III SA/Wa 1843/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sporną decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2023 r., w której organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze spółką M. sp. z o.o. i z M. W. odpowiedzialności podatkowej M. W. (skarżący) jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2018 r. Organ odwoławczy ustalił w szczególności, że: - odpowiedzialność podatkowa dotyczy zaległości podatkowej ww. spółki M. z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2018 r. wynikającej z zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2022 r., którą ten utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] maja 2022 r. w części dotyczącej tego zobowiązania (s. 14 decyzji), - decyzja wymiarowa została doręczona spółce w dniu 21 maja 2022 r., a postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte w dniu [...] października 2023 r.; warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej został więc zachowany (s. 15 decyzji), - zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, ponieważ bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony w dniu [...] października 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (s. 14 decyzji), - skarżący był członkiem zarządu spółki od 20 grudnia 2005 r. do 30 września 2020 r.; termin płatności podatku akcyzowego za lipiec 2018 r. upłynął więc w okresie sprawowania przez niego funkcji, tj. 27 sierpnia 2018 r. (s. 15 i n. decyzji), - drugim członkiem zarządu była wtedy pani M. W. (tamże), - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], jako organ egzekucyjny, w dniu [...] stycznia 2023 r. wydał zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. z uwagi na uprawdopodobnienie, że organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co wynikało z umorzenia wcześniej przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność (s. 17 i n. decyzji), - w sprawie nie została spełniona przesłanka ekskulpującą związana z zainicjowaniem procedury upadłościowej, tj. przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego (opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczające okres trzech miesięcy) została spełniona z upływem trzech miesięcy od niewykonania drugiego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku akcyzowego (za styczeń 2018 r.), tj. 27 maja 2018 r.; wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie zgłoszono (por. pismo Sądu Rejonowego [...] w W. z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt [...]), zaś skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie ww. wniosku miało miejsce bez jego winy; podkreślono przy tym, że decyzja wymiarowa wobec M. sp. z o.o. ma charakter deklaratoryjny; określone w niej zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w 2018 r. i powinno zostać wykonane przez spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa (s. 19-22 decyzji), - skarżący nie wskazał również mienia, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowej (s. 23 i n. decyzji), - organem właściwym do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność był w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – organ właściwy w zakresie podatku akcyzowego dla dzielnicy [...] (gdzie od 26 sierpnia 2022 r. mieściła się siedziba spółki zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym); skoro ten organ był właściwy dla podatnika (spółki), to był właściwy dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) (s. 24 decyzji), - postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń według systemów teleinformatycznych: Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; pod tym adresem pani I. P. odebrała skierowaną do skarżącego korespondencję, tym samym zobowiązała się do jej przekazania skarżącemu (s. 25 decyzji). W skardze wniesiono wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto zgłoszono wnioski o: (i) przeprowadzenie dowodu z dokumentów: bilansu spółki za 2017 r., rachunku zysków i strat spółki za 2017 r., sprawozdań finansowych spółki za lata 2018-2020, celem wykazania sytuacji finansowej spółki w latach 2017-2020, a także niezaistnienia w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki stanu jej niewypłacalności; (ii) wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udostępnienie dokumentów i przeprowadzenie z nich dowodu celem wykazania, że wynikało z nich, że produkty spółki, które dotyczą te dokumenty, wypełniają kryteria z definicji wyrobu medycznego, a w konsekwencji braku podstaw do przypisania skarżącemu wiedzy lub powinności posiadania wiedzy, że spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego (iii) wystąpienie do Prokuratora Rejonowego w S. o udzielnie informacji, czy postępowanie przygotowawcze dotyczące śledztwa wszczętego na podstawie ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] października 2023 r. zakończyło się, a jeśli tak, to w jaki sposób, wskazując jednocześnie, że skarżący nie będąc stroną tego postępowania przygotowawczego nie ma możliwości uzyskania tych informacji, a jednocześnie, że jeśli doszło do umorzenia tego postępowania przygotowawczego ze względu na brak znamion czyn zabronionego, to okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, za którego odpowiedzialność miałby ponosić skarżący. Wnioski powyższe wsparto następującymi zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z 17a w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 2 i załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2017 roku w zw. z § 1 i załącznikiem rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo braku właściwości miejscowej naczelnika do wszczęcia i prowadzenia postępowania, a także wydania przez naczelnika decyzji pierwszej instancji, bowiem przy uwzględnieniu adresu siedziby spółki, a także — w odniesieniu do spółki - miejsc z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, naczelnik nie jest organem, o którym mowa w art. 17a Ordynacji podatkowej, a ze względu na brak właściwości miejscowej naczelnika, dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 2) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez: (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) nieustalenie przez dyrektora w odniesieniu do spółki miejsc wykonywania czynności i zaistnienia stanów faktycznych, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a ustalenie tych miejsc miało znaczenie dla właściwości miejscowej naczelnika w przypadku przyjęcia, że właściwość z art. 17a Ordynacji podatkowej powinna być ustalana w odniesieniu do rodzaju podatku, którego zaległości dotyczy odpowiedzialność osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż naczelnik jest organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania, a także zakończenia go decyzją pierwszej instancji rozstrzygającą co do istoty sprawy, podczas, a ze względu na brak właściwości miejscowej naczelnika dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 3) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 17a w zw. z art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne przyjęcie, że w przypadku właściwości miejscowej w zakresie podatku akcyzowego właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego należy określać według siedziby podatnika, podczas, gdy z przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że właściwość tę należy określać na podstawie miejsc wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż naczelnik jest organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania, a także zakończenia go decyzją pierwszej instancji rozstrzygającą co do istoty sprawy, podczas, a ze względu na brak właściwości miejscowej naczelnika dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 4) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 17a w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne uznanie, że naczelnik był właściwy miejscowo do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak właściwości miejscowej naczelnika nie był on uprawniony do wszczęcia postępowania, a dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 5) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 208 § 1 w zw. art. 17a w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne uznanie, że naczelnik był właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak właściwości miejscowej naczelnika nie był on uprawniony do prowadzenia postępowania, a dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 6) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne uznanie za skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sytuacji, w której nie zostało mu ono doręczone na adres zamieszkania, jak również adres do doręczeń w kraju, a przede wszystkim zostało odebrane przez osobę trzecią niebędącą pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, zarządcą domu lub dozorcą, jak również niebędącą pracownikiem lub osobą działającą z upoważnienia skarżącego, a która wprost wskazała, iż odbierając korespondencję zawierającą to postanowienie działa z upoważnienia spółki L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., a nie z upoważnienia skarżącego, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 7) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 194 § 1 w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) pominięcie tego, że ze zwrotnego poświadczenia odbioru zawierającego postanowienie o wszczęcie niniejszego postępowania wynika, że I. P. odbierając korespondencję działała nie z upoważnienia skarżącego i nie jako pracownik skarżącego, czy też jego domownik, dozorca itd., a spółki prawa handlowego niebędącej stroną postępowania, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 8) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne uznanie za skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której odbierająca przesyłkę I. P. nie była jedną z osób, o których mowa w art. 148 § 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 9) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne uznanie za skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, gdy brak jest dowodu potwierdzającego pozostawienie zawiadomienia, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 10) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) odstąpienie od weryfikacji, pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości w tej materii, czy ustalony przez naczelnika rzekomy adres skarżącego do doręczeń w kraju tj. "ul. [...]" jest rzeczywiście adresem skarżącego do doręczeń w kraju, a związku z zaistnieniem uzasadnionych wątpliwości w tej materii, było to obowiązkiem dyrektora i naczelnika, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia — które dyrektor stwierdziłby, gdyby tę weryfikację przeprowadził - nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 11) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 1 pkt lit a - c ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne uznanie za prawidłowe zastosowanie do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podczas, gdy na gruncie postępowania skarżący nie jest podatnikiem i płatnikiem, a więc nie można stosować do niego postanowień w/w ustawy, w tym na potrzeby ustalenia jej adresu do doręczeń, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia na ten adres nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 12) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uznanie, iż doszło do wszczęcia postępowania z urzędu, podczas, gdy postanowienie o wszczęciu niniejszego postępowania nie zostało doręczone skarżącemu, a więc nie doszło do wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 13) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uznanie, że doszło do skutecznego zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez naczelnika podczas, gdy w związku z brakiem skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania, nie było możliwe zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 14) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uznanie, że naczelnik był uprawniony do wydania decyzji pierwszej instancji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty pomimo, że nie doszło wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na brak doręczenia postanowienia o jego wszczęciu, a więc wydanie decyzji pierwszej instancji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty było niedopuszczalne, a naczelnik był zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, podczas, gdy ze względu na brak tego skutecznego doręczenia nie doszło do wszczęcia postępowania i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 15) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo, że dyrektor zgromadził obszerny nowy (niezgromadzony w postępowaniu pierwszo-instancyjnym) materiał dowodowy o kluczowym znaczeniu dla sprawy i rozstrzygnięcia, do którego skarżący nie mógł się ustosunkować, a do którego skarżący ustosunkowałby się, gdyby dyrektor zastosował art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 16) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki pomimo, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter pozorny i nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki, który upłynął przed wydaniem decyzji pierwszej instancji, a w konsekwencji dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 17) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 194a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki pomimo, że dyrektor nie dysponował oryginałem, odpisem, czy też poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 18) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 194a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki pomimo, że dyrektor nie dysponował oryginałem, odpisem, czy też poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią dokumentu potwierdzającego umocowanie K. R. do odbioru zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w imieniu spółki, a w konsekwencji dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 19) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 194a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki pomimo, że dyrektor nie dysponował oryginałem, odpisem, czy też poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mógł czynić na ich podstawie ustaleń o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki i dyrektor powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, 20) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) odstąpienie od badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny, a także dawało podstawy do jego przekształcenia z postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie, podczas, gdy chociażby w świetle koincydencji czasowej pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego i upływem terminu zobowiązania podatkowego spółki, badanie to było obowiązkiem dyrektora, 21) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, podczas, gdy ze względu na (i) zgromadzenie w postępowaniu drugo-instancyjnym obszernego nowego materiały dowodowego nieznanego naczelnikowi, (ii) niewypowiedzenie się przez naczelnika w decyzji pierwszej instancji odnośnie do kwestii odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu przez I. P., a także (iii) brak rozważań własnych dyrektora odnośnie do kwestii odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu przez I. P., zasadnym było uchylenie decyzji pierwszej instancji, 22) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) czynienie przez dyrektora ustaleń faktycznych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, której odpis (jak również poświadczona za zgodność z oryginałem kopia) nie znajduje się w aktach sprawy, a nie jest dopuszczalnym czynienie ustaleń na podstawie dokumentu urzędowego, którego treść nie jest znana organowi podatkowemu i stronie postępowania podatkowego, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co skutkowało także uniemożliwieniem wypowiedzenia się skarżącemu wobec zebranego materiału dowodowego i obronę jego praw i powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 23) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) czynienie przez dyrektora ustaleń faktycznych na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, których odpis (jak również poświadczona za zgodność z oryginałem kopia) nie znajdują się w aktach sprawy, a nie jest dopuszczalnym czynienie ustaleń, 24) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) niezakomunikowanie skarżącemu treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a także tego, czy została doręczona spółce, czy jest ostateczna, a także tego, kiedy została doręczona spółce itp., a jeśli treść tej decyzji i ww. okoliczności były znane dyrektorowi z urzędu, to powinien je zakomunikować skarżącemu, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 25) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) czynienie ustaleń nie na podstawie odpisu lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a niepodpisanym wydruku, którego treść budzi uzasadnione wątpliwości odnośnie do jego aktualności, rzetelności i kompletności, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 26) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) czynienie ustaleń nie na podstawie odpisu lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, a ich zwykłej kserokopii, co jest niedopuszczalne i powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji w świetle braku podstaw do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec spółki, 27) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z 123 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) uniemożliwienie skarżącemu odniesienia się do decyzji naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., bowiem jej odpis (jak również poświadczona za zgodność z oryginałem kopia) nie znajduje się w aktach sprawy, przy jednoczesnym niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, a w konsekwencji także naruszenie prawa skarżącego do obrony jego praw, 28) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędne ustalenie, że w stosunku do spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji, podczas, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika m. in., że egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego spółki jest przynajmniej częściowo skuteczna, spółka posiada co najmniej 4 (cztery) samochody i w okresie od czerwca 2022 roku do listopada 2022 roku kontrahenci spółki dokonywali od niej zakupów, a w związku z tym przysługiwały jej wierzytelności wobec tych podmiotów, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancj, 29) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) zaniechanie wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] lub innego organu egzekucyjnego właściwego dla spółki celem ustalenia, czy i w jakiej kwocie w 2023 roku doszło do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, a jest to okoliczność o istotnym znaczeniu dla przedmiotu niniejszego postępowania, zaś z faktu poczynienia adnotacji przez naczelnika na wydruku zawierającym rzekome zaległości spółki w podatku akcyzowym, a także z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] zdaje się wynikać, iż doszło do częściowo skutecznej egzekucji z wierzytelności spółki z rachunku bankowego, jednak nie wiadomo w jakiej kwocie, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 30) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) zaniechanie wystąpienia do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, celem ustalenia, czy w 2023 roku spółka dokonywała płatności na rzecz tego funduszu, a jest to okoliczność o istotnym znaczeniu dla przedmiotu niniejszego postępowania, zaś skarżący zawnioskował o to wystąpienie, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po strome naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 31) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) czynienie ustaleń odnośnie do stanu niewypłacalności spółki w sytuacji, w której dyrektor nie dysponował żadnym dowodem dotyczącym stanu majątkowego spółki, jak również kwestii utraty przez nią zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a okoliczność ta tj. rzekomego zaistnienia stanu niewypłacalności spółki ma kluczowe znaczenie dla sprawy i powinna zostać potwierdzona dowodami, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 32) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) ustalenie zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w 2018 roku w sytuacji, w której dyrektor nie dysponował żadnym dowodem dotyczącym stanu majątkowego spółki, jak również kwestii utraty przez nią zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a okoliczność ta tj. rzekomego zaistnienia stanu niewypłacalności spółki ma kluczowe znaczenie dla sprawy i powinna zostać potwierdzona dowodami, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 33) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (u) błędna wykładnię art. 11 ust. 1 i la Prawa upadłościowego i przyjęcie, że zaistnienie stanu opóźnienia w nieregulowaniu zobowiązań spółki pomimo, że spółka posiadała zdolność do regulowania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, miałoby uzasadniać stwierdzenie, iż spółka była niewypłacalna w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki, podczas, gdy w związku z tym, iż spółka posiadała w tym czasie zdolność do regulowania wszystkich zobowiązań pieniężnych, nie można uznać, iż była niewypłacalna, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 34) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (u) ustalenie, że spółka była niewypłacalna w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, podczas, gdy żadne dowody zgromadzone w aktach sprawy nie potwierdzają, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także, że zobowiązania pieniężne spółki przekraczały wartość jej majątku, a tym bardziej, aby stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, co powinno skutkować uznaniem, iż w stosunku do spółki w trakcie pełnienia przez stronę funkcji w jej zarządzie nie zaistniał stan niewypłacalności, a w konsekwencji niemożliwym było przypisanie skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 35) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) czynienie ustaleń odnośnie do posiadania przez skarżącego wiedzy lub powinności posiadania wiedzy o rzekomym zaistnieniu stanu niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki w sytuacji, w której dyrektor nie dysponował żadnym dowodem wiedzy lub powinność jej posiadania przez skarżącego w tej materii, a okoliczność ta tj. wiedzy lub powinności jej posiadania przez skarżącego odnośnie do zaistnienia stanu niewypłacalności spółki ma kluczowe znaczenie dla sprawy i powinna zostać potwierdzona dowodami, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 36) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) ustalenie, że Skarżący posiadał lub powinien posiadać wiedzę, że Spółka rzekomo była niewypłacalna w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, podczas, gdy decyzje stwierdzające zaległości podatkowe spółki zostały wydane po tym, jak Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzi spółki, a nadto Skarżący wskazał dowody potwierdzające, iż pomimo dołożenia należytej staranności nie posiadał wiedzy o tych zaległościach spółki, co powinno skutkować uznaniem, iż Skarżący w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji w jej zarządzie nie posiadała wiedzy o rzekomym zaistnieniu stanu niewypłacalności spółki, a w konsekwencji niemożliwym było przypisanie skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji; 37) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) ustalenie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas, gdy żaden dowód tej okoliczności nie potwierdza, a decyzje stwierdzające zaległości podatkowe spółki zostały wydane po tym, jak skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzi spółki, a nadto skarżący wskazał dowody potwierdzające, iż pomimo dołożenia należytej staranności nie posiadała wiedzy o tych zaległościach spółki, co powinno skutkować uznaniem, iż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji niemożliwym było przypisanie skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 38) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) nieuwzględnienie żądania skarżącego przeprowadzenia dowodów dotyczących posiadanego przez spółkę majątku, w sytuacji, w której dowody te potwierdziłyby, że spółka posiada majątek pozwalający na egzekucję zaległości podatkowych spółki, a więc dotyczyły okoliczności mających znaczenia dla sprawy, bowiem wskazanie przez skarżącego majątku spółki, z którego możliwym byłoby przeprowadzenie egzekucji stanowi negatywną przesłankę orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co dotyczy wniosków zgłoszonych przez stronę o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: zeznań świadka S. P., informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie do tego, czy spółka w 2023 roku dokonywała płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, informacji właściwego dla spółki naczelnika urzędu skarbowego odnośnie do tego, czy spółka w 2023 roku dokonywała płatności na podatku dochodowego i od towarów i usług, informacji Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odnośnie do tego, czy spółka w 2023 roku dokonywała płatności na rzecz tego funduszu, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 39) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) nieuwzględnienie żądania skarżącego przeprowadzenia dowodów dotyczących sytuacji finansowej spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję w jej zarządzie, pomimo, że naczelnik samodzielnie, choć bezskutecznie, próbował zgromadzić te dowody, a nadto dowody te dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, bowiem skarżący zamierzał nimi wykazać, że ze względu na sytuację finansową spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w jej zarządzie spółka nie utraciła zdolności do wykonywania jej wymagalnych zobowiązań, a także jej zobowiązania pieniężne nie przekraczały wartość jej majątku, zaś wykazanie tych okoliczności, a więc wykazanie braku zaistnienia stanu niewypłacalności spółki stanowi negatywną przesłankę orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co dotyczy wniosków zgłoszonych przez stronę o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: sprawozdania finansowego spółki za okres od 1 stycznia 2018 toku do 31 grudnia 2018 roku, sprawozdania finansowego spółki za okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku, sprawozdania finansowego spółki za okres od 1 stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku, opinii biegłego w obszarze upadłości, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 40) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) nieuwzględnienie żądania skarżącego przeprowadzenia dowodów dotyczących braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy dowody te dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, bowiem skarżący zamierzał nimi wykazać, że ze względu na brak świadomości skarżącego i to przy zachowaniu przez niego należytej staranności, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, Skarżący nie posiadała wiedzy o rzekomym zaistnieniu stanu niewypłacalności spółki, zaś wykazanie tych okoliczności, a więc wykazanie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości strony stanowi negatywną przesłankę orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co dotyczy wniosków zgłoszonych przez skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: opinia lekarza stomatologa A. C. z dnia [...] grudnia 2017 roku, opinia dr n. med. D. S. z dnia [...] stycznia 2018 roku, sprawozdanie z oceny klinicznej [...] płyn do płukania jamy ustnej [...] datowane na dzień [...] stycznia 2018 roku, sprawozdanie z oceny klinicznej [...] datowane na dzień 1 stycznia 2018 roku, receptur spółki dla wyrobów numer [...],[...], [...], [...], [...], [...], informacji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 41) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) nieprawidłową wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż zaległość podatkową stwierdzoną w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w czasie, gdy skarżący nie pełnił funkcji w zarządzie spółki należy uwzględniać (stwierdzoną w niej zaległość) na potrzeby ustalenia zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję w jej zarządzie, podczas, gdy zaległość podatkowa stwierdzona w takiej decyzji, ze względu na rolę i charakter deklaracji podatkowej, nie mogła być wymagalna przed wydaniem takiej decyzji, a w konsekwencji nie mogła być uwzględniona na potrzeby ustalenia zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcje w jej zarządzie, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 42) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki w sytuacji, w której nie zaistniały pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności skarżącego, bowiem nie zaistniał stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a nadto zaistniały przesłanki negatywne tej odpowiedzialności skarżącego tj. nie zaistniał stan niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, a nawet gdyby uznać odmiennie, to skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania, 43) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej zakładającą, że sytuacja majątkowa spółki, a więc to, czy chociażby posiadała ona zdolność do wykonywania wymaganych zobowiązań, a także stosunek jej majątku do zobowiązań nie ma znaczenia dla tej sprawy, podczas, gdy okoliczności te mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem są to przesłanki istotne dla oceny tego, czy zaistniał stan niewypłacalności spółki, a w przypadku jego niezaistnienia niemożliwym było przypisanie odpowiedzialności skarżącemu, przy jednoczesnym (iii) niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji, 44) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez (i) wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i (ii) nieustalenie, czy i jak zakończyło się postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym za 2018 rok, pomimo, że dyrektor posiadał wiedzę o toku postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji, a stwierdzenie jej nieważności uniemożliwiałoby orzeczenie odpowiedzialności skarżącego, 45) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez dyrektora postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania skarżącego do organów podatkowych, przy jednoczesnym niedostrzeżeniu tego samego naruszenia po stronie naczelnika, co łącznie powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał co do istoty dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi (s. 25 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego popierał wnioski i twierdzenia skargi, natomiast w imieniu organu nikt się nie stawił. Ponadto na rozprawie Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów żądanych przez skarżącego, z dokumentów dołączonych do skargi (k. 55 i n. akt sąd), a dotyczących sytuacji finansowej spółki w latach 2017-2020. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Liczne zarzuty skargi, jak i obszerną jej argumentację (skarga liczy sobie niemal sto stron), można pogrupować według następujących zagadnień (uchybień) wskazywanych przez stronę: 1) związane z wydaniem decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy (zarzuty nr 1-5), 2) związane z wadliwym (nieskutecznym) doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego (zarzuty nr 6-14), 3) niezastosowanie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut 15), 4) wskazujące na przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki (zarzuty nr 16-20), 5) naruszenie zasady dwuinstancyjności (zarzut 21), 6) dotyczące braków dokumentacyjnych (zarzuty nr 22-27), 7) dotyczące błędnego ustalenia, że w stosunku do spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (zarzuty nr 28-30); 8) odnoszące się do błędnego ustalenia, że spółka była niewypłacalna (zarzuty nr 31-34), 9) związane z brakiem winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (zarzuty nr 35-37), 10) dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów według żądania skarżącego (zarzuty nr 38-40); 11) w konsekwencji związane z brakiem podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (zarzuty nr 41-43), 12) związane z nieustaleniem statusu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki i naruszeniem zasady zaufania (zarzuty nr 44-45). Wśród powyższych kwestii spornych wskazywanych przez stronę za budzącą uzasadnione zastrzeżenia Sąd uznał zasadniczo tę odnoszącą się do ustaleń organu w zakresie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przy czym nie wszystkie twierdzenia skarżącego podzielił (o czym będzie jeszcze mowa). Innymi słowy, za zasadne uznano w szczególności zarzuty zgłoszone w ramach kwestii ww. jako 9-ta oraz częściowo zarzuty akcesoryjne względem nich (ww. pkt 10-11). Sąd orzekając w tej sprawie nie podzielił natomiast twierdzeń i zarzutów skargi w pozostałym zakresie. W szczególności jako nietrafne postrzegać należy, w pierwszym rzędzie, zarzuty natury formalno-prawnej (zgrupowane wyżej w ramach pkt 1-3, 5-6), jak i odnoszące się do przedawnienia należności spółki (pkt 4), a także do ustaleń w zakresie przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji (pkt 7) oraz ziszczenia się stanu niewypłacalności spółki (pkt 8). Odnośnie do kwestii właściwości organu pierwszej instancji, z której strona wyprowadza szereg skutków, włączając w to nieważność zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (s. 37 skargi), Sąd podzielił zapatrywanie organu wyrażone w motywach zaskarżonej decyzji (s. 24 i n.), zgodnie z którym w świetle art. 17a Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy z dnia 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 552) organem pierwszej instancji właściwym do działania w sprawie skarżącego był naczelnik Urzędu Skarbowego W. . Zgodnie z art. 17a in principio Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika – tym natomiast zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem jest dla podatku akcyzowego dla dzielnicy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Argumentacja skarżącego nie obala tego rozumowania organów podatkowych. W szczególności skład orzekający nie dostrzega podstaw do swego rodzaju niuansowania właściwości miejscowej organu prowadzącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez wyróżnienie niejako ogólnej i szczególnej właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego dla podatnika. Rozumowanie strony zasadza się w tym względzie na twierdzeniu, że ww. rozporządzenie wykonawcze odnosi się do wykonywania zadań w zakresie akcyzy, a nie wszystkich zadań wobec podatnika, a tym bardziej wobec osoby trzeciej (s. 33 i n. skargi). Jednakże jeżeli postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności dotyczy właśnie zaległości w zakresie akcyzy, to konsekwentnie uznać należy, w świetle ww. art. 17a Ordynacji podatkowej, że właściwym dla podatnika w tym zakresie był naczelnik wykonujący zadania w ww. zakresie. Takie rozwiązanie interpretacyjne jest przy tym czytelne (w przeciwieństwie do oferowanego przez skarżącego) w tym sensie, że zasadza się na założeniu sekwencyjności działania organu właściwego w zakresie zobowiązania, tzn. zakłada konsekwentne utrzymanie właściwości w zakresie podatku, o którego wymiarze orzekano. Jeżeli wymiar dotyczył akcyzy, to na etapie przeniesienia odpowiedzialności również powinien decydować ten sam organ właściwy miejscowo. Nawiasem mówiąc zaś, nawet gdyby podzielić zapatrywanie strony w ww. zakresie, to nie do przyjęcia są skutki zeń wywodzone. Już tylko treść skargi wskazuje na koronkową wręcz konstrukcję interpretacyjną, bo odwołującą się tak do założeń konstrukcyjnych procedury wymiarowej oraz w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, jak i do systemowej analizy regulacji wykonawczych. Nie sposób byłoby w tym świetle traktować wykładni organów jako oczywiście (rażąco) nieprawidłowej; zresztą twierdzenia tego (pkt 63 skargi) w żaden sposób nie uzasadniono. Nieakceptowalna jest w związku z tym teza o nieważności decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy twierdzenie o błędnej właściwości organu pierwszej instancji powinno zostać wsparte wykazaniem istotnego wpływu tej okoliczności na wynik sprawy, czego nie uczyniono i trudno byłoby na takowy, nawet hipotetycznie, w okolicznościach sprawy wskazać (abstrahując już od tego, że Sąd prezentowanej przez stronę wykładni nie podzielił). Sąd zgadza się również z wywodem organu (s. 25 decyzji), odnoszącym się do kwestii skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi, figurowanie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak i Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników adresu do doręczeń zbieżnego z siedzibą podmiotu gospodarczego, z którym notabene skarżący był powiązany, stanowi dla niego okoliczność obciążającą. Jak wynika z akt sprawy, przesyłka zawierająca postanowienie wszczynające postępowanie została doręczona pod adres wskazany jako adres do doręczeń (por. k. 13-16, t. 16/23 akt adm.), gdzie znajdował się budynek zarządzany przez L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. Skarżący był wspólnikiem tej spółki. Strona dąży w tym zakresie do wskazania z jednej strony na niespójność dokonanego doręczenia z normatywnym wzorcem wynikającym z art. 148-149 Ordynacji podatkowej, a z drugiej do podważenia wiarygodności danych uwidocznionych we wskazanych rejestrach (s. 37-47 skargi). Po pierwsze więc podkreślić należy, że w świetle powiązań skarżącego ze spółką znajdującą się pod przedmiotowym adresem jego stanowisko w tym względzie jest niewiarygodne, tzn. upada zwłaszcza sugestia pomyłki lub działania osób trzecich, skutkujących wpisem przypadkowego adresu do systemu. Zdaniem składu orzekającego organy mogły i powinny były przyjąć, że skarżący wybrał ten adres jako właściwy do doręczeń ze świadomością, że jest on tożsamy z adresem działającej tamże spółki. W tym zaś stanie rzeczy, po wtóre, organ mógł i powinien był posłużyć się adresem do doręczeń wynikającym zwłaszcza z systemu teleinformatycznego, tj. Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, tzn. działać w zaufaniu do znajdujących się w nim informacji. Jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę (s. 26), organ nie dysponował "żadnym jasnym sygnałem, uzasadniającym wątpliwość co do prawidłowości danego adresu", a tym bardziej "obligowałby go do kierowania korespondencji na adres inny niż ten, który wynikał z oficjalnego rejestru danych". Doręczenie należało zatem uznać za prawidłowe w optyce zwłaszcza art. 149 Ordynacji podatkowej, ponieważ L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. można i należało traktować jako "zarządcę domu" w rozumieniu tego przepisu, a to właśnie w imieniu i za tę spółkę przesyłkę odebrała pani I. P.. Skoro skarżący był wspólnikiem spółki, pani I. P. zobowiązała się w ten sposób do oddania pisma (znanemu jej) adresatowi ("podjęła się" tego w rozumieniu wskazanego przepisu). Inna ocena zastosowania ww. przepisu doprowadziłaby do stanu rzeczy, w którym skarżący wskazał jako adres do doręczeń taki, pod którym sam nie przebywa (nie jest to jego miejsce zamieszkania), a osoby tam przebywające nie mogą odebrać korespondencji i zobowiązać się do jej przekazania – zatem wskazał adres do doręczeń, pod którym doręczenie jest zasadniczo niemożliwe. Ten rezultat jest nie do zaakceptowania. Zdaniem Sądu skarżący nie może czerpać korzyści procesowych z wykonania swoich obowiązków informacyjnych w powyższy sposób, uniemożliwiający zwłaszcza doręczenie przesyłki w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu niespójność doręczania przesyłki od organu z normatywnym wzorcem wyrażonym w tym przepisie, czy wątpliwości podnoszone na tle oceny zastosowania art. 149 ww. ustawy, nie mogą być postrzegane jako takie, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W podobny sposób Sąd ocenił zastrzeżenia skarżącego odnośnie do kwestii: - niezastosowania przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 48 i n. skargi), - naruszenia zasady dwuinstancyjności (s. 63 i n. skargi), - braków dokumentacyjnych (s. 58 i n. skargi), - nieustalenia statusu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki i naruszeniem zasady zaufania (s. 91 i n. skargi). Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, w istocie również samej strony skarżącej, że przedmiotowe postępowanie spełniało warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tzn. zostało wszczęte po doręczeniu decyzji wymiarowej spółce. Niespornie również decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym (okoliczność znana Sądowi z urzędu, sprawa dotycząca odmowy stwierdzenia nieważności tej decyzji zawisła przed tut. Sądem pod sygn. III SA/Wa 1722/24). Dążenie do jej wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym tej okoliczności nie zmienia. Lektura skargi potwierdza również, że treść wspomnianej decyzji wymiarowej jest znana skarżącemu (vide s. 87 i n. skargi). W tym stanie rzeczy podnoszone przez stronę wątpliwości natury procesowej, związane z możliwością wypowiedzi odnośnie do materiału dowodowego dotyczącego m.in. ww. postępowania, czy braków dokumentowych akt (jak chodzi zwłaszcza o odpis decyzji wymiarowej) nie mogą być traktowane jako istotne, a nawet relewantne w sprawie (zwłaszcza co do nieustalenia statusu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki). Z tymi zaś twierdzeniami wiązane są zarzuty niezastosowania trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, jak też naruszenia zasady dwuinstancyjności. Chybione w tej sprawie są również argumenty związane z następującymi materialnoprawnymi warunkami orzekania o odpowiedzialności skarżącego: - przedawnienie należności głównej, - bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Jak chodzi o pierwszą z ww. kwestii, to wypada zauważyć, że kwestia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki i wpływ tegoż na przedawnienie należności głównej, czego dotyczył materiał zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, odnoszą się do wymiaru podatku. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela twierdzeń o istotnym znaczeniu upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki dla postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności (s. 53 i n. skargi). Bieg terminu przedawnienia należności obciążającej członka zarządu z tytułu odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki ma bowiem charakter samoistny, niezależny od ogólnej normy wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W perspektywie przeniesienia odpowiedzialności istotne znaczenie ma natomiast to, czy ostateczna decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona, a to z uwagi na dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Jak zauważono, Sąd nie dostrzegł uchybień w tym zakresie. Innymi słowy, art. 118 Ordynacji podatkowej statuuje autonomiczne terminy przedawnienia należności wynikającej z konstytutywnej decyzji wydawanej wobec członka zarządu spółki, których dotrzymanie (w szczególności wynikającego z § 1) nie nasuwa wątpliwości, skoro w świetle orzecznictwa chodzi tu o wydanie decyzji pierwszo-instancyjnej w ww. zakresie – tę wydano przed upływem 2023 r. (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 3638/14; por. również uchwałę NSA o sygn. I FPS 5/07, CBOSA). Samo zobowiązanie w tym zakresie, obciążające osobę trzecią, jako wynikające jak wspomniano z decyzji konstytutywnej, również ma charakter samoistny, mimo że niejako genetycznie związane jest ze zobowiązaniem podatnika. Stąd też co do zasady nie podlegają badaniu w ramach kontroli sądowo-administracyjnej decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową kwestie związane z wymiarem podatku, w tym odnoszące się do przedawnienia zobowiązania wobec spółki. Zdaniem Sądu oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego powodu dowód wnioskowany w tym zakresie w skardze nie ma znaczenia dla sprawy, nie wspominając już o tym, że formuła wniosku (s. 14 in fine skargi) nie mieści się w ramach art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie uwzględnił, jak zauważono, także krytyki dotyczącej przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego (zarzuty nr 28 i n., 38 skargi). W istocie z urzędu wiadomo sądowi, że w spółce nie ma środków (vide np. post. tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1125/22, z którego wynika że już w 2022 r. spółka "nie posiadała jakiegokolwiek majątku nadającego się do egzekucji"). Potwierdza powyższe również treść samej skargi (s. 69 i n., 74 i n.) oraz wystąpienia pełnomocnika i samego skarżącego podczas rozprawy akcentujące, że środkami finansowymi dysponowała w czasie, gdy miało z mocy prawa powstać zobowiązanie podatkowe. Wskazaną przesłankę pozytywną przeniesienia odpowiedzialności Sąd postrzega tym samym jako niewątpliwą, w tym przede wszystkim w świetle ustaleń przywołanych w decyzji, gdzie bezskuteczność egzekucji została dowiedziona zgodnie z kryteriami wynikającymi z uchwały NSA o sygn. II FPS 6/08 (CBOSA), a to przez stosowne czynności podjęte w postępowaniu egzekucyjnym (zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji) (s. 17 i n. decyzji). Twierdzenia i dowody, których uwzględnienia na tym tle domaga się strona, nie doprowadziłyby do odmiennej konkluzji, aniżeli wywiedziona w spornej decyzji. W tym kontekście wypada też odnotować, że kolejne materialne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tj. pozytywna – pełnienia funkcji w czasie powstania zaległości, jak i brak wystąpienia negatywnej – wskazania majątku spółki, nie są w sprawie sporne. Powodem uchylenia spornej decyzji, jak wskazano, było natomiast uwzględnienie do pewnego stopnia, zapatrywania strony skarżącej odnoszącego się do kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego; w pewnym uproszczeniu argumentacja strony skarżącej sprowadza się do tego, że do czasu kiedy skarżący sprawował swoją funkcję (30 września 2020 r.) nie było przesłanki ekonomicznej ani prawnej składania takiego wniosku (s. 74 i n., 86 i n. skargi). Tą pierwszą organy zasadniczo się jednak nie zajęły (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego), toteż analizowanie sprawy w tym zakresie, także w kontekście zupełności materiału dowodowego, Sąd uznaje za bezprzedmiotowe, podobnie jak wniosek dowodowy w tym zakresie zgłoszony na etapie postępowania sądowego (s. 14 skargi). Także jak chodzi o drugą z ww. przesłanek, tj. nieregulowania "wymagalnych zobowiązań pieniężnych" (ust. 1-1a ww. artykułu), to i ona nie nasuwa zasadniczych zastrzeżeń (vide s. 20 decyzji). Nie jest także sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony (s. 22 i n. decyzji). Zastrzeżenia budzi na tym tle jednakże ustalenie organu, że niezgłoszenie wniosku upadłościowego było przez skarżącego zawinione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tamże). Argumentacja organu decyzji sprowadza się w ww. względzie do akcentowania deklaratoryjnego charakteru decyzji wymiarowej (s. 21 i n. decyzji). Organ potwierdza przy tym, że do "ujawnienia" zobowiązania doszło już po tym, jak skarżący ustąpił z funkcji. Z wywodu organu nie sposób zarazem wnioskować, czy analizowano, czy skarżący będąc członkiem zarządu powinien był się spodziewać / być świadom możliwości późniejszego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, tj. że decyzja wymiarowa jedynie potwierdzała to, czego podatnik (osoby kierujące spółką) mógł oczekiwać, w istocie uchylając się od prawidłowego realizowania swoich obowiązków podatkowych. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ oceniał materiał dowodowy w tym aspekcie. Podstawą wydania decyzji wymiarowej wobec spółki było tymczasem zakwestionowanie, że przedmiotem produkcji spółki były wyroby medyczne, tj. czy to kryterium spełniał płyn do płukania jamy ustnej oraz spirytusy kosmetyczne, co uzasadniało w ocenie spółki zastosowanie zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie produktu (s. 5 i n. tej decyzji). W decyzji tej, powołując się na opinię Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, zakwestionowano kwalifikację wyrobów dokonaną przez przedsiębiorcę w oparciu o pozyskane oceny kliniczne produktów i ich dokumentację techniczną, dochodząc do przekonania, że spółka nie zużywała komponentów alkoholowych do produkcji wyrobów medycznych (s. 10 decyzji). Organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy, ponieważ jej produkty nie spełniały kryteriów zawartych w definicji wyrobu medycznego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Spór w sprawie wymiarowej nie wydaje się zatem prima facie takim, który wskazuje bezpośrednio na nierzetelność podatnika, o której członek zarządu mógł mieć wiedzę. Raczej jawi się, co należy podkreślić – na pierwszy rzut oka – bo nie jest rolą Sądu ocena tej kwestii na obecnym etapie postępowania, jako taki, który wywiązał się w związku z błędem spółki odnośnie do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym i odmienną kwalifikacją normatywną jej produktów dokonaną w decyzji wymiarowej. Innymi słowy, ustalenia poczynione w sprawie, a związane m.in. z przedłożoną dokumentacją techniczną i oceną kliniczną produktów, którymi obracała spółka, wskazują na możliwość pozostawania przez członka zarządu (skarżącego) w dobrej wierze, że oferowane produkty spełniały kryterium wyrobu medycznego. W powyższym stanie rzeczy ocena, czy skarżący wiedział bądź mógł wiedzieć, że w przyszłości zostanie wydana decyzja wymiarowa, słowem czy mógł być postrzegany jako przezorny członek zarządu w tym zakresie, zdaniem składu orzekającego powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny (braku) przesłanki ekskulpującej, na którą powołał się organ. Nie sposób bowiem na tym tle abstrahować od pewnej ewolucji poglądów judykatury w zakresie przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej, a wskazującej na konieczność dysponowania przez organ materiałem dowodowym potwierdzającym, że osoba pełniąca funkcję w zarządzie miała, bądź powinna mieć przy dołożeniu należytej staranności wiedzę o możliwej korekcie (określeniu) zobowiązania podatnika w późniejszej decyzji wymiarowej (por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 108/24, CBOSA). Podobnie przesłanki egzoneracyjne postrzegane są w orzecznictwie europejskim – vide wyrok TSUE ws. C-613/23 (pkt 41), w którym stwierdzono, że przepisy krajowe w ww. zakresie powinny pozwolić "zarządzającemu powołać się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że nie jest on odpowiedzialny za niedochowanie rzeczonego obowiązku zgłoszenia". Takiej oceny, jaki wspierającego ją materiału dowodowego, w tej sprawie zabrakło. W toku postępowania podatkowego skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów: z opinii lekarza stomatologa A. C. z dnia [...] grudnia 2017 r.; opinii dr n. med. D. S. z dnia [...] stycznia 2018 r.; sprawozdania z oceny klinicznej [...] płyn do płukania jamy ustnej [...] datowanego na dzień [...] stycznia 2018 r.; sprawozdania z oceny klinicznej [...] datowanego na dzień [...] stycznia 2018 r., receptur spółki dla poszczególnych wyrobów; m.in. na "na okoliczność, iż potwierdzają one, że będące ich przedmiotem produkty [s]półki spełniają kryteria zawarte w definicji wyrobu medycznego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych" (por. pismo z dnia 9 listopada 2023 r. i odwołanie z dnia 21 grudnia 2023 r.). W złożonej skardze argumentuje się w tym kontekście konsekwentnie na rzecz twierdzenia, że "opracowania te stanowiły obiektywnie dla zarządu spółki podstawę przekonania o tym, że" jej produkty można uznać za wyrób medyczny (s. 88 i n.). Natomiast w zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, że: - "przedmiotem (...) postępowania nie jest ponowne analizowanie i badanie aspektów materialnoprawnych, czy proceduralnych postępowania zakończonego decyzją, wydaną jeszcze przez inny organ (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.), która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym", - "wnioski (dowodowe) dotyczą w głównej mierze kwestii związanych z samym naliczeniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, które stały się podstawą orzeczenia o (...) odpowiedzialności, natomiast w toku przedmiotowego postępowania organ nie bada już zasadności określenia spółce zobowiązań podatkowych. Powyższe było przedmiotem postępowania wymiarowego, prowadzonego w zakresie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2018 r. (...)", - "decyzja, z której wynikają kwoty zaległych zobowiązań podatkowych, stała się ostateczna i organ – na etapie aktualnie prowadzonego postępowania – nie ma prawa podważać dokonanych w niej ustaleń" (s. 26 i 29 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że jakkolwiek istotnie, nie jest rzeczą organu w przedmiotowej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej ponowna weryfikacja ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym, to jednak powinien on dysponować materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie, że skarżący wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że w razie kontroli rzetelności zadeklarowanego zobowiązania zostanie ono określone w odmienny sposób. Twierdzenie to aktualizuje się zwłaszcza w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie, nie wskazano na przesłankę ekonomiczną ogłoszenia upadłości (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). W związku z tym rzeczą organu będzie, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wypowiedzenie się w ww. zakresie. Przy czym z uwagi na to, że jak wspomniano przedmiotowe postępowanie nie służy weryfikacji decyzji wymiarowej, zasadniczo organ powinien oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy wymiarowej, zapewniając skarżącemu dostęp do nich, jak też możliwość przedstawienia własnego stanowiska w omawianym zakresie (por. odpowiednio wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 105/23, CBOSA). Jeżeli organ nie zdoła opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie wymiarowej potwierdzić, że skarżący w ramach pełnionej funkcji mógł się spodziewać decyzji wymiarowej, nie będzie można podtrzymać stanowiska o zawinionym niezgłoszeniu wniosku upadłościowego. Sąd stwierdza, że we wskazanym zakresie doszło do naruszenia w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jako przedwczesną, w tym samym naruszającą art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy też uznać też ocenę co do winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto w powyższym stanie rzeczy zgłoszone na etapie skargi (s. 14) wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione, bowiem dotyczą kwestii, które organ powinien przeanalizować ponownie rozpatrując sprawę. Podstawę prawną niniejszego orzeczenia stanowiły art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy (w zakresie kosztów postępowania). ----------------------- #/30 - ' 204 #/30