III SA/Wa 1844/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. D. "P." sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Skarżącej – R. D. "P. “ spółka jawna w L. , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.722 zł z tytułu dokonanego 1 grudnia 2010r. w Niemczech wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] (pojemność silnika 2.926 cm3, rok produkcji 2004). Ustalił bowiem, że Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej i nie uiściła podatku akcyzowego. W umowie kupna nie wskazano typu pojazdu, natomiast w dowodzie rejestracyjnym wpisano, iż jest to samochód ciężarowy do przewozu rzeczy – "użytek własny", karoseria: "FO, Furgon". Skarżąca 10 grudnia 2010r. dokonała pierwszej rejestracji tego samochodu w kraju Został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z 1 grudnia 2010r. oraz włoskich dokumentów rejestracyjnych. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynikało, że badaniu technicznemu poddano samochód ciężarowy o masie własnej 2.120 kg, o maksymalnej ładowności 545 kg oraz 5 miejscach siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Skarżąca kupiła przedmiotowy samochód po przeróbkach polegających na zdemontowaniu tylnego rzędu siedzeń, zamontowaniu za przednim rzędem siedzeń metalowej kraty oddzielającej je od przestrzeni ładunkowej oraz przystosowaniu tylnej części samochodu do przewozu rzeczy przez zamontowanie na całej długości blachy opatrzonej pianką oraz folią termiczną. Z oględzin dokonanych 1 kwietnia 2011r. oraz pisma Generalnego Importera L. sp. z o.o. z 12 kwietnia 2011r. wynikało, iż samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy z nadwoziem typu kombi, 5-drzwiowym. Posiadał m.in. na stałe zamontowane pasy bezpieczeństwa na tylnej kanapie (3 szt.). Przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej oddziela zwijana siatka ze sznurka (linek). Przeszklone jednobryłowe nadwozie posiadało pełne wyposażenie wnętrza, m.in. dywaniki, popielniczki, wykładzinę boczna, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne lusterka, klimatyzację, szyberdach, radio. Część bagażowa była standardowa dla danego typu pojazdu. Wskazany przez Skarżącą jako osoba posiadająca wiedzę o przeróbkach, świadek P.K. zeznał, że samochód był wykorzystywany jako bankowóz do wożenia pieniędzy i paczek, co wskazywałoby na brak tylnych siedzeń. Blacha, którą wyłożono przestrzeń ładunkową przymocowana była z przodu do kraty za siedzeniami, a z tyłu na dole w miejsce pasów i na górze w miejsce uchwytów dachowych. Świadek wyjaśnił, iż po około 4 miesiącach od nabycia samochodu zakupione zostało kompletne wyposażenie wnętrza. Skarżąca uważała, że nabyła samochód ciężarowy, o czym świadczyły dokumenty badania technicznego pojazdu, dokumenty rejestracyjne i faktura VAT, dokumentująca zakup. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, był to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108. poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a.". W świetle tego przepisu, samochodami osobowymi są samochody objęte pozycją HS 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji CN należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, decydującymi o jego głównej funkcji. Samochód nabyty przez Skarżącą wyprodukowano jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem kombi. Późniejsze przystosowanie go do przewozu rzeczy nie zmienia pierwotnego przeznaczenia – przewóz osób. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, iż obecnie samochód posiada wszelkie cechy pozwalające zakwalifikować go jako samochód osobowy. Ponieważ pierwotnie był to samochód osobowy, musiał być przystosowany do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Wymontowanie pewnych elementów w celu przystosowania do aktualnych potrzeb właściciela, nie pozbawia samochodu kategorii, w jakiej został wyprodukowany. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, zapis "samochód ciężarowy" w dowodzie rejestracyjnym nie stanowi niepodważalnego dowodu, iż nie jest to samochód osobowy w świetle u.p.a. Skoro na gruncie tej ustawy bezpośredniego zastosowania nie mają definicje zawarte w Prawie o ruchu drogowym, zastosowania tym bardziej nie mają przepisów innych krajów (Włoch), kwalifikujące samochód do pewnej kategorii. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej, nie zaś swobodnej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym decydujący jest moment wprowadzenia (przemieszczenia) samochodu na terytorium Polski i jego stan z tej chwili (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Jej zdaniem, posiadanie przez pojazd, który nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, niektórych cech wskazanych w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 nie oznacza zakwalifikowania pojazdu do tego kodu CN. Analiza cech pojazdu ma charakter pomocniczy. Przykładowo, zgodnie z Notami wyjaśniającymi obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli charakteryzuje samochody osobowe, a także pojazdy typu "van" klasyfikowane co kodu CN 8704. Skarżąca a contrario wywiodła, że w przypadku pozostałych samochodów cecha ta nie ma znaczenia. Jeśli pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób, jest to pojazd ciężarowy, nie zaś osobowy. O ostatecznym zakwalifikowaniu pojazdu do jednej z tych kategorii decydują wyłącznie jego indywidualne cechy. Skarżąca uważała, że przedłożony przez nią materiał dowodowy potwierdza, że zaawansowane zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym samochodzie, pierwotnie osobowym, spowodowały zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. W chwili przemieszczenia pojazdu na obszar Polski miał on wyłącznie 2 siedzenia (dla kierowcy i pasażera), za przednimi siedzeniami znajdowała się trwała metalowa bariera, a w całej tylnej części pojazdu na stałe zamontowana była blacha opatrzona pianką i folią termiczną. W części służącej do przewozu towarów na stałe usunięto pasy bezpieczeństwa i ich mocowania, wykładzinę wewnętrzną, podsufitkę, plastikowe poszycia wnętrza, regle drzwiowe (tylne drzwi nie były otwierane), wykładzinę bagażnika, koło zapasowe, oświetlenie z tyłu, popielniczki. Brakowało również klimatyzacji, a samochód miał stalowe koła. Informacja importera, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy potwierdza tylko, że według producenta w 2004r. miał on cechy samochodu osobowego, przy czym nieznane są kryteria takiej klasyfikacji zastosowane przez producenta. Informacja ta nie świadczy natomiast o stanie pojazdu i jego przeznaczeniu w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, tj. w chwili przemieszczenia. Jako kolejny argument świadczący o prawidłowości kwalifikacji samochodu na potrzeby akcyzy jako samochodu jako ciężarowego, Skarżąca wskazała taką jego kwalifikację w dowodzie rejestracyjnym samochodu, który jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Od Skarżącej nie żądano dowodu uiszczenia akcyzy, co jest wymagane przy rejestracji samochodu osobowego. Natomiast nadanie pojazdowi ciężarowemu już zarejestrowanemu w Polsce cech pojazdu osobowego, nie podlega obowiązkowi podatkowemu. W opinii Skarżącej postępowanie dowodowe i ocena zebranych dowodów nie zostały przeprowadzone w sposób wnikliwy. Decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać pojazdy wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a., które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze z uwagi na zasadnicze przeznaczenie powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908. ze zm.) mają zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź nie na terytorium kraju, ponieważ akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na tym terytorium. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów o ruchu drogowym nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia ich kodu CN (art. 3 ust. 1 u.p.a.). W celu przyporządkowania samochodu do kodu CN 8703 istotne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy do przewozu towarów. Znaczenie ma przy tym przeznaczenie obiektywne, wynikające z ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, w tym cech projektowych, a nie subiektywne przekonanie lub nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Przeznaczenie to należy oceniać na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oceniając samochód nabyty przez Skarżącą, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż wydając 1 grudnia 2010r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, diagnosta potwierdził, że samochód ten posiadał sprawne technicznie drzwi, 5 siedzeń z wymaganym wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki) oraz sprawny układ grzewczy i wentylacyjny. Organ odwoławczy odwołał się także do oględzin samochodu dokonanych 1 kwietnia 2011r., z których wynikało, iż jego wyposażenie podwyższające komfort kojarzone jest z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Ponadto samochód nie posiadał trwałej przegrody rozdzielającej przestrzeń dla pasażerów i towarową oraz uchwytów do mocowania przewożonego ładunku. Odnosząc się do zeznań świadka i przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji fotograficznej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z dokumentacji tej nie wynika, aby "kratka" rozdzielająca była przymocowana do konstrukcji nadwozia pojazdu (środkowa i górną część kratki). Przestrzeń kierowcy i "przedniego" pasażera posiada podobne, luksusowe wykończenie wnętrza, jak podczas oględzin (m.in. fotele ze skórzaną tapicerką). Na zdjęciach widoczna jest konsola z układem grzewczym i wentylacyjnym dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń, podsufitka, szyberdach i uchwyt dla pasażera tylnego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał wykończenia podłogi, drzwi bocznych tylnych i bagażnika. Widoczna jest natomiast instalacja elektryczna tylnych głośników i opuszczania szyb, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz mocowanie oparcia tylnej kanapy. Organ odwoławczy nie dał wiary dowodom w postaci zeznania świadka, dokumentacji fotograficznej i kopii trzech faktur zakupu elementów wyposażenia (fotele przednie, kanapa tylna, boczki drzwi tylnych, przełączniki, dywaniki, elementy plastikowe bagażnika, opony, felgi aluminiowe i śruby mocujące), ponieważ przeczyły im okoliczności faktyczne wynikające z włoskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu i zaświadczenia o badaniu technicznym z 1 grudnia 2010r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Konwencji o ruchu drogowym sporządzonej w Wiedniu dnia 8 listopada 1968r. (Dz.U. z 1988 r. Nr 5, poz. 40, ze zm.), dokonując 12 maja 2004r. rejestracji samochodu jako ciężarowego włoski organ potwierdził, że pojazd ten spełnia wymagania w zakresie jego dopuszczenia do ruchu drogowego, a zatem posiada 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym. Z dokumentów nie wynika aby ten stan pojazdu uległ zmianie do dnia jego wyrejestrowania na terytorium Włoch, tj. do 24 września 2010r. Brak jest dokumentów związanych z dopuszczeniem samochodu do ruchu, wystawionych w Niemczech, wskazujących, że został on zmodernizowany do pełnienia funkcji bankowozu lub pojazdu do przewozu paczek. Badanie techniczne przeprowadzone 1 grudnia 2010r. potwierdziło stan techniczny pojazdu wynikający z włoskich dokumentów rejestracyjnych. Niemożliwe jest więc, aby w dniu nabycia przez Skarżącą samochód nie posiadał tylnej kanapy wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, sprawnych zamków w drzwiach i kompletnego wyposażenia przestrzeni pasażerskiej. Ponadto dowody, na których opiera się Skarżąca, są wewnętrznie sprzeczne, ponieważ na zdjęciach widoczne są pasy bezpieczeństwa i uchwyty do mocowania tylnych siedzeń, podsufitka w tylnej części kabiny pasażerskiej i urządzenia wentylacyjne, których – jak zeznał świadek – nie powinno być w dniu zakupu samochodu w Niemczech. W rezultacie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ogólny wygląd i ogól cech przedmiotowego samochodu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazują, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem jest to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Jego zdaniem nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sformułowała taki sam jak w odwołaniu zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. Natomiast naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w niewłaściwym ich zastosowaniu, polegającym na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej, oceny dowodów, a także na uznaniu, że postępowanie dowodowe przeprowadzone było w sposób prawidłowy i zupełny. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca zaznaczyła, że określając moment ustalania obowiązku podatkowego, ustawodawca wyraźnie nawiązuje do momentu przemieszczenia pojazdu. Przedmiotem sporu jest więc kwalifikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie obecnie lub "w ogóle", co jest istotne z punktu widzenia postępowania dowodowego. W ocenie Skarżącej, dokumenty zakupu pojazdu, przeglądy, dowód rejestracyjny wydany w Polsce tuż po nabyciu pojazdu, a przede wszystkim stan pojazdu z chwili nabycia świadczą o zakupie samochodu ciężarowego. Skarżąca powtórzyła przy tym argumentację odwołania opartą na porównaniu cech pojazdów kwalifikowanych do kodów CN 8703 i 8704. Wywiodła, że samochód, obiektywnie posiadający niektóre cechy wskazane w wyjaśnieniach do Nomenklatury scalonej nie będzie pojazdem osobowym, jeśli nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, jako że taryfa celna wiąże klasyfikację pojazdu z jego przeznaczeniem. Skarżąca podkreśliła, że kwalifikując samochód jako pojazd ciężarowy wskazała dane zgodne z rzeczywistością. Postępowanie dowodowe organu celnego nie podważyło tego stanowiska. Co do zasady słuszne stanowisko o znaczeniu obiektywnego przeznaczenia pojazdu, nie ma zastosowania do każdej zmiany sposobu korzystania z pojazdu przez właściciela i wymaga indywidualnej analizy okoliczności konkretnej sprawy. Odróżnić należy sytuację, gdy podatnik składa lub wymontowuje siedzenia w celu przewiezienia lodówki od sytuacji, gdy dokonuje zmian w konstrukcji pojazdu, tj. zmienia lub wymontowuje jego wyposażenie (dokonuje zaawansowanych zmian konstrukcyjnych pojazdu). Identyfikowanie cechy "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" z jego kwalifikacją do określonego typu przez producenta jest wynikiem interpretacji organów celnych i nie wynika z przepisów ustawy bądź Nomenklatury Scalonej, a więc powinno być stosowane ostrożnie i nie jako zasada. Niepodważalnymi cechami przedmiotowego pojazdu przemawiającymi za uznaniem go za samochód ciężarowy (CN 8704) są: krata (przegroda) zamontowana na stałe oddzielająca przestrzeń kabiny kierowcy od przestrzeni ładunkowej; całkowity brak tapicerki w załadunkowej części pojazdu, brak pasów bezpieczeństwa i punktów ich mocowania oraz potrzebnego do tego wyposażenia; brak w tylnej części pojazdu wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie, popielniczki). W świetle Wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej samochód ten może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów, a zatem o jego ostatecznej klasyfikacji decydują wyłącznie indywidualne cechy. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia są twierdzenia organu odwoławczego dotyczące stanu samochodu w chwili jego rejestracji we Włoszech w 2004 r. Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania, zgodnie z którą rejestracja samochodu jako ciężarowego dodatkowo potwierdza taką jego kwalifikacje na potrzeby podatku akcyzowego. Skarżąca uważała, że Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie nie uwzględnił przedłożonych przez nią dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych ze zmianą przeznaczenia pojazdu (z samochodu ciężarowego na osobowy), tj. dowodów zakupu elementów wyposażania, a zatem jednocześnie dowodów braku tych elementów w chwili nabycia pojazdu. W opinii Skarżącej, ustalenia diagnosty dokonującego badania technicznego samochodu oceniać należy przez pryzmat uznania badanego pojazdu za pojazd ciężarowy oraz istoty badania – diagnosta wskazuje elementy stanu technicznego niezgodne z warunkami technicznymi, a więc uszkodzenia (np pęknięcie szkieletu siedzenia), niesprawność itd. Brak pewnych elementów wyposażenia nie jest równoznaczny ze złym stanem technicznym pojazdu, a więc nie wymaga stosownej adnotacji w dokumentacji z badania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] . Samochód powyższy Skarżąca nabyła w Niemczech i sprowadziła na terytorium Polski 1 grudnia 2010r. Spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy klasyfikacji tego samochodu w świetle Nomenklatury Scalonej, która to klasyfikacja decyduje w istocie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotego nabycia pojazdów. Organy podatkowe uznały, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do samochodów objętych kodem CN 8703, a zatem jako samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. Skarżąca natomiast uważała, że nabyty przez nią samochód jest samochodem ciężarowym, któremu należy przypisać kod CN 8704. Zakwalifikowanie samochodu do kodu CN 8704 oznacza, iż jego nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Samochody osobowe, których nabycie opodatkowane zostało akcyzą, zdefiniowane zostały w art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis ten stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Generalnie rzecz ujmując, nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie System Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz.Urz. UE Nr C 133 z 30.05.2008r.). Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, iż obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno zatem definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy – "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób". W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do określonego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można więc zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012r. sygn. akt 16/12 i orzecznictwo powołane tamże; http://orzeczenia. nsa.gov.pl) Jak już Sąd wskazał, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W stosowanych pomocniczo Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej wskazuje się, że określenie "samochody osobowo-towarowe" pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), swoimi działaniami nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Kr 130/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 269/11). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywane jest według jego stanu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego, a zatem w przypadku Skarżącej – w dacie przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Tak też twierdziła Skarżąca i Dyrektor Izby Celnej. Nie oznacza to jednak, że stan samochodu w innych momentach nie może być uwzględniony przy ocenie charakteru oraz trwałości wprowadzonych w nim zmian, a w rezultacie ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dokonując klasyfikacji samochodu według kodów CN należy mieć także na względzie, że "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" oznacza, iż dany samochód – nie tracąc charakteru samochodu osobowego – może służyć również do przewozu towarów. Innymi słowy, możliwość wykorzystywania takiego samochodu do przewożenia towarów nie uzasadnia jego kwalifikowania jako samochodu ciężarowego (CN 8704). Znajduje to potwierdzenie w okoliczności, że samochody osobowo-towarowe (kombi) zaliczane są wprost do samochodów osobowych. Dowodząc prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego, Skarżąca powołała się na jego istniejące w dniu nabycia zmiany dostosowujące do przewozu towarów i wykluczające przewóz osób w tylnej części nadwozia, zapisy we włoskim oraz w polskim dowodzie rejestracyjnym, w których został on określony jako samochód ciężarowy, zaświadczenie o badaniu technicznym samochodu, dokumentację fotograficzną i zeznania świadka co do stanu i przeznaczenia nabytego samochodu, a także na faktury dokumentujące zakup elementów wyposażenia w celu późniejszego przystosowania samochodu do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej kwestionował wiarygodność zeznań świadka i zdjęć samochodu przedłożonych przez Skarżącą (opatrzonych datą 1.12.2010r.). W jego ocenie, dowody te były sprzeczne z opisem stanu pojazdu wynikającym z zaświadczenia o badaniu technicznym i zapisami we włoskim dowodzie rejestracyjnym. Powołał się na informację importera tej marki samochodów, z której wynikało, że przedmiotowy samochód został w 2004r. wyprodukowany jako osobowy (terenowy). Zdaniem Sądu, organy podatkowe opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym prawidłowo określiły zasadnicze przeznaczenie samochodu, uznając iż jest nim przewóz osób. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w świetle zdefiniowania pojęcia "samochód osobowy" w art. 100 ust. 4 u.p.a. klasyfikacja samochodu odnotowana w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia. Jak już bowiem Sąd wskazał, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. na potrzeby akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Tym samym organy podatkowe nie mogły oprzeć rozstrzygnięcia na zapisach włoskiego i polskiego dowodu rejestracyjnego klasyfikujących przedmiotowy samochód jako ciężarowy, tj. przyjąć tę klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. Charakter dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego i związane z tym domniemanie ustanowione w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej także nie mogły zatem mieć znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w świetle przepisów o ruchu drogowym przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły natomiast, że pomimo zarejestrowania spornego samochodu jako tego rodzaju pojazd, jego zasadniczym przeznaczeniem – istotnym z punktu widzenia podatku akcyzowego – pozostał przewóz osób. Dyrektor Izby Celnej odwołał się wprawdzie do zapisów włoskiego dowodu rejestracyjnego, ale wywodził z nich wyłącznie okoliczność, że w dacie rejestracji we Włoszech przedmiotowy samochód spełniał wymagania w zakresie dopuszczenia do ruchu, tj. posiadał 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność faktyczna nie miała istotnego znaczenia, aczkolwiek organ odwoławczy wywodził dalej, że do dnia wyrejestrowania samochodu we Włoszech (24 września 2010r.) powyższy stan samochodu nie uległ zmianie, a wobec braku dokumentów niemieckich, stan ten potwierdziło również badanie techniczne z 1 grudnia 2010r. Przede wszystkim nie ulega bowiem wątpliwości, że nabyty przez Skarżącą samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem typu kombi z 5 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku plus drzwi do przestrzeni bagażowej). Dowodzi tego informacja Generalnego Importera L. sp. z o.o. z 12 kwietnia 2011r. Wbrew stanowisku Skarżącej okoliczność ta ma znaczenie, ponieważ potwierdza, że konstrukcyjnie samochód ten był przystosowany do przewozu osób, a nie ładunków. Takie bowiem przeznaczenie nadał mu producent. Nieistotne są kryteria, jakimi posłużył się producent dokonując takiej klasyfikacji, ponieważ z opisu samochodu w jego wersji fabrycznej jasno wynikało, że był to samochód typu kombi. Sam ten typ nadwozia w momencie produkcji kwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703. Skarżąca podkreślała zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym samochodzie już po jego wyprodukowaniu, a przed jego nabyciem przez nią, które to zmiany służyły przystosowaniu samochodu do przewozu towarów i jednocześnie uniemożliwiały przewóz osób. Opisując te zmiany Skarżąca wskazała, że w samochodzie znajdowały się 2 siedzenia (dla kierowcy i pasażera), za przednimi siedzeniami zainstalowano trwałą, metalową barierę, a w całej tylnej części pojazdu na stałe zamontowana była blacha opatrzona pianką oraz folią termiczną. W części służącej do przewozu towarów na stałe usunięto pasy bezpieczeństwa i ich mocowania, wykładzinę wewnętrzną, podsufitkę, plastikowe poszycia wnętrza, regle drzwiowe (tylne drzwi nie były otwierane), wykładzinę bagażnika, koło zapasowe, oświetlenie z tyłu, popielniczki. Brakowało również klimatyzacji, a samochód miał stalowe koła. Jednakże dokumentacja fotograficzna, na która powołała się Skarżąca pokazuje również, że opisane przez nią przystosowanie samochodu do przewozu towarów, tj. usunięcie wyposażenia tylnej jego części (poza przednimi siedzeniami) nie może być uznane za zmiany konstrukcyjne samochodu. Na zdjęciach widoczne jest, że metaliczne (foliowe) wypełnienie tylnej części samochodu nie zostało zamontowane na stałe, a umocowane rurkami (prętami) przyciskającymi je do podłoża, kończącymi się (tak jak wypełnienie) przy przednich siedzeniach (zdjęcia 1 i 2). Wypełnienie to nie było umocowane do przednich siedzeń, a wsunięte miedzy boki samochodu i przegrodę za przednimi siedzeniami, która od góry nie została przymocowana (zdjęcia 2, 3 i 4). Świadek zeznał, że ta metaliczna "kabina" z przodu zamontowana była do przegrody, z tytułu zaś do uchwytów dachowych i w miejscu pasów bezpieczeństwa. Jednakże mocowanie do przegrody nie jest na zdjęciach widoczne. Wyraźnie widać natomiast, że metaliczne wypełnienie włożone zostało między boki samochodu a przegrodę (zdjęcia 1, 2, 3, 5 i 6), co wskazuje przy tym, że również przegroda nie była przymocowana do boków samochodu, a przyczepiona jedynie od dołu do metalowej części podłogi (zdjęcie 9). Klamki w drzwiach bocznych zostały wymontowane, ale same ich mocowania pozostawiono (zdjęcie 10). Za zmianę konstrukcyjną nie może być również uznane pozbawienie wnętrza samochodu w tylnej części oraz bagażnika wykładzin wewnętrznych. Z materiału dowodowego nie wynika przy tym, aby doprowadzenie samochodu do stanu istniejącego w dacie dokonywania jego oględzin już w toku postępowania (12 kwietnia 2011r.), kiedy to bez wątpienia w samochodzie były już zamontowane wszelkie elementy świadczące, iż jest to samochód osobowy, wymagało poczynienia zmian konstrukcyjnych. Zdaniem Sądu, jeżeli zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu osobowego na samochód ciężarowy są zmianami o charakterze konstrukcyjnym, taki sam charakter powinny mieć także zmiany polegające na przywróceniu stanu pierwotnego. Z przedłożonych przez Skarżącą faktur zakupu elementów wyposażenia wynika, że aby zlikwidować przeróbki zakupiono nowe fotele przednie, tylną kanapę, boczki, dywaniki, elementy bagażnika i alufelgi. Świadek zeznał wprawdzie, że kupował klimatyzację, ale brak jest dowodu takiego zakupu. Montażu tych części dokonał mechanik zatrudniony w Spółce. W ocenie Sądu, ani demontaż foliowego wypełnienia tylnej części samochodu, ani też zamontowanie opisanych w fakturach części nie wymagało dokonania czynności dotyczących samej konstrukcji pojazdu. Trudno też za takie czynności uznać zamontowanie siedzeń, czy też położenie dywaników i założenie alufelg. Sąd zauważa, iż nie kupowano pasów bezpieczeństwa, a świadek zeznał, że w tylnej części samochodu znajdowały się miejsca na ich zamontowanie. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby tylna część samochodu nie była wyposażona w okna. Powyższe uprawnionym czyni wniosek, że w samochodzie dokonano wprawdzie przeróbek polegających na wymontowaniu niektórych elementów umożliwiających przewóz osób w tylnej jego części i adoptujących ją do przewozu towarów, jednakże nie były to trwałe zmiany konstrukcji samochodu. Samochód wciąż posiadał cechy konstrukcyjne, które umożliwiały wykorzystywanie go do przewozu osób, aczkolwiek wymagało to usunięcia metalicznego wypełnienia ("kabiny") i ponownego montażu usuniętego wyposażenia wnętrza. Sąd zauważa, że przedłożone przez Skarżącą zdjęcia opatrzone datą 1 grudnia 2010r. pokazują wnętrze samochodu zarówno z foliowym wypełnieniem, jak i bez niego. Wynika z tego, że usunięcie wypełnienia nie wymagało zaawansowanych prac demontażowych. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie pozwala przypisać im charakteru trwałych zmian (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 258/11 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 133/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Przedmiotowy samochód posiadał oryginalne fabryczne mocowania pasów bezpieczeństwa, a z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynikało, aby nie było w nim fabrycznych mocowań siedzeń (z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, dołączonego do zaświadczenia o badaniu technicznym samochodu z 1 grudnia 2010r. wynika wręcz, że samochód miał 5 siedzeń). Uprawniony jest więc wniosek, że od czasu produkcji samochodu elementy te nie zostały usunięte i istniały w dacie jego nabycia przez Skarżącą, a następnie zostały przez nią ponownie wykorzystane. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w samochodzie pozostawiono instalacje do obsługi klimatyzacji i do sprzętu nagłaśniającego w tylnej części samochodu, a zatem wyposażenia przeznaczonego do korzystania przez pasażerów. Czasowe pozbawienie samochodu niektórych elementów wyposażenia związanego z przewożeniem osób nie spowodowało zatem zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu, jeżeli nawet we Włoszech był on wykorzystywany głównie do przewozu towarów. Jak już Sąd wskazał, ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób nie wymagało ingerencji w jego konstrukcję, stanowiąc w istocie przywrócenie pierwotnych cech samochodu umożliwiających wykorzystanie do przewozu osób także w tylnej jego części. Innymi słowy, przeróbki samochodu przedstawione przez Skarżącą mogą wskazywać jedynie, że samochód wyprodukowany jako osobowy, mógł być wykorzystywany także do przewożenia towarów (osobowo-towarowy). Jednakże wciąż był to samochód klasyfikowany do kodu CN 8703, a zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przedmiotowy samochód posiadał cechy decydujące o klasyfikacji do ww. kodu, tj. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, tylne okna, drzwi boczne, boczne okna, uchylne szyby, otwierane drzwi boczne. Sąd za prawidłowe uznał zatem ustalenie przez organy podatkowe, że przedmiotowy samochód zachował nadaną mu przez producenta funkcję pojazdu służącego zasadniczo do przewozu osób. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", obejmując szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Nie wyklucza także wykorzystywania tych pojazdów do przewozu towarów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd przyjął także za postawę rozstrzygnięcia. Ustalenia w tym zakresie uwzględniały zgromadzony materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonaną ocenę wyjaśnień Skarżącej. Niezasadne były zatem zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).