I SA/Ol 269/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Z.A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 40.165 zł. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 17 września 2009 r. Z.A. nabył na terenie Niemiec, za kwotę 52.100 EURO wyprodukowany w 2009r. samochód osobowy marki Mercedes ML 320 CDl, o pojemności silnika 2987 cm3. Po przemieszczeniu tego pojazdu na terytorium kraju i przeprowadzeniu w dniu 19 września 2009 r. badań technicznych, pojazd ten został zarejestrowany w dniu 29 września 2009 r., w Urzędzie Miasta. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku czynności sprawdzających, stwierdził, że pomimo powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego pojazdu, podatnik nie złożył stosownej deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego zobowiązania, co stanowiło podstawę do wydania wymienionej wyżej decyzji z dnia "[...]". Powołując w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", m.in. treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej zauważył, że będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd został wprawdzie zarejestrowany jako samochód ciężarowy (karta informacyjna pojazdu i dowód rejestracyjny pojazdu o nr rej. "[...]"), jednak nastąpiło to w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 108, poz. 908 ze zm.), określające m.in. definicje samochodu osobowego i ciężarowego. Przepisy te, (art. 2 pkt 40 i 42, a także art. 72 ust. 1 pkt 6 i 6 a Prawa o ruchu drogowym) mają zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą. Autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych zawiera natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 tej ustawy odwołano się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednak jego znaczenie, choć jest on decyzją administracyjną, jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jak podniósł organ II instancji, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych (WSA w Gliwicach z dnia 13.04.2010r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09, WSA w Olsztynie z dnia 25.11.2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 08.09.2010r., sygn. akt I SA/Bk 273/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 133/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.01.2009r., sygn. akt III SA/Kr 991/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008r., sygn. akt III SA/Wa 272/08). W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes ML 320 CDl został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdzała informacja generalnego importera w Polsce pojazdów tej marki. Prawidłowo też ocenił, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a nie transport towarów, w związku z czym zastosowanie znajdzie kod CN 8703, bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych. Powyższe potwierdził wynik oględzin przeprowadzonych w dniu 27 września 2010 r. przez pracowników organu I instancji, z których wynika, iż nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, mianowicie kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie, natomiast za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest kratka oddzielająca przestrzeń dla pasażerów od przestrzeni służącej do przewożenia ładunków. Stwierdzono też, że w kabinie pojazdu znajdują się m.in. 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie, 5 pasów zabezpieczających, 5 punktów kotwic, tylne okna wzdłuż dwu bocznych paneli, w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach i z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz kratka za kanapą pasażerów oddzielająca, według oświadczenia strony, przestrzeń dla pasażerów od przestrzeni do przewożenia ładunków. Dodatkowo pojazd posiadał m.in.: elektryczną regulację siedzenia kierowcy i pasażera, podgrzewanie elektryczne siedzeń przednich, 5 zagłówków, skórzaną tapicerkę foteli, boków drzwi oraz skórzane obicie kierownicy, automatyczną, dwustrefową klimatyzację z możliwością regulacji temperatury przez pasażerów w drugim rzędzie siedzeń oraz 10 poduszek powietrznych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zamontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji, przegrody w postaci kratki oddzielającej część pojazdu przeznaczoną do przewozu osób od części pojazdu za drugim rzędem siedzeń przeznaczoną do transportu towarów, dowodzi jedynie dokonania drobnych działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie miały jednak wpływu na klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 CN. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że kratka w większej mierze umiejscowiona jest bezpośrednio za pierwszym rzędem siedzeń, a pozostała część pojazdu służy wtedy do transportu towarów, organ wskazał, iż z powyższego wynika, że kratka nie jest stałym, konstrukcyjnym panelem lub przegrodą pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Tymczasem przytoczone wyżej przepisy klasyfikacyjne dla uznania samochodu za ciężarowy wymagają konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia. W odniesieniu do argumentacji strony, iż w rubryce nr 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu zawarto uwagę o zamontowanej na stałe ściance oddzielającej, usunięciu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, organ odwoławczy wskazał, że powyższe świadczy o tym, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Następnie dokonano w nim drobnych działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy (zamontowanie kratki prawdopodobnie za kierowcą i pasażerami siedzącymi z przodu oraz usunięcie tylnej kanapy), po czym wymontowano tę przegrodę i zamontowano 3 – osobową fabryczną kanapę. Końcowo ponownie zamontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej za tylną kanapą. Zdaniem organu, opisany proces montowania i rozmontowywania przegrody świadczy jednoznacznie o tym, iż nie był to fabrycznie stały element pojazdu. Ponadto analogiczne wnioski można wysnuć w odniesieniu do montowania i rozmontowywania tylnej kanapy, która została zamontowana w fabrycznych punktach kotwiczenia. Klasyfikację pojazdu do pozycji 8704 CN wyklucza dodatkowo fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, welurowych dywaników, punktów oświetleniowych, popielniczki oraz oddzielnej klimatyzacji w tylnej jego części. W odniesieniu do zarzutu strony, iż organ podatkowy nie ustalił stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą zaistnienia zdarzenia, nie odnosi się natomiast do stanu pojazdu w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju. Przedsięwzięte przez organ podatkowy środki dowodowe w postaci informacji od przedstawiciela producenta i szczegółowych oględzin obecnego stanu samochodu oraz ich porównanie z informacjami samej strony o wyposażeniu według stanu na dzień przywozu do kraju, służyły ustaleniu jego rodzaju z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 220 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że analiza cech pojazdu z punktu widzenia wytycznych zawartych w wyjaśnieniach do taryfy celnej powinna odbyć się według stanu na dzień 19 września 2009 r., kiedy to samochód spełniał wymogi klasyfikującego do kodu CN 8704. Organy błędnie oparły swe ustalenia na wyniku oględzin przeprowadzonych już po dokonaniu zmian w pojeździe, w październiku 2009 r.. Natomiast w chwili wprowadzenia na terytorium kraju samochód nie mógł być sklasyfikowany wg kodu CN 8703, gdyż miał wówczas tylko 2 miejsca siedzące i trwałą przegrodę oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części tylnej. Pierwsze badanie techniczne, które miało miejsce w dniu 19 września 2009 r. potwierdziło stan techniczny i konstrukcyjny pojazdu zgodnie z danymi zawartymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a więc m.in. istnienie jednego rzędu siedzeń i przegrody bagażowej. Natomiast drugie badanie techniczne z dnia 9 października 2009 r. było przeprowadzone już po zarejestrowaniu pojazdu i po dokonaniu modyfikacji. Przepis art. 101 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym określa, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W świetle tego unormowania dla opodatkowania podatkiem akcyzowym bez znaczenia jest dokonanie zmian w pojeździe, jeżeli te zmiany nastąpiły już po rejestracji na terenie Polski. Tymczasem organ w uzasadnieniu swego orzeczenia nie dostrzega żadnych różnic w stanie pojazdu przed zarejestrowaniem na terytorium kraju i po zarejestrowaniu, potwierdzonych w obu badaniach technicznych z dnia 19 września 2009 r. i z dnia 9 października 2009 r., co więcej ustala stan pojazdu w oparciu o oględziny z dnia 27 września 2010 r. , a więc już po dokonaniu tych zmian. Skarżący zarzucił ponadto, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji skupił się jedynie na analizie informacji uzyskanych od generalnego importera pojazdów marki Mercedes. Pominął analizę przeznaczenia pojazdu na terenie Niemiec i zmian konstrukcji wersji nadwoziowej, pomimo że z treści niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że od momentu produkcji do chwili pierwszej rejestracji w dniu 14 kwietnia 2009 r. nastąpiły prawnie dopuszczalne zmiany konstrukcyjnie powodujące, że pojazd ten był klasyfikowany jako samochód ciężarowy, a nie osobowy. Strona wskazała również na potrzebę zasięgnięcia informacji w organie rejestrującym pojazd na terenie Niemiec, co legło u podstaw uznania, że jest to samochód ciężarowy. Podniosła, że nie sposób też zgodzić się z tym, aby podstawą ustaleń organu była opisana na stronie 15 uzasadnienia decyzji teza o domniemaniu umiejscowienia ściany oddzielającej przednie siedzenie od pozostałej części pojazdu. W jej ocenie powyższe uzasadniało zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie, pomijając dowód z badania technicznego z dnia 9 października 2009 r., a także z zagranicznego dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 września 2009 r. wraz z załącznikiem, co stanowiło o naruszeniu art. 220 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami celnymi spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes ML 320 CDl o nr nadwozia "[...]" jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu, regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18 . Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co jest zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego, przywołaną w obszerny sposób na stronach od 8 do 10 zaskarżonej decyzji, (m.in. wyrok tut. Sądu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazał organ II instancji, obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4), jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwarta naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Reasumując, w związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast uprawnienia ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: karty informacyjnej pojazdu (k. 3), decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]" o rejestracji pojazdu i kopii dowodu rejestracyjnego (tom I, k. 4 i 5), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 września 2009 r. (tom I, k. 11), kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (tom I, k. 15 i 20 – 22), informacji Spółki A (tom I, k. 24), protokołu z oględzin pojazdu w dniu 27 września 2010 r. (tom I, k. 37 – 38) oraz załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 października 2009 r. (tom II, k. 18). Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że prawidłowym był wniosek organów o klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu do kodu CN 8703. Z uzyskanej przez organ informacji generalnego importera w Polsce pojazdów marki Mercedes ML 320 CDI – Spółki A wynikało, że nabyty przez podatnika pojazd o nr nadwozia "[...]" został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto w toku oględzin przedmiotowego samochodu w dniu 27 września 2010 r. stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób, posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie. Ustalono ponadto, że w kabinie pojazdu znajduje się m.in. 5 pasów zabezpieczających, 5 punktów kotwic, tylne okna wzdłuż dwu bocznych paneli, w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach i z tyłu. Dodatkowo pojazd posiadał m.in.: elektryczną regulację siedzenia kierowcy i pasażera, podgrzewanie elektryczne siedzeń przednich, 5 zagłówków, skórzaną tapicerkę foteli, boczków drzwi oraz skórzane obicie kierownicy, automatyczną, dwustrefową klimatyzację z możliwością regulacji temperatury przez pasażerów w drugim rzędzie siedzeń oraz 10 poduszek powietrznych. Brak było natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Zamontowana była jedynie kratka za kanapą pasażerów, oddzielająca przestrzeń dla pasażerów od przestrzeni do przewożenia ładunków. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zamontowania w nim przegrody w postaci kratki oddzielającej części przeznaczone do przewozu osób oraz towarów. Jak bowiem wykazano w wyniku dowodu z oględzin, kratka ta nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów, co dodatkowo potwierdziła sama strona, oświadczając do protokołu z dnia 27 września 2010 r. (t. I, k. 37 akt verte), że kratka jest w większej mierze czasu umiejscowiona za pierwszym rzędem siedzeń, a pozostała przestrzeń służy wtedy do transportu towarów. Podobne wnioski można było sformułować w odniesieniu do charakteru tylnej kanapy, która, jak ustaliły organy, podlegała montowaniu i wymontowaniu. Ponadto z treści przedłożonego przez stronę załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 października 2009 r., wynikało, że fabryczna kanapa tylna oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiczenia, które zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej są elementem charakterystycznym dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Powyższe wskazywało na to, że pojazd jest przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów. Ocenę tę potwierdzało również wyposażenie w jego części tylnej. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie organy zwróciły również uwagę na bardzo prosty charakter zmian (montowanie i wymontowanie kraty oraz kanapy tylnej) oraz ich łatwą odwracalność. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Uwzględniając powyższe, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organ II instancji nie odniósł się do jej wyjaśnień, zgodnie z którymi w chwili przemieszczenia na terytorium kraju pojazd miał charakter samochodu ciężarowego, zaś charakter ten uległ zmianie dopiero po dokonaniu w nim zmian w październiku 2009 r.. Oceniając bowiem zebrany materiał dowodowy, organ II instancji wskazał na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Ponadto przekonywująco uzasadnił, na jakiej podstawie wywiódł, że dokonanie w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody i usunięciu kanapy tylnej nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań tych kwestii. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, przeanalizował bowiem zarówno treść zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 września 2009 r., załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 października 2009 r., jak i stan samochodu stwierdzony w toku oględzin w dniu 27 września 2010 r., przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Z uwagi natomiast na określone już na wstępie rozważań znaczenie klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawał zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którym pojazd miał charakter ciężarowy. Stąd też nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu na okoliczność, jakie przyczyny stanowiły podstawę uznania przez organ niemiecki, iż samochód miał charakter ciężarowy. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 2 pkt 1 (powinno być: art. 101 ust. 2 pkt 1) i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 §1 oraz art. 220 § 4 (powinno: być 210 § 4) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.