów powodujących przestrojenie odbiorników telewizyjnych w ramach systemu odbioru PAL/SECAM. Ponadto w latach 1983-1991 Skarżący przestrajał S. (według własnego patentu) układ scalony TDA3592, do odbiorników TV. Każdy z monterów razem ze Skarżącym dokonywał montażu od 6 do 10 takich dekoderów dziennie. W ramach prowadzonego zakładu rzemieślniczego Skarżący zatrudniał w okresie 1980 - 1991 r. na podstawie umowy o pracę odpowiednio następujące osoby: Pana A. B., Pana Z. O., Pana S. J., Pana D. F., Pana I. L.o (najpierw uczeń zawodu, a od 1983/84 umowa o pracę), oraz Pana J. Ż. (umowa uczniowska, a następnie umowa o pracę). Od 1988 r. w zakładzie zatrudnionych było 4 pracowników. W latach 1980-1991 działalność prowadzona była w formie karty podatkowej (co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy decyzje w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej). Przeprowadzone kontrole w 1988 oraz 1990 r. nie wykazały nieprawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych. W latach 80-tych zakład Skarżącego generował dochód wynoszący, co najmniej 30 przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej. Jako dowód zgromadzonych oszczędności oraz generowanych dochodów mogą świadczyć środki zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego w listopadzie 1984 r., w wysokości 1.000.000,00 zł (według kwot przed denominacją). Środki te zostały przewalutowane na 10.000,00 USD. Zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami oraz regulaminem banku P. była to maksymalna kwota, którą można było zdeponować na rachunku bankowym. Nie były to wszystkie oszczędności Skarżącego. Kolejny 1.000.000,00 zł Skarżący i jego żona przechowywali we własnym mieszkaniu (500.000 zł) oraz na rachunku bankowym matki Skarżącego S. N. (500.000 zł). Fakt posiadania takich środków na rachunku bankowym potwierdza również, że oszczędności były przez Skarżącego i jego żonę gromadzone w sposób systematyczny. W tym miejscu warto podkreślić, iż w 1984 r. kwota ta według parytetu siły nabywczej stanowiła równowartość ok. 120 przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń. Według parytetu siły nabywczej z 2004 r. odpowiada to kwocie wynoszącej 480.000 zł. Równie duże dochody uzyskiwał Skarżący pod koniec lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych. Jednostkowy koszt naprawy telewizora wynosił wówczas od 500.000 do 1.500.000 złotych (w przeliczeniu kwot po denominacji od 50 zł - 150 zł). W owym czasie wykonywanych było średniomiesięcznie od 600 do 1000 płatnych napraw. Kolejne 200 napraw stanowiły naprawy gwarancyjne zlecane przez importerów sprzętu RTV. W 1991 r. (od stycznia do listopada) zakład rzemieślniczy Skarżącego generował roczny obrót w wysokości ok. 8.6 mld złotych rocznie (w przeliczeniu kwot po denominacji: 860.000 zł). Koszty działalności wynosiły wówczas ok. 25% obrotów zakładu. Po odliczeniu kosztów działalności i danin publicznoprawnych, zysk netto Skarżącego wyniósł 6.45 mld zł (po denominacji: 665.000 zł). W grudniu 1991 r. Skarżący przekazał zakład swojemu synowi M.N. z uwagi na rozpoczęcie działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego sprzętu RTV oraz brak możliwości prowadzenia takiej działalności na karcie podatkowej. W dniu 28 listopada 1991 r. Skarżący został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej wówczas przez Wydział Działalności Gospodarczej Urzędu Dzielnicy - Gminy W. Z. (Numer ewidencyjny [...]), jako indywidualny przedsiębiorca prowadzący działalność pod firmą "N." w zakresie handlu artykułami branży przemysłowej pochodzenia krajowego i zagranicznego, usług T., i. . Od grudnia 1991 r. N. zatrudniała 7 osób. Działalność była prowadzona w 4 punktach sprzedaży hurtowej i detalicznej. N. wynajmowała również magazyn przy [...] o powierzchni magazynowej wynoszącej 2000 m2. W 1993 powierzchnia magazynowa została powiększona o 1000 nr. Spółka rozwinęła bardzo dużą w tamtych czasach działalność handlową. W sierpniu 1992 r. spółka umieściła jako pierwszy oferent sprzętu RTV ofertę w telegazecie dostępnej w odbiornikach telewizyjnych w całym kraju. N. prowadziła sprzedaż sprzętu elektronicznego marki TOSHIBA, SHARP, SONY, SANYO, PANASONIC, JVC, ORION, FNAJ. Ze Skarżący współpracowali w tym okresie kontrahenci z całej Polski. Firma Skarżącego oferowała w owym czasie preferencyjne ceny. Skarżący miał kontakty handlowe w całym kraju. Jego samochody dostawcze wykonywały 2 lub 3 kursy tygodniowo, przywożąc od dostawców za jednym kursem po 800 magnetowidów oraz 110 telewizorów Według deklaracji rocznej na podatek obrotowy za 1992 rok Skarżący osiągnął obrót podlegający opodatkowaniu za okres rozliczeniowy 1992 r. w wysokości 9.070.725 zł (wartość uwzględnia denominację). Marża w ww. okresie wynosiła od 10%-20%., przy czym jego dochody z tej działalności wyniosły, co najmniej 15% tej kwoty i wyniosły 1.360.608,75 zł (w przeliczeniu po denominacji). Skarżący nie posiada dokumentacji potwierdzającej wartość obrotów za rok 1993 r., jednakże w tym okresie obrót N. został podwojony i wynosił ok. 20.000.0000 zł. Przy czym dochód Kontrolowanego wyniósł co najmniej 10% tej kwoty, co odpowiada kwocie 2.000.000 zł. Skarżący zwrócił uwagę; że nie prowadził rozrzutnego stylu życia i pomimo skali prowadzonej działalności posiadał na początku lat 90-tych samochód osobowy marki P. W roku 1994 r. obrót N. pozostawał na zbliżonym poziomie i do końca lipca 1994 r. wyniósł 17.500.000 zł. Dochód Skarżącego wynosił w tym czasie co najmniej 10% obrotu i odpowiadał równowartości 1.750.000 zł. Od sierpnia 1994 r. działalność handlową prowadzoną przez Skarżącego kontynuowała spółka: N. Sp. z o.o. Skarżący zauważył, że w szczytowych latach funkcjonowania spółki N. w 1998 i 1999 r. obrót firmy wynosił ok. 70.000.000 zł. W owym czasie marże z działalności handlowej wynosiły już jednak od 5% do 10% wartości obrotu. W późniejszym okresie rynek obrotu hurtowego artykułami RTV uległ załamaniu na skutek wzmożonej działalności handlowej dużych centrów handlowych. Rozwój firmy Skarżącego został zauważony na rynku. W 2000 r. N. Sp. z o.o. została zauważona jako jedno z najbardziej dynamicznie rozwijających się przedsiębiorstw w branży elektronicznej w Polsce. Skarżący wskazał, że dochody generowała również działalność gospodarcza prowadzona przez jego żonę, która w latach 1994-1996 uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż sprzętu oraz pośrednictwo przy składaniu wniosków ratalnych przez klientów N. Zachowane dokumenty potwierdzają obrót towarowy w maju wynoszący 337.000 zł w okresie 2 tygodni, co świadczy o tym, że obrót roczny wynosił ok. 8.000.000 zł. Marża z tej działalności wynosiła co najmniej 10%. W 1993 r. odpowiada to kwocie 1.200.000 zł dochodu. Podobny dochód został wygenerowany w 1994 r. i wyniósł co najmniej 1.200.000 zł. W latach 1995 i 1996 skala działalności była mniejsza z uwagi na zmianę zakresu prowadzonej działalności z handlu na pośrednictwo przy rozpatrywaniu wniosków ratalnych na zakup sprzętu oferowanego przez "N." Sp. z o.o. W latach 1995-1996 dochody Pani E. N. mogły wynieść ok. 150.000 zł. Podsumowując, Skarżący wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jego i jego żonę tylko w latach 1991-1994 zgromadzili oni nominalnie oszczędności w wysokości wynoszącej ok. 4.596.364 zł (7.660.608 zł x 40% podatku dochodowego od osób fizycznych = 4.596.364 zł zysku netto). Ponadto dochody według wartości nominalnej zakładu rzemieślniczego osiągnięte w latach 1980-1991 wyniosły, co najmniej 2.500.000 zł według wartości nominalnych po denominacji. Skarżący zwrócił uwagę, że gromadził oszczędności przez cały okres lat 90-tych oraz początku pierwszej dekady XXI wieku. Okoliczność tę potwierdza fakt posiadania w niezmienionej kwocie oszczędności na wiele lat poprzedzających kontrolowany okres. Okoliczność tę potwierdzają przywołane wyżej zaświadczenia o wysokości lokat i dochodów osiągniętych z tytułu odsetek od zgromadzonych oszczędności. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem DUKS, który nie zaliczył do przychodów w 2002 r. zaliczki otrzymanej pod Spółki N. Sp. z o.o. w wysokości 450.000 złotych z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. [...]. Skarżący zwrócił uwagę, że za nieprawidłowe należy uznać pominięcie w przychodach 2004 r. środków uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych B. S.A. Wyjaśnił, że z rachunku papierów wartościowych ewidentnie wynika, iż uzyskał w trakcie 2004 r. przychód ze zbycia 2402 akcji B. S.A. Świadczy o tym proste porównanie stanu rachunku - ilości posiadanych akcji w momencie zakupu ze stanem rachunku - ilością posiadanych akcji na koniec 2004 roku. Różnica między stanem posiadanych akcji w momencie nabycia i stanem na koniec roku daje wystarczające podstawy do uznania, iż środki uzyskane ze zbycia tych akcji były w dyspozycji Skarżącego w trakcie 2004 r. i tym samym ze środków tych mogły być pokrywane wydatki dokonane w 2004 r. Podniósł, że brak jest również podstaw do nie uwzględnienia w przychodach 2004 r. kwoty uzyskanej z przewalutowania 327.000 USD na złote. Kwota ta została uwzględniona w wyliczeniach na podstawie, których następnie uznano, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. nie mogła ona pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A więc ta sama kwota zaliczona po stronie wydatków w 2003 roku stała się następnie podstawą dla uznania, iż odpowiadająca jej przedmiotowo kwota nie mogła zostać osiągnięta z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący podniósł, że w pozycji wydatków 2001 r. ujęte zostały pożyczki dla spółek Skarżącego, a następnie w rozliczeniu dochodów uwzględniono zwrot powyższych pożyczek, co oznacza, że takie same zasady winny być zastosowane również do nabycia waluty obcej w 2003 r. i jej zbycia w 2004 r. Skarżący nie zgodził się również, z odmową dania wiary zeznaniom jego i jego żony, z których wynika, że na dzień 1 października 2004 r. przechowywali środki pieniężne w kwocie 550. 000 złotych w domu. Skarżący wskazał, że gdyby nawet czysto hipotetycznie przyjąć, że środki zgromadzone przez niego na dzień 1 stycznia 2004 r. stanowiły środki pieniężne pochodzące z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na fakt, iż pochodzą z okresu objętego już okresem przedawnienia, nie powinny podlegać badaniu, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 498/09). W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, DUKS poprzez zakwestionowanie możliwości zgromadzenia ujawnionych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. naruszył dyspozycję art. 68 i art. 70 O.p., albowiem zgodnie z tymi regulacjami nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych w latach poprzedzających rok 2004 r. DUKS nie jest uprawniony do badania, czy posiadane środki z tytułu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź nie. Okoliczność, iż środki były w dyspozycji Skarżącego na początku badanego roku oraz znane jest źródło ich pochodzenia sprawia, że DUKS ze względu na bezwzględne sformułowanie regulacji Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może zakwestionować legalności środków pieniężnych, z których były pokrywane wydatki w roku 2004 r. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 O.p. i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 415.861,00 zł. Jak wynika z akt administracyjnych i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w toku postępowania odwoławczego DIS, działając na podstawie art. 229 Op, pismem z dnia 09.05.2011 r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, zobowiązując organ pierwszej do uzupełnienia materiału dowodowego o informacje dotyczące wysokości uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów w okresie od 1968 do 1995 r. poprzez wezwania Skarżącego do przedłożenia dowodów świadczących o wysokości uzyskiwanych dochodów, tj. zeznań rocznych za lat 1992-1995 r., dokumentów stanowiących informację o obrotach i kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 1968- 1995 r. pod firmami: "T.", "P.", "N.", "N." Sp. z o.o., a także do przesłuchania Skarżącego w powyższym zakresie jak również do przesłuchania w charakterze świadków: I. L., D. F., Z. O., S. J., J. Ż., A. S., K. S. i Z. L., żony Skarżącego, E. N. oraz syna Skarżącego, M. N. Organ odwoławczy zlecił również uzupełnienie materiału dowodowego o informacje o stanie środków finansowych przechowywanych na lokatach i rachunkach bankowych w latach 1996-2003 r. w związku ze wskazaniem przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...]09.2010 r. potwierdzeń otwarcia lokat w banku P. S.A. w 1997 r. i 1999 r. przez E. N. oraz w C. w 2000 r. przez Skarżącego. W tym celu DUKS zobowiązany został do wystąpienia do wskazanych wyżej instytucji finansowych, także do przesłuchania Skarżącego na okoliczność posiadania innych lokat i rachunków bankowych, z uwzględnieniem stanu środków na dzień 1 stycznia 1996 r. Pismem z 30 września 2011 r. oraz z 5 października 2011 r. DUKS przekazał uzupełnione dowody i materiały w sprawie. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 20 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu "Zestawienie stanów i obrotów towarów w magazynie" w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "N." za okres od dnia 01.01.1993 r. do dnia 15.01.1993 r. w celu potwierdzenia wysokości marż stosowanych przy sprzedaży towarów oraz wysokości uzyskiwanych dochodów, biorąc pod uwagę wartość przychodu w 1992 r. ustaloną na podstawie załączonej do akt sprawy deklaracji rocznej na podatek obrotowy za 1992 r., jak również jego zeznań oraz zeznań świadków. Ponadto wskazał, że średnia wartość marż wyliczona na podstawie powyższych dokumentów wskazuje wyraźnie, iż jego dochody wynosiły co najmniej 20% obrotu, który w 1993 r. wyniósł ok. 13.500.000,00 zł (po denominacji). Z deklaracji rocznej na podatek obrotowy za 1992 r. wynika natomiast, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości 9.070.725,00 zł (po denominacji). Wobec takich informacji, możliwe jest oszacowanie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1992-1995. Do pisma dołączona została kserokopię decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 1990 r. nr w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 1990 oraz "Zestawienie stanów i obrotów towarów w magazynie za okres od 01.01.1993 r. do 31.12.1993 r." dotyczące spółki "N.". Do kolejnego pisma z 31 stycznia 2012 r. Skarżący dołączył nowe dokumenty dotyczące spółki "N." Sp. z o.o, wskazując, że potwierdzają one fakt posiadania przez niego począwszy od 1994 r. wierzytelności pieniężnych w związku z wykupem od spółki "N." Sp. z o.o. weksli (629.000,00 zł) oraz sprzedażą towarów handlowych i środków trwałych (930.946,00 zł) na jej rzecz w celu prowadzenia działalności operacyjnych, o łącznej wartości ok. 1.560.000,00 zł. Ponadto jak wynika z przedmiotowego pisma oraz dołączonych dokumentów w latach 1994-2004 spółka "N." Sp. z o.o. zwróciła Skarżącemu łącznie kwotę w wysokości 2.719.647,02 zł. Środki te w dniu 26.04.2000 r. stanowiły przedmiot lokaty otwartej w Banku C. założonej na kwotę 1.281.277,44 zł. Ponadto Skarżący wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja z Banku P. S.A., [...] Oddział w W., która zawiera m. in. dane dotyczące lokat bankowych oraz czasu ich trwania na rachunku bankowym żony Skarżącego. Potwierdza ona, iż Pani E. N. w 1997 r. posiadała na lokatach bankowych środki w łącznej wysokości 800.000,00 zł, co stanowi dowód posiadania środków finansowych w takiej wysokości w 1997 r. Skarżący podniósł również, że na przestrzeni 20 lat przed datą wszczęcia przedmiotowego postępowania organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie weryfikacji źródeł pokrycia wydatków jego i jego żony m. in. na nabycie od spółki "N." Sp. z o.o. weksli z saldem na koniec 1994 r. w wysokości 629.700.00 zł lub zakup nieruchomości przy ul. [...] w W. za kwotę 931.440,00 zł. Zatem nie negowano legalności pochodzenia przychodów, co w przedmiotowym postępowaniu prowadzi do wniosku, iż obecne wywodzenie negatywnych skutków prawnych ze zdarzeń sprzed kilkunastu lat jest pochodną problemów dowodowych Skarżącego związanych z upływem czasu i nosi znamiona naruszenia zasad prawnych, w tym przede wszystkim konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i ochrony prawa własności, jak również zasad zaufania obywateli do państwa i działania jego organów. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie wskazanych wyżej dokumentów jako dowodów w sprawie, jak również o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów na okoliczność oraz w celu potwierdzenia rozliczeń pomiędzy nim a spółką "N." Sp. z o.o. w latach 1994-2004 poprzez przesłuchanie Pani B. B. - księgowej w spółce "N." Sp. z o.o, Pani W. C. - księgowej w spółce "N." Sp. z o.o, oraz Skarżącego. DIS po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, stawianych zarzutów, a także mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazał, co następuje: Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 217 ust. 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 30 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 13 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłowe określenie zakresu prowadzonej kontroli podatkowej oraz brak wskazania podstawy prawnej w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w szczególności brak wskazania, iż w wyniku ustaleń kontroli może dojść do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. DIS wskazał następnie, że kwestię kluczową sprawie stanowi ustalenie źródła pochodzenia środków zgromadzonych przez Skarżącego i jego żonę na początek kontrolowanego roku, tj. na dzień 01.01.2004 r., z których mogli pokryć poniesione w 2004 r. wydatki ustalone przez organ pierwszej instancji w wysokości 4.610.871,19 zł. DIS zauważył, iż Skarżący nie przedstawił dowodów uprawdopodobniających, że w latach 1968-1979 r. jego dochody kształtowały się w granicach od 5 do 7 przeciętnych wynagrodzeń. Z przedstawionych przy piśmie z dnia 27.09.2010 r., dokumentów, w tym podziękowań Dyrekcji W. z dnia 12.10.1971 r., dyplomu uzyskania tytułu mistrzowskiego z dnia 09.03.1970 r., decyzji z dnia [...]12.1973 r. w sprawie wysokości opłaty skarbowej z tytułu rzemiosła, umowy najmu z dnia 01.04.1974 r. wraz z aneksem z dnia 01.04.1977 r., wynika jedynie, iż Skarżący w latach 1968-1979 prowadził działalność zarobkową. Brak jest natomiast danych o wysokości możliwych do uzyskania przychodów. Z tego względu brak jest podstaw do uznania, iż w latach 1968-1979 Pan J. N. osiągał przychody znacznie przekraczające średnie zarobki w tamtym okresie. DIS wskazał również, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że mógł osiągnąć w latach 1980-1991 dochód w wyżej wskazanej wysokości 2.500.000 złotych po denominacji. Z dokumentów przedstawionych przy piśmie z 27 września .2010 r. (decyzji z [...].1980 r. Urzędu Dzielnicy W. ustalającej opłatę skarbową z tytułu wykonywania rzemiosła, decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej z [...].1980 r., z [...].1981 r. oraz z [...].1982 r., dotyczących prowadzonego od stycznia 1980 r. do listopada 1991 r. zakładu usługowego) oraz przy piśmie z 22 października 2010 r. i 20 grudnia 2011 r. (decyzji ustalających wysokość karty podatkowej na 1990 r. za okres [...]10-[...]12.1990 r. oraz [...]06-[...].06.1990 r.) nie wynika, iż Skarżący mógł prowadzić w latach 1980-1991 działalność gospodarczą w rozmiarach pozwalających na osiągnięcie dochodu w wysokości co najmniej 2.500.000,00 zł. Ponadto DIS wskazał, że Skarżący w latach 1980-1991 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, która stanowi uproszczoną metodę wymiaru i poboru należności podatkowych bez ustalenia konkretnej podstawy wymiaru podatku zwłaszcza wielkości dochodu co tym bardziej nie daje podstaw do uznania za wiarygodne, że Skarżący w latach 1980-1991 r. z tego źródła mógł zgromadzić oszczędności w wysokości co najmniej 2.500.000,00 zł (po denominacji). Odnosząc się do twierdzeń dotyczących posiadania środków na rachunku bankowym w Banku P. w 1984 r. w wysokości 1.000.000,00 starych złotych, które w dniu 15.11.1984 r. zostały przewalutowane na kwotę 10.000,00 USD (dowody wpłaty z dnia 15.11.1984 r., wnioski z dnia 15.11.1984 r. o otwarcie rachunku bankowego w USD Skarżącego i jego żony) DIS wskazał, że Skarżący w piśmie z dnia 11.06.2010 r., stanowiącym uzupełnienie protokołu przesłuchania z dnia 07.06.2010 r. podniósł, że powyższe oszczędności w latach 80-tych zostały zablokowane na okres jednego roku, a po odblokowaniu kont bank nie wypłacił wskazanej kwoty tylko bony o znaczniej mniejszej wartości rynkowej, jak również, że blokada środków przechowywanych w dolarach utrudniła realizację zobowiązania wobec spółdzielni mieszkaniowej związanego z zakupem mieszkania położonego przy ul. [...], co dowodzi, iż Skarżący oprócz wskazanych powyżej środków nie posiadała w latach 80-tych innych oszczędności. Następnie DIS odniósł się do argumentów, z których wynika, że od dnia 01.12.1991 r. do dnia 10.08.1994 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "N.", z której w latach 1991-1994 r. razem z małżonką mógł zgromadzić, oszczędności w nominalnej wysokości ok. 4.596.364,00 zł (po denominacji). Analizując przedłożone przez Skarżącego w tym zakresie dowody (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 28.11.1991 r. wydane przez Urząd Dzielnicy - Gmina W., decyzję z [...][...].1994 r. wydaną przez Urząd Dzielnicy Z. - Gmina W. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 10.08.1994 r. wpisu dokonanego w dniu 28.11.1991 r., deklaracji na podatek obrotowy za 1992 r., z której wynika, zdaniem Skarżącego, uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "N." dochód w wysokości co najmniej 1.360.608,75 zł., z uwagi na fakt, że obrót podlegający opodatkowaniu zgodnie z informacją dotyczącą obliczenia zaliczki na podatek obrotowy za 1992 r. wyniósł 90.707.252.680,00 starych złotych, a dochód Skarżącego wyniósł co najmniej 15% kwoty 9.070.725,00 zł (po denominacji), tj. 1.360.608,75 zł.) DIS wskazał, iż podstawę opodatkowania w przypadku podatku obrotowego, funkcjonującego w Polsce do 1993 r., stanowił pełny przychód ze sprzedaży, tj. obrót. Oznacza to, iż wskazana w deklaracji na podatek obrotowy kwota, w tym przypadku 90.707.252.680,00 starych złotych (po denominacji 9.070.725,68 zł) stanowi informację na temat wielkości sprzedaży w przedmiotowej sprawie artykułów branży przemysłowej oraz usług t.. Nie uwzględnia natomiast kosztów zakupu towarów, którego sprzedaż stanowiła znaczącą część obrotu. Z tego względu nie jest możliwe na podstawie samej deklaracji na podatek obrotowy określenie wysokości przychodu pozostającego do dyspozycji Skarżącego w danym roku, tj. w 1992 r. Ponadto Skarżący nie wskazał wysokości innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kosztów wynagrodzeń pracowników (7 osób) oraz kosztów wynajmu lokali, w tym powierzchni magazynowej. Odnosząc się do przedstawionego przy piśmie z 20 grudnia 2011 r. "zestawienia stanów i obrotów w magazynie za okres od 93.01.01 do 93.12.31" zawierającego informację o wysokości marży nakładanej na poszczególne towary i argumentu, że na podstawie znajdującej się w aktach sprawy deklaracji na podatek obrotowy za 1992 r. można oszacować dochód osiągnięty w tym roku na podstawie wysokości marż istniejących w 1993 r. DIS za pozbawioną podstaw uznał tezę, iż do oszacowania dochodu Skarżącego w 1992 r. zasadnym jest przyjęcie wartości marży naliczonej w 1993 r., gdyż brak jest danych dotyczących rodzaju i ilości sprzedanych towarów w 1992 r. Nie można bowiem przyjąć, iż zarówno w 1992 r. i 1993 r. Skarżący sprzedał tę samą liczbę towarów z tą samą marżą. DIS wskazał, że na podstawie przedstawionego zestawienia trudno stwierdzić czy marża naliczona w niniejszym okresie była stała oraz czy w dalszej części roku Skarżący sprzedał tę samą ilość towaru co w okresie od dnia 01.01.1993 r. do dnia 15.01.1993 r. Na podstawie powyższych danych brak jest również podstaw do przyjęcia, iż obrót uzyskany przez "N." w całym 1993 r. wyniósł co najmniej 13.500.000,00 zł (po denominacji) z czego 20%, tj. kwota 2.700.000,00 zł stanowiła dochód. DIS zauważył, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dochód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej w 1994 r., który zgodnie z twierdzeniami zawartymi w przedmiotowym odwołaniu wyniósł do lipca 1994 r. ok. 1.750.000,00 zł. Wobec powyższego DIS stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "N." zdołał zgromadzić oszczędności w kolejnych latach w deklarowanych wysokości, tj. w 1992 r. - 1.360.608,75 zł, w 1993 r. - 2.700.000,00 zł, do lipca 1994 r. - 1.750.000,00 zł. Ustosunkowując się do zeznań świadków DIS stwierdził, że nie mają one znaczenia dla czynionych ustaleń w zakresie określenia wysokości dochodów uzyskanych przez Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej przed 1995 r. Świadkowie nie potrafili wskazać w sposób bezpośredni skali dochodów uzyskiwanych z działalności, a podejmując się prób skonkretyzowania tej wielkości posłużyli się sformułowaniami bardzo ogólnymi. Wobec powyższego DIS stwierdził, iż na podstawie zeznań świadków oraz przedstawionych przez Skarżącego dokumentów dotyczących działalności gospodarczej i rzemieślniczej prowadzonej przed 1995 r. trudno przyjąć za prawdopodobne, iż w jej wyniku Skarżący i jego żona mogli zgromadzić w latach 1991-1994 oszczędności w deklarowanych wysokościach, tj. 4.596.364,00 zł oraz w latach 1980-1991 w wysokości co najmniej 2.500.000,00 zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. DIS wskazał, że przy piśmie z 31 stycznia 2012 r. Skarżący przedstawił dowody w postaci zestawień obrotów i sald oraz obrotów na wybranych kontach pochodzących z systemu księgowego "F." prowadzonego dla spółki "N." Sp. z o.o., z których wynika, iż w/w spółka w latach 1994-2004 r. zwróciła Skarżącemu kwotę w łącznej wysokości 2.719.647,02 zł z tytułu zapłaty za towar, wykupu weksla-spłaty pożyczki oraz odsetek od udzielnych pożyczek. Powyższe daje podstawy do twierdzenia, iż oszczędności zgromadzone przez Skarżącego i jego żonę w wyniku prowadzonej w latach 1968-1994 działalności gospodarczej zostały zainwestowane w zakup towarów oraz udzielenie pożyczki spółce "N." Sp. z o.o. Odnosząc się do argumentu, że środki, które Skarżący mógł zgromadzić z działalności gospodarczej prowadzonej przed 1995 r. znajdują swoje potwierdzenie na rachunkach bankowych przedstawionych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 27.09.2010 r. oraz z dnia 27.10.2010 r. DIS wskazał, że z uzupełnionych przez DUKS dowodów i materiałów w sprawie, w tym z pisma z dnia 01.06.2011 r. Banku P.S.A. (następcy prawnego Banku P. S.A.) wynika, iż w 1997 r. na rachunku bankowym w Banku P. S.A. w dniu 28 lutego 1997 r. żona Skarżącego otworzyła lokatę na kwotę 600.000,00 zł. następnie, 27 marca 1997 r. w tym samym banku otworzyła lokatę na kwotę 200.000.00 zł. DIS wskazał następnie, że pismem z 31 stycznia 2012 r., Skarżący wskazał, iż odpowiednio w dniach 28.02.1997 r. i w dniu 27.03.1997 r. uzyskał opodatkowany przychód w związku z wykupem weksla-spłaty pożyczki przez spółkę "N." Sp. z o.o. w kwotach 600.000,00 zł i 200.000,00 zł. Powyższe daje podstawy do twierdzenia, iż środki wypłacone Skarżącemu przez "N." Sp. z o.o w latach 1994-2004 r. zostały faktycznie mu przekazane. Ponadto DIS uznał za wiarygodne, iż powyższe środki stanowią zainwestowane oszczędności zgromadzone w wyniku prowadzonej przed 1995 r. działalności gospodarczej przez Państwa N. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął za przychód w badanym okresie tj. 1996-2003 r. w datach ich uzyskania kwoty z tytułu: wykupu weksla - spłata pożyczki w dniu 23.09.1996 r. przez spółkę "N." Sp. z o.o., 79.700,00 zł, zapłaty za towar uzyskana w 1997 r., 330.000,00 zł, wykupu weksla - spłata pożyczki w dniu 30.06.1999 r. przez spółkę "N." Sp. z o.o. 200.000,00 zł, odsetek od pożyczek uzyskana w 1999 r., 103.640,40 zł, zapłaty za towar uzyskana w 2000 r. 84.458,02 zł, wykupu weksla - spłata pożyczki w dniu 31.05.2001 r. przez spółkę "N." Sp. z o.o., 478.000,00 zł. Odnosząc się natomiast do twierdzeń dotyczących możliwości zarobkowych żony Pani E. N., DIS zauważył, iż zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiono dowodów uprawdopodobniających wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonej w latach 1993-1996 r. działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do "Zestawienia stanów" z dnia 14.05.1993 r., DIS zauważył, że z powyższego dokumentu nie wynika czy dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią E. N. Ponadto powyższe zestawienie stanów wskazuje jedynie na ilość i wartość pozostającego w magazynie towaru, która na dzień 14.05.1993 r. wynosiła 3.373.482.000,00 starych złotych. Nie można zatem przyjąć, zdaniem DIS, że obrót w okresie od 01.05-14.05.1993 r. wyniósł 337.000,00 zł (po denominacji), gdyż brak jest danych dotyczących sprzedaży. Zatem trudno również uznać za prawdopodobne, że w 1993 r. obrót wyniósł ok. 8.000.000,00 zł, z czego 10% stanowiła marża, co pozwalało osiągnąć Pani E. N. w 1993 r., dochód w wysokości 1.200.000,00 zł (po denominacji). Małżonka Skarżącego nie uprawdopodobniła twierdzeń dotyczących dochodów uzyskanych w 1994 r. w wysokości 1.200.000,00 zł (po denominacji), a także dochodu uzyskanego w latach 1995-1996 w wysokości 150.000,00 zł. Ponadto DIS zwrócił uwagę że (jak wynika z zebranego materiału dowodowego) oszczędności możliwe do zgromadzenia przez Państwa N., zainwestowane zostały w zakup towarów oraz udzielenie pożyczki spółce "N. Sp. z o.o., które począwszy od 1994 r. były systematycznie zwracane oraz ponownie inwestowane, w tym poprzez zakładanie lokat. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie w przyjętej analizie przychodów i wydatków za 2002 r. kwoty 450.000,00 zł otrzymanej przez Skarżącego od spółki "N." Sp. z o.o tytułem zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, DIS uznał za prawdopodobny fakt otrzymania od spółki "N." Sp. z o.o zaliczki w wysokości 450.000,00 zł wpłaconej przez niniejszą spółkę w zawiązku z zakupem nieruchomości, i w konsekwencji uznał za zasadne przyjęcie kwoty 450.000,00 zł jako środków pozostających do dyspozycji Skarżącego i jego żony w 2002 r. Zgodnie z powyższym oraz na podstawie materiału zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji, a także w toku postępowania odwoławczego, w tym dowodów przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego, DIS ponownie ustalił kwoty uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków przez Państwa E. i J. N. w latach 1996-2003, przedstawiając je w tabeli na stronach 20-22 decyzji. Następnie DIS stwierdził, że Państwo N. nie mogli zgromadzić na dzień 01.01.2004 r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z uwagi na fakt iż w latach 1996-2003 powstała nadwyżka wydatków nad osiągniętym przychodem w wysokości 335.977,48 zł. DIS zauważył, że w 2000 r. Skarżący zgromadził na lokatach na dzień 31.12.2000 r., zgodnie z informacją banku C. z dnia 30.08.2011 r., środki w wysokości 1.800.000,00 zł, co stanowi wydatek tego roku, a następnie stwierdził, że tylko część lokat o łącznej wartości 1.800.000,00 zł (na dzień 31.12.2000 r.) znajduje pokrycie w źródłach ujawnionych i opodatkowanych. Zgodnie bowiem z informacją z Banku P. S.A. z dnia 01.06.2011 r. w roku założenia lokat przez Skarżącego w Banku C., tj. w 2000 r., Pani E. N. zlikwidowała w dniu 21.02.2000 r. i w dniu 18.04.2000 r. w Banku P. S.A. lokaty o wartości odpowiednio 123.744,49 zł oraz 536.580,42 zł, które zdaniem DIS (TO JEST ARGUMENT DO USD), z uwagi na datę likwidacji mogły finansować w części założoną w dniu 26.04.2000 r. lokatę o wartości 1.281.277,44 zł. Środki z lokat zlikwidowanych w 2000 r. w Banku P. S.A. znajdują swoje źródło finansowania w nadwyżce przychodów nad poniesionymi wydatkami osiągniętej w 1997 r., która wyniosła 879.329,24 zł, zgodnie z tabelą uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1996-2003. Z powyższej nadwyżki, zgodnie z informacją Banku P. S.A. z dnia 01.06.2011 r., Pani E.N. w 1998 r. mogła założyć w dniu 21.03.1998 r., w dniu 05.05.1998 r. oraz w dniu 17.06.1998 r. w Banku P. S.A. lokaty rolowane odpowiednio na kwoty 407.439,26 zł, 100.000,00 zł, 70.000,00 zł, których likwidacja wraz z odsetkami nastąpiła odpowiednio w dniach 18.04.2000 r., 21.02.2000 r. oraz w dniu 22 lipca 1999 r. Zatem kwota w łącznej wysokości 660.324,91 zł (123.744,49 zł i 536.580,42 zł), pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogła służyć pokryciu wydatków związanych z założeniem w 2000 r. lokat na łączną kwotę 1.800.000,00 zł. Odnosząc się do pozostały środków przechowanych na lokatach w 2000 r. w Banku C., DIS zauważył, że Skarżący nie wskazał, gdzie przechowywał powyższe środki od momentu ich uzyskania, aż do wpłaty na lokatę w dniu 26 kwietnia 2000 r w wysokości 1.281.277,44 zł (wartość lokat na dzień 31.12.2000 r. wyniosła 1.800.000,00 zł). DIS podniósł, że sama wpłata środków na rachunek bankowy nie dowodzi, że środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Fakt wpłaty kwoty na rachunek bankowy nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalić, z jakiego źródła kwota, którą wpłacono pochodziła, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany czy też przychód był wolny od opodatkowania, (wyrok WSA z dnia 08.04.2009 r. sygn. akt I SA/ Bd 50/09). Wprawdzie w piśmie z dnia 31.01.2012 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż środki na powyższą wpłatę pochodziły z rozliczenia ze spółką "N." Sp. z o.o z tytułu wykupu weksli-spłaty pożyczki oraz zapłaty za towar, jednakże nawet po przyjęciu powyższych środków po stronie przychodów w latach ich uzyskania, tj. w latach 1996-2003, na dzień 01.01.2000 r. Skarżący posiadał nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 585.170.29 zł., co prowadzi do wniosku, że nie posiadał środków mogących w całości sfinansować założenie lokat w 2000 r. środkami pochodzącymi z lat 1996-1999 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto w wyniku rozliczenia ze spółką "N." Sp. z o.o z tytułu zapłaty za towar Skarżący otrzymał odpowiednio w 1994 r. kwotę w wysokości 1.514.350.000,00 starych złotych (po denominacji 151.435,00 zł), a w 1995 r. 380.410,00 zł, tj. w okresie nie podlegającym badaniu, na dowód czego przedstawił dokumenty księgowe, Uwzględniając fakt posiadania przez Skarżącego powyższych środków w łącznej kwocie 531.845,00 zł i zakładając, iż środki te nie zostały wydatkowane w roku ich przekazania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż nie mogły one finansować wydatków poniesionych w związku z założeniem w 2000 r. lokat o łącznej wartości na dzień 31.12.2000 r. 1.800.000,00 zł. Należy bowiem wskazać, iż przyjęcie kwoty 531.845,00 zł po stronie przychodów w 2000 r. nie spowodowałoby powstania nadwyżki przychodów, z uwagi na fakt, iż wartość wydatków w 2000 r. wyniosła 2.466.892,53 zł. Zatem uzupełniony materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż środki zgromadzone na dzień 01.01.2004 r. na rachunku bankowym Skarżącego w banku C. w wysokości 3.526,12 zł i 327.000,00 USD, na rachunku Pani E. N. w banku M. w wysokości 7.086,21 zł oraz środki zgromadzone w gotówce w wysokości 350.000,00 zł nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie mogą stanowić pokrycia dla poniesionych w 2004 r. przez Państwa E. i J. N. wydatków. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, że wystarczające jest stwierdzenie faktu samego ich posiadania oszczędności, gdyż pochodzą one z okresu objętego już przedawnieniem i z tego względu nie powinny podlegać badaniu DIS zauważył, iż bycie beneficjentem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza braku możliwości wypełnienia specyficznych przesłanek związanych z konstrukcją opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkować będzie niemożliwością przeprowadzenia postępowania podatkowego. Jednakże podatnik chcąc uwolnić się od należnego zobowiązania podatkowego (z tytułu nieujawnionych źródeł) nie może być zwolniony z obowiązku uprawdopodobnienia ich posiadania oraz okoliczności ich zdobycia. Nie chodzi więc w tym miejscu o kwestionowanie legalności dochodu wydatkowanego, a jedynie zweryfikowanie możliwości jego posiadania i poniesienia w kontekście tezy głównej, tj. poniesienia w pełni wydatków w roku 2004. W związku z powyższym DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 68 i art. 70 O.p. Zarzut naruszenia art. 120, 121, 187 § 1 Op w związku z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6) Op poprzez nie uznanie za przychód Państwa N. kwot otrzymanych w 2004 r. w wyniku przewalutowania na złote kwoty 327.000,00 USD, pomimo iż w materiale dowodowym znajdowały się informacje wskazujące na ich osiągniecie DIS uznał za nieuzasadniony. Z tabeli sporządzonej na okoliczność zweryfikowania możliwości zgromadzenia na dzień 01.01.2004 r. środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynika, w ocenie DIS że Państwo N. nie mieli możliwości zgromadzenia środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego DUKS prawidłowo nie uwzględnił środków znajdujące się na rachunku bankowym Skarżącego pozostających do dyspozycji na dzień 01.01.2004 r. w wysokości 327.000,68 USD uznając, iż pochodzą one ze źródeł nieopodatkowanych. Powyższa argumentacja znajduje zastosowanie również do środków w wysokości 550.000,00 zł, które zgodnie z twierdzeniami Skarżącego były przechowywane w gotówce poza systemem bankowym. DIS nie uznał również zarzutu naruszenia art. 120, 121, 187 § 1 O.p. w związku z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6) Op poprzez pominięcie faktu osiągnięcia przychodu w wysokości 73.261,00 zł ze sprzedaży papierów wartościowych J. S.A. w 2004 r. W zaskarżonej decyzji z DUSK przyjął przychody ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 666.545,10 zł oraz wydatki na ich zakup w wysokości 633.763,16 zł zgodnie z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. (PIT-38). Wobec powyższego DIS stwierdził, iż uwzględnienie kwoty wskazanej w odwołania z dnia 08.12.2010 r. w wysokości 73.261,00 zł pochodzącej ze sprzedaży 2402 akcji J. S.A. nie znajduje uzasadnienia, gdyż cały dochód, tj. kwota 32.781,94 zł uzyskana ze sprzedaży w 2004 r. papierów wartościowych zgłoszony do opodatkowania wykazany został w deklaracji PIT-38 złożonej za pośrednictwem poczty w dniu 23.04.2005 r. Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących przychodów Skarżącego uzyskanych w kontrolowanym roku, tj. w 2004 r. ustalonych na podstawie PIT-36, DIS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji DUKS błędnie przyjął wysokość przychodu uzyskanego przez Skarżącego i jego żonę ze stosunku pracy. Po stronie przychodów uzyskanych w 2004 r. DUKS winien przyjąć przychód wykazany w deklaracji rocznej PIT-36, a nie jak to uczynił w niniejszej sprawie dochód. Zgodnie powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił wysokość przychodów Państwa N. w 2004 r. w wysokości 3.501.907,77 złotych. Jednocześnie ustalił, iż małżonkowie J. i E. N. ponieśli w 2004 r. wydatki w łącznej kwocie 4.610.871,19 zł. W związku z powyższym DIS stwierdził nadwyżkę wydatków poniesionych przez Państwa E. i J. N. w 2004 r. w wysokości 1.108.963,42 zł., z czego na Skarżącego przypada połowa tej sumy, tj. 554.481,71 zł (po zaokrągleniu 554.482,00 zł) oraz ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., wg stawki 75%, w kwocie 415.861,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia : 1) następujących przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy: a) przepisów art. 122 i art. 187 §1 O.p. w związku z dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, tj. ustaleniem, że na dzień 1 stycznia 2004 r. Skarżący razem z małżonką nie posiadali mienia, w szczególności środków pieniężnych w wysokości 327.000,68 USD, które znajdywałoby pokrycie w przychodach podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, podczas gdy badając stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 znajdujących pokrycie we uzyskanych dochodach DIS ustalił za okres 1996-2003 skumulowaną nadwyżkę wydatków nad przychodami Skarżącego jedynie co do wartości 335,977 zł, a zatem jedynie w zakresie kwoty 335,977 zł środki pieniężne stanowiące zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2004 r. nie posiadały pokrycia w uprzednio uzyskanych przychodach podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Zważywszy że zakup ww. środków w USD został uprzednio potraktowany jako wydatek 2003 r. i równocześnie wyłącznie w zakresie ww. kwoty przewalutowanie ww. środków w 2004 r. na złote mogło zostać uznane za nieznajdujące pokrycia we wcześniej uzyskanych dochodach; b) przepisów art. 122 i art. 187 §1 O.p. w związku z pominięciem dla celów analizy dochodów znajdujących pokrycie dla zgromadzonego mienia w wysokości 531.845,00 stanowiących dochody z 1994 i 1995 r., co w ostateczności doprowadziło do ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości: 355.977,48, podczas gdy uwzględnienie ww. środków w tabelarycznym zestawieniu przychodów i wydatków w okresie poprzedzającym 2004 r., doprowadziłoby do powstania nadwyżki przychodów na wydatkami na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości 195.867,52 zł oraz prowadziłoby do pełnego pokrycia posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2004 r. w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania osiągniętych przed zgromadzeniem ww. mienia. c) przepisów: art. 122 i art. 187 §1 O.p. w związku z brakiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności pominięciem dowodów zgromadzonych w sprawie wskazujących na fakt uzyskania przychodów przez Państwa N. w latach 1968-1994; d) przepisu art. 121 §1 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów publicznych w związku z prowadzeniem "poszlakowego" postępowania podatkowego zagrożonego 75% sanacyjną stawką podatku dochodowego w sytuacji istnienia licznych wątpliwości co zasadności prowadzenia postępowania w sprawie. 2) naruszenia przepisów: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7) u.p.d.o.f., które miały wpływ na wynik sprawy z uwagi na ich zastosowanie w sprawie pomimo braku jakichkolwiek podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu z zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że w zaskarżonej decyzji DIS dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie wartości zgromadzonego mienia na dzień 31 grudnia 2003 r. (w ramach tzw. bilansu otwarcia - stanu początkowego posiadanych środków pieniężnych w 2004 r.) oraz wartości przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2004 r. Wskazał, że błędy te należy rozpatrywać łącznie. Przyjęta przez DIS metodologia obliczania podstawy opodatkowania nakazywałaby ustalić wartość zgromadzonego mienia w postaci środków pieniężnych w walucie obcej w kwocie 327.000 USD jako znajdującego pokrycie we wcześniej osiągniętym dochodzie oraz uwzględnić wartość tych środków pieniężnych w chwili ich przewalutowania w 2004 r. oraz sfinansowania z uzyskanych w ten sposób środków wydatków w trakcie 2004 r. (przekazania pożyczki dla spółki P. sp. z o.o. w wysokości 500.000 zł oraz nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych). DIS poczynił nieprawidłowe ustalenia faktyczne dla celów obliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) z uwagi na uznanie, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. Skarżący razem z małżonką nie mogli zgromadzić na dzień 1 kwietnia 2004 r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z uwagi na fakt, iż w latach 1996-2003 powstała nadwyżka wydatków nad osiągniętym przychodem w wysokości 355.977,48 zł. Przyjęcie ww. ustalenia spowodowało pominięcie jako zgromadzonego mienia środków w walucie obcej posiadanych przez Skarżącego i jego małżonkę w wysokości 327.000 USD (w przeliczeniu: 1.223.146,04 zł na dzień 1 kwietnia 2004 r.), co było nieprawidłowe w sytuacji gdy równocześnie: a) DIS potraktował zakup w 2003 r. ww. środków pieniężnych w walucie obcej w kwocie 327.000 USD jako wydatek zmniejszający wartość przychodów osiągniętych w 2003 r. b) DIS ustalił za rok 2003 w tym również za cały okres 1996-2003 nadwyżkę skumulowanych wydatków na skumulowanymi przychodami w wysokości 355.977,48 zł DIS nie miał podstaw do pominięcia w całości na dzień 1 stycznia 2004 r. wartości środków pieniężnych w wysokości 327.000 USD (w przeliczeniu na złote 1.223.146,04 zł na dzień 1 kwietnia 2004 r.). W świetle ustaleń DIS możliwe było jedynie przyjęcie, iż Skarżący nie posiada pokrycia we wcześniej uzyskanych dochodach na kwotę (-) 355.977,48 zł, a zatem pozostała kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 1.223.146.04 zł a kwotą 355.977,48 zł w wysokości 887.162,58 zł (po przeliczeniu z USD na złote na dzień 31 grudnia 2003 r.) powinna stanowić zgromadzone mienie znajdujące pokrycie we wcześniej uzyskanych dochodach. DIS nie uwzględnił w decyzji dla celów obliczenia składników mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 2004 r. uznanych przez siebie za udokumentowane przychody uzyskane w 1994 r. i 1995 r. w wysokości 531.845,00 zł (vide: strona 23/24 Decyzji). Uwzględnienie ww. przychodu w zestawieniu przychodów i wydatków z lat wcześniejszych prowadziłoby do uzyskania nadwyżki osiągniętych przychodów nad wydatkami na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości (+) 195.867,52 zł. Uwzględnienie ww. faktu prowadziłoby również do przyjęcia ustaleń, iż cała kwota środków pieniężnych w walucie obcej w wysokości 327.000 IJSD znajduje pokrycie we wcześniej osiągniętych dochodach. Pominięcie dochodów osiągniętych w 1994 r. i 1995 r. należy uznać za lekceważące podejście do badania sytuacji majątkowej podatnika. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do pomijania faktu uzyskania ww. dochodu w tych latach, w szczególności jeżeli rok 1996 nie stanowi jakiejkolwiek cezury czasowej ograniczającej badanie sytuacji majątkowej Skarżącego i jego małżonki. Ustalając stan zgromadzonego mienia Skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. Dyrektor nie powinien ograniczać się wyłącznie do badania okresu 1996-2003 w sytuacji gdy sam Dyrektor ustalił, iż w latach 1994-1995 (vide: str. 24 decyzji) Skarżący i jego żona uzyskali dochody. W ramach ustalania wartości przychodów za 2004 r. pominięto wartość środków pochodzących z przewalutowania środków pieniężnych w wysokości 327.000 USD na złote polskie w okresie marzec-kwiecień pomimo, iż ww. środki na dzień 1 stycznia 2004 r. stanowiły zgromadzone mienie znajdujące pokrycie we wcześniej uzyskanych dochodach. Powyższe środki pieniężne powinny stanowić przychody 2004 r. z uwagi na fakt, iż w ramach dokonanego przez DIS badania stanu początkowego zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2004 r. zakup tych środków został potraktowany jako wydatek poniesiony w 2003 r. mający wpływ na pomniejszenie osiągniętych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za okres poprzedzający 2004 r., natomiast ww. środki po przewalutowaniu z USD na złote zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r. Należy w tym miejscu wskazać, iż w razie braku uznania zakupu ww. środków za wydatek Skarżący osiągnąłby w 2003 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości: (+) 990.011,12 zł (przy uwzględnieniu ujemnej różnicy kursowej w okresie pomiędzy dniem zakupu środków w USD a dniem 1 stycznia 2004 r.). Z kolei przy uwzględnieniu przychodów Skarżącego i jego małżonki z 1994 i 1995 r. pominiętych przez Dyrektora dla celów obliczenia zgromadzonego mienia kwota ta wyniosłaby odpowiednio: (+) 1.521.856,00 zł. Skarżący podtrzymał również dotychczasowe stanowisko co do możliwości zrealizowania oszczędności z działalności prowadzonej przed 1996 r. oraz nie podzielił ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że stwierdzenie niedoboru środków w przedmiotowej sprawie, a wyniósł on w latach 1996-2003 r. 355.977.48 zł, nie daje podstaw do twierdzenia, iż tylko część środków /gromadzonych na rachunku bankowym na dzień 01.01.2004 r. w wysokości 327.000,68 USD (1.223.146,04 zł) nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i nie może służyć pokryciu wydatków poniesionych 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa bowiem, iż z wyliczenia w/w różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami za lata 1996-2003 wynika, iż w 2003 r. Skarżący wraz z małżonką nie posiadał środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogły finansować poniesione w tym roku wydatki, w tym zakup w dniu 07.02.2003 r. oraz w dniu 17.03.2003 r. waluty w łącznej wysokości 2.002.900,00 zł. Tym samym środki pozostające do dyspozycji Skarżącego i jego małżonki na początek kontrolowanego roku nie mogą zyskać legalnego charakteru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poczynione przez Skarżącego i jego żonę w 2004 r. zostały sfinansowane ze źródeł zgłoszonych do opodatkowania lub wolnych od opodatkowania. Podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji stało się ustalenie przez DIS, że: a. w 2004 r. Państwo N. osiągnęli przychody w wysokości 3.501.907,77 złotych i ponieśli wydatki w kwocie 4.610.871,19 zł. b. w latach w latach 1996-2003 Państwo N. zrealizowali nadwyżkę wydatków na kwotę 335.977,48 złotych, c. że środki zgromadzone w dniu 31 grudnia 2003 r. na kwotę 327.000 USD nie pochodzą ze źródeł przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z uwagi właśnie na zrealizowaną w latach 1996-2003 nadwyżkę wydatków nad wydatkami na kwotę 355.977.48 złotych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższych ustaleń faktycznych nie może w pełni podzielić. DIS na stronie 17 decyzji wskazał, że na podstawie przedstawionych przez Skarżącego dokumentów oraz zeznań świadków trudno przyjąć za uprawdopodobnione, by Państwo N. zdołali zgromadzić oszczędności w deklarowanych kwotach 2.500.000 złotych w latach 1980-1991 i 4.596.364 złote w latach 1991-1994, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący działalności prowadzonej przez Skarżącego do 1991 r. rzeczywiście nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnionych jego twierdzeń, co do możliwości zrealizowania oszczędności w kwocie 2.500.000 złotych. Za taki dowód nie można uznać przedłożonych do akt sprawy decyzji dotyczących wymiaru opłaty skarbowej czy umowy najmu lokalu, dyplomu potwierdzającego osiągnięcie uprawnień mistrzowskich czy też podziękowań z zakładu pracy. Dokumenty te pozwalają jedynie na stwierdzenie, że Pan N. do 1990 r. prowadził działalność, która podlegała zgłoszeniu do opodatkowania, nie wiadomo jednak, jakie konkretnie przychody uzyskiwał z tejże działalności. Również zeznania świadka, Pana I. L. potwierdzają, że nie można uznać za prawdopodobne, by przed 1990 r. Skarżący osiągał przychody z prowadzonej działalności w deklarowanej wysokości. Świadek L. zeznał, że pracował u Skarżącego w latach 1980-1989, zakład w tym czasie mieścił się w suterenie o powierzchni około 15m2, zarobki Pana L. były w tym czasie skromne i bez pomocy teściów nie utrzymałby rodziny. Z powyższych zeznań wynika, że skala działalności prowadzonej przez Skarżącego do 1991 r. była niewielka, skoro zakład mieścił się w pomieszczeniu o powierzchni kilkunastu metrów, a zatrudnieni w nim pracownicy otrzymywali skromne wynagrodzenie. Oznacza to, że nie jest możliwe uznanie za wiarygodne twierdzeń Skarżącego co do wysokości oszczędności zgromadzonych przed 1990 r. Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak słusznie podniósł w zaskarżonej decyzji DIS, Skarżący sam, w piśmie z 11 czerwca 2010 r. wskazał, że wobec zablokowania jego wszystkich oszczędności w Państwowym Dewizowym Banku miał ogromne problemy z z realizacją zobowiązania wobec spółdzielni mieszkaniowej. Wobec powyższego sąd podziela ustalenia faktyczne DIS dotyczące nie uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że z działalności prowadzonej do 1990 r. zgromadził oszczędności w kwocie 2.500.000 złotych. Odmiennie jednak przedstawia się kwestia dotycząca możliwości zgromadzenia oszczędności w latach 1991-1995. DIS oceniając zeznania świadków wskazał, że nie można ich uznać na mające znaczenie dla ustaleń w zakresie określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez Pana N. Organ drugiej instancji omawiając na stronie 17 decyzji zeznania świadków pominął znaczną część informacji wynikających z zeznań świadka, A. S., zatrudnionego od 1994 r. Świadek ten wskazał, że wykonywano przeciętnie 600 napraw sprzętu, koszt jednej naprawy wynosił 200 złotych, koszt sprzętu do napraw zamykał się kwotą 15.000-20.000 złotych, przeciętne zarobki w zakładzie wynosiły 1200-1400 złotych, jego zarobki wynosiły 1500 złotych. Zeznania świadka S., co do ilości napraw znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka, D. F. zatrudnionego przez Skarżącego od 1991 r., który również wskazywał, że miesięcznie wykonywano około 600 napraw. O skali działalności prowadzonej przez Skarżącego świadczą też (również pominięte w tym zakresie przez DIS) zeznania świadka K. S., który pracował w latach 1992-1994 jako zaopatrzeniowiec. Świadek ten wskazał, że pracowało jeszcze 10-12 osób, on zajmował się przewożeniem sprzętu, przewodził sprzęt do sprzedaży w ilości 800 sztuk trzy razy w tygodniu, wobec dużego zainteresowania klientów odbiornikami TV przewodził około 100 odbiorników dziennie, w razie potrzeby pracował również w sobotę i niedzielę. O skali działalności prowadzonej przez Skarżącego świadczą też zeznania jego syna, M. N., który opisywał działalność serwisową prowadzoną przez swojego ojca, wyjaśniał, że warsztatów o podobnym zakresie działalność było w W. kilka, o czym świadczy fakt, że do zakładu jego ojca przyjeżdżali klienci również z L., N. czy W. Uwzględniając treść powyższych zeznań jak również porównując ją z zeznaniami świadka L. dotyczącymi wcześniejszego okresu działalności Skarżącego nie można postawić znaku równości pomiędzy działalnością i osiąganymi z niej przychodami w okresie do 1990 r. i po 1990 r. Wobec powyższego uznać należy, że DIS dokonując ustaleń faktycznych co do możliwości osiągnięcia przez Skarżącego z opodatkowanej działalności prowadzonej w latach 1991.1995 pominął część zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jest pominął część zeznań świadków, która może okazać się pomocna w ustaleniu rozmiaru prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz związanych z nią kosztów i przychodów. Oznacza to, że w tym zakresie ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem art. 122 i 187 par. 1 O.p. DIS na stronie 17 decyzji wskazał, że Skarżący nie mógł z działalności prowadzonej przed 1996 r. zaoszczędzić kwoty 4.596.364 złotych. Jednak z dalszych stwierdzeń DIS zawartych na stronie 18 decyzji wynika, że w jego ocenie środki zwrócone Skarżącemu w latach 1994-2004 przez spółkę N. Sp,. z o.o. w wysokości 2.719.647,02 złotych stanowią oszczędności, które zainwestowane zostały w zakup towarów oraz udzielenie pożyczki spółce N. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, DIS uznał za przychód Skarżącego kwoty wymienione na stronie 18 decyzji, które łącznie wynoszą 1.275.798,42 złote. Jak wynika z tabeli znajdującej się na stronach 20-22 decyzji, DIS nie kwestionował pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków otrzymanych przez Skarżącego od spółki N. Sp. z o.o. w latach 1996-2001, takich jak 79.900 złotych - wykup weksla, spłata pożyczki w 1996, 330.000 złotych zapłata za towar w 1997 r., i 200.000 złotych oraz 600.000 złotych wykup weksla –spłata pożyczki w 1997 r., 200.000 złotych wykup weksla –spłata pożyczki w 1999 r., 103.640,40 złotych odsetki od pożyczek w 1999 r., 84.458,02 złotych- zapłata za towar w 2000 r., i 478.000 złotych wykup weksla –spłata pożyczki przez spółkę. Oznacza to, że pomimo zanegowania co do zasady, możliwości zaoszczędzenia przez Skarżącego z działalności prowadzonej przed 1996 r. kwoty 4.596.364 złotych, DIS uznał w zaskarżonej decyzji, że kwoty wypłacone przez N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, a wymienione w piśmie Skarżącego z 31 stycznia 2012 r. w pozycjach 3-10 pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również wskazana w pozycji 11 omawianego pisma kwota 112.003,60 złotych, otrzymana w 2004 r. została uznana za przychód małżonków N. (zestawienie na str. 26 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo wskazać należy, że DIS nie zanegował faktu otrzymania przez Skarżącego od Spółki N. Sp. z o.o. w 1994 r. kwoty 151.435 złotych (pod denominacji) oraz kwoty 380.410 złotych (po denominacji) w 1995 r, to jest łącznie 531.845 złotych, wymienionych w pozycji 1 i 2 pisma Skarżącego z 31 stycznia 2012 r. DIS nie wskazał również, by kwoty te pochodziły ze źródeł innych niż opodatkowane lub wolne od opodatkowania (strona 24 decyzji). DIS odniósł kwotę 531.845 złotych do nadwyżki wydatków nad przychodami w 2000 r. wskazując, że wynosiła ona 2.466.845 złotych (przy czym z tabeli zamieszczonej w decyzji wynika, że kwota 2.466.845 złotych to kwota wydatków, podczas gdy nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 1.492.590,46 złotych), co oznaczało w jego ocenie, że nie mogła ona służyć finansować ani wydatków związanych z założonymi lokatami w 2000 r. ani też nie mogła stanowić źródła środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Skarżącego i jego żony w dniu 1 stycznia 2004 r. Jednak z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego powyższa kwota nie mogła zostać uznaną za służącą sfinansowaniu wydatków poczynionych przez Skarżącego i jego żonę w 1999 r. czy w 2000 r. Ewentualnie uznanie, że powyższe środki sfinansowały część wydatków poczynionych w 1999 czy 2000 r. miałoby istotny wpływ na wynik sprawy – skutkowałoby bowiem koniecznością przyjęcia, że łączny bilans przychodów i wydatków małżonków N., na dzień 1 stycznia 2004 r. nie zamyka się nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 335.977,48 złotych, co z kolei mogłoby mieć wpływ na ustalenia co do pochodzenia źródeł pochodzenia środków z których sfinansowano wydatki poniesione w 2004 r. DIS ustalił również, że znajdująca się na rachunku małżonków N. w dniu 1 stycznia 2004 r. kwota 327.000 USD nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z uwagi na nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2004 r. w wysokości 335.977,48 złotych. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że jak już wyżej wskazano, sąd nie może podzielić ustaleń faktycznych DIS, co do nadwyżki wydatków małżonków N. nad ich przychodami za lata 1996-2003. Następnie wskazać należy, że z tabeli zawartej w decyzji wynika, że w roku 2003 małżonkowie N. wydali na zakup dolarów w dniu 7 lutego 2003 r. kwotę 600.000 złotych (co stanowiło równowartość 155.199,17 USD) oraz w dniu 17 marca 2003 r. kwotę1.402,900 złotych (co stanowiło równowartość 345.967,94 USD), czyli łącznie 2.002.900 złotych. Skoro nadwyżka przychodów nad wydatkami, obejmującymi m.in. nabycie dolarów wynosiła w 2003 r. 335.977,48 złotych to w ocenie sądu uznać należało (nawet w razie pominięcia kwoty 531.845 złotych jako oszczędności pochodzących sprzed 1996 r.), że jedynie część wydatków przeznaczonych na nabycie dolarów, to jest wydatek odpowiadający kwocie 335.977,48 złotych pochodził ze źródeł innych niż opodatkowane lub wolne od opodatkowania. DIS pominął również przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczność, że (jak wynika z tabeli na str.20-22 decyzji), w dniu 6 lutego 2003 r. Państwo N. otrzymali zwrot kaucji zabezpieczającej kredyt w wysokości 600.000 złotych, a następnie, w dniu 7 lutego 2003 r. przeznaczyli kwotę 600.000 złotych na zakup 155.199,17 USD. Z tabeli wynika również, że w 2003 r. Państwo N. otrzymali przychód w wysokości 1.417.521,68 złotych z tytułu sprzedaży D., które nabyte zostały w 2002 roku za kwotę 1.400.000 złotych. Z tabeli wynika, że w 2002 r. Państwo N. (nawet bez uwzględniania kwoty 531.845 złotych jako oszczędności pochodzących sprzed 1996 r.), osiągnęli nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 484.366,61 złotych, przy czym nadwyżka ta uwzględnia już konieczność pokrycia "niedoboru" w wysokości 2.215,241,90 złotych, powstałego w latach 1998-2001. Zbycie D. miało miejsce 3 marca 2003 r. (karta 343 akt administracyjnych). Oznacza to, że Państwo N. 3 marca osiągnęli przychodów w kwocie 1.417.521,68 złotych a następnie w dniu 17 marca 2003 r. kwotę1.402.900 złotych przeznaczyli na zakup 345.967,94 USD. Wobec powyższego Sąd nie może podzielić stanowiska DIS, że kwota 327.000 USD posiadana przez Państwa N. na rachunkach bankowych w dniu 31 grudnia 2003 r. nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co za tym idzie nie jest możliwe podzielenie ustaleń faktycznych organu, co do nie posiadania przez Państwa N. w 2004 r. środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r. Rozpoznając ponownie sprawę DIS, uwzględniając stanowisko zawarte w niniejszym wyroku, ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ponownie rozważy, czy otrzymane przez Państwa N. od spółki N. Sp. z o.o. odpowiednio w 1994 r. i 1885 r. kwoty 151.435 złotych i 380.410 złotych, mogą zostać uznane za służące sfinansowaniu wydatków poniesionych w latach 1996-2003. Następnie DIS ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy celem ustalenia, czy istotnie cała kwota 327.000 USD zgromadzona przez Skarżących na dzień 1 stycznia 2004 r. może zostać uznana za nie pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na zasadzie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 4159 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7200 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.