I SA/Bk 273/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. [...] Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej sprowadzonego z USA używanego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] września 2006 r., w której określono wobec M. P. Sp. z o.o. w Białymstoku (dalej powoływana również jako skarżąca Spółka, Skarżąca) kwotę długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty używanego samochodu marki Chevrolet [...]. W dniu [...].06.2006 r. Pan W. W., działający w imieniu M. P. sp. z o.o. w B., zgłosił w Oddziale Celnym w B., celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...], sprowadzony z USA samochód używany marki Chevrolet [...], o pojemności silnika 6000 cm3, wyprodukowany w 2005 roku. Do zgłoszenia załączono, m.in. sporządzoną w języku polskim umowę kupna - sprzedaży z dnia [...].03.2006 r., potwierdzającą sprzedaż auta przez zamieszkałego w USA K. W. dla K. W., działającej z upoważnienia skarżącej Spółki, za kwotę 17.800 USD (cena auta - 16.000 USD + koszt transportu pojazdu z USA do Polski - 1.800 USD). Przedłożono jednocześnie zagraniczne świadectwo własności pojazdu (Certificate of Title of a Vehicle), wystawione w dniu [...].03.2006 r. przez władze Stanu I. Organy obu instancji uznały, że Chevrolet [...] jest samochodem osobowym typu kabriolet sklasyfikowanym pod kodem 8703249000 Taryfy celnej, a nie jak to wynika ze zgłoszenia celnego samochodem ciężarowym sklasyfikowanym pod kodem 8704213900. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej oceniając przedmiotowy pojazd pod kątem klasyfikacji taryfowej, a zatem czy jest to samochód do przewozu osób, czy też do przewozu towarów należało posłużyć się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części l sekcja l punkt A załącznika nr l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 28 października 2005 r., str. 1). Pozycja 8703 Taryfy Celnej obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy do transportu towarowego. Organ przyznał, że przedmiotowy samochód posiada niektóre cechy pojazdów określanych jako pick-up (zamiast tylnych siedzeń ma zamykaną platformę bagażową). Zauważył jednak, iż pozycja 8703 Wspólnej Taryfy Celnej może obejmować także pojazdy typu pick-up. Wyrokiem z dnia 18.04.2007 roku sygn. akt l SA/Bk 27/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., stwierdzając, iż organy przekroczyły w sprawie granicę między swobodną a dowolną oceną materiału dowodowego. Zastrzeżenia Sądu wzbudził fakt, iż klasyfikacji importowanego samochodu organy celne dokonały poprzez rozwinięcie i wyjaśnienie poszczególnych członów jego nazwy handlowej, do czego posłużyły organom słowniki wyrazów obcych oraz "dane z internetu", podczas, gdy w aktach sprawy znajduje się dowód rejestracji przedmiotowego pojazdu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, z którego wynika, że był on tam traktowany jako samochód typu "Trak". Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 29 października 2004 r., sygn. akt l GSK 1069/04), Sąd stwierdził, iż dokumenty urzędowe, jakimi są zagraniczne dowody rejestracyjne pojazdu, mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zaś z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie zgodności zawartej w nich treści z prawdą. Organ celny, który nie posiada wiarygodnych przeciwdowodów, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Sąd wskazał także, iż o szczególnej mocy dokumentów urzędowych w procesie klasyfikacji pojazdów na gruncie Taryfy Celnej, wypowiadał się także NSA w wyroku z 23 maja 2005 r. (sygn. akt GSK 519/04). Podzielając wyrażone w tych wyrokach poglądy, uznał, że w przedmiotowej sprawie organy celne całkowicie zlekceważyły dowód rejestracji przedmiotowego samochodu za granicą, nie podejmując nawet próby jego przetłumaczenia. Sąd zauważył ponadto, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz identyfikacji pojazdu, wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w B., z których wynika, że przedmiotowy samochód to samochód ciężarowy. One również zostały przez organy celne zlekceważone, bez wskazania jakiegokolwiek przeciwdowodu. W świetle tych uwag Sąd uznał, że pominięcie w niniejszej sprawie dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu za granicą oraz jego badań technicznych w kraju stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wyrokiem, decyzją nr [...] z dnia [...].07.2007 r., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B., po wielokrotnym rozpoznawaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] stycznia 2010 r., w której dokonano wobec M. P. Sp. z o.o. w B. zmiany opisu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego z kodu 8704213900 na 8703249000 oraz określono wartość celną towaru i kwotę długu celnego, z tytułu dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty używanego samochodu marki Chevrolet S[...]. Organ wskazał, że z całości materiału dowodowego, a przede wszystkim z przeprowadzonych w dniach [...] i [...] czerwca 2006 r. rewizji celnych pojazdu, udokumentowanych protokołami oraz zdjęciami, jak też z opinii rzeczoznawcy S. S. i biegłego T. B., wynika, że przedmiotem zgłoszenia był samochód osobowy typu kabriolet - pick-up, dwudrzwiowy, z mechanicznie otwieranym dachem nad częścią pasażerską, wyprodukowany w 2005 roku. Nadwozie jest jednobryłowe i dwudrzwiowe. W tylnej części znajduje się bagażnik zamykany za pomocą klapy. Pojazd wyposażono m.in. w chromowane alufelgi, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, ABS, 4 poduszki powietrzne, elektrycznie sterowane szyby, komputer pokładowy oraz fotel kierowcy z automatycznym systemem ustawiania położenia. Pojazd cechuje się dużym przyśpieszeniem (czas rozpędzenia się pojazdu do prędkości 100 km/h wynosi 5,8 sekundy). Z powyższego wynika, iż przedmiotowy samochód posiada zarówno cechy samochodu osobowo-towarowego typu pickup (zamiast tylnych siedzeń ma zamykaną platformę bagażową), jak też cechę typową dla samochodów sportowych: bardzo dużą, w stosunku do wielkości i masy pojazdu, pojemność silnika - 5967 cm3, umożliwiającą uzyskiwanie przyśpieszenia od startu do 100 km/h w czasie 5,8 sekundy. Model ten posiada także nietypowe dla samochodów ciężarowych nadwozie, tj. kabriolet. Część ładunkowa tego pojazdu zamykana jest za pomocą twardej pokrywy. Tym samym organy przyjęły, że w trakcie postępowania ustalono bezspornie stan faktyczny towaru, kwestią sporną natomiast pozostaje jego przyporządkowanie do odpowiedniej (8703 czy 8704) pozycji Taryfy celnej. Przytaczając regulacje prawne dotyczące zasad ustalania klasyfikacji taryfowej organ stwierdził, iż z pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy do transportu towarowego. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do pozycji tej klasyfikuje się także pojazdy typu pickup, gdy pojazdy te posiadają zazwyczaj więcej, niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy te są zaklasyfikowane do pozycji 8704 z uwzględnieniem powyższego, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa, niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej, niż dwie osie. W sprawie bezspornie ustalono, iż rozstaw osi pojazdu wynosi 295 cm, natomiast wymiary skrzyni ładunkowej wynoszą 135 cm x 130 cm. Z powyższych danych wynika, iż odnośnie spornego pojazdu ½ rozstawu osi (147,5 cm) przekracza długość powierzchni do transportu towarów. Tym samym, powyższa cecha pojazdu wyłączyła możliwość jego zaklasyfikowanie do pozycji 8704 Taryfy celnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ celny I instancji, stosując powyższe wyjaśnienia w niniejszej sprawie, nie naruszył, wbrew zarzutom skarżącej Spółki, art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady nie działania prawa wstecz. Nowelizacja w roku 2007 Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie nastąpiła poprzez zmianę obowiązujących zasad taryfikacji, lecz poprzez dodanie tekstu, który uszczegółowił istniejące wyjaśnienia odnośnie klasyfikacji towarów do pozycji 8703 Taryfy celnej. Poza tym wyjaśnienia te, jak już wskazywano powyżej, nie stanowią obowiązującej podstawy prawnej, choć stanowią zasadniczy materiał pomocniczy dla stosowania Taryfy celnej przez organy celne. W ocenie organu, niezmiernie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało uznać uzyskanie przez organ l instancji dowody w postaci Wiążących Informacji Taryfowych nr [...] z dnia 11.10.2004 r., [...] z dnia 17.05.2004 r. i [...] z dnia 25.07.2003 r., wydanych przez niemieckie organy celne, a dotyczących samochodu marki Chevrolet modelu [...], tożsamego konstrukcyjnie z samochodem zaimportowanym przez Stronę. Z powyższych dokumentów wynika, iż dla tego pojazdu ustalono kod Taryfy celnej - 8703 24 10 (kod TARIC 8703 24 10 00). Organ na poparcie swego stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, w którym stwierdzono, iż pojazdy typu pickup, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której znajdują się siedzenia z pasami bezpieczeństwa, posiadające przestrzeń ładunkową otwieraną jedynie z tyłu i nie posiadające wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o wysokim zużyciu paliwa oraz luksusowe (sportowe) felgi, należy klasyfikować na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji CN 8703. Odnośnie ustalenia wartości celnej nabytego samochodu organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak było możliwości przyjęcia przez organ celny ceny transakcyjnej, co spowodowało konieczność ustalenia wartości celnej towaru na podstawie przepisów art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przedmiotowy pojazd został zgłoszony z zadeklarowaną ceną zakupu 17.800 USD na warunkach dostawy CFR G., co oznacza, iż w powyższą cenę wliczone są również wszelkie koszty poniesione z transportem i ubezpieczeniem pojazdu od sprzedającego do portu w G. Tymczasem analiza materiałów porównawczych dotyczących poziomu cen na powyższe modele samochodów na rynku kraju eksportu wykazały, iż powyższa cena rażąco odbiega od przeciętnych cen tego modelu i rocznika na rynku USA. (32.395 USD i 42.555 USD; 214145 USD i 23.055 USD, w zależności od stanu, dla pojazdu o wskazanym bardzo dużym przebiegu - 1.089.000 mil; 41.995 USD dla pojazdu z rocznika 2003). Organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia wartości celnej nabytego pojazdu metodą ostatniej szansy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 20 ust. 6 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez poparcie rozstrzygnięcia organu l instancji i podtrzymanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą celną, tj. uznanie, że dla towaru jest kod 8703 24 90 00, w miejsce podanego przez skarżącego kodu 870421 3900, – art. 23 ust. 2 Prawa celnego poprzez nieprawidłowe uznanie, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, – art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej przedstawionej przez skarżącego i stwierdzenie, iż nie może ona być podstawą do ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu, – art. 181 a rozporządzenia Komisji nr 2454/93 poprzez nieuzasadnione uznanie, że prawidłowość wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru budzi wątpliwości i należy wartość tę ustalić w inny sposób, a co za tym idzie, że nie może ona być podstawą ustalenia wartości celnej pojazdu, – art. 32 Konstytucji RP poprzez potraktowanie skarżącego w sposób odmienny niż inne podmioty, które znalazły się w analogicznej sytuacji. oraz przepisów prawa procesowego: – art. 121 §1 z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 122 o.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadą podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 187 §1 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organ zasady zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz niezastosowania się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w orzeczeniu zapadłym w sprawie sygn. akt l SA/Bk 27/07, – art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszym postępowaniu była zdecydowanie dowolna, – art. 210 §1 pkt 6 o.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji w zakresie przedstawienia i ustosunkowania się do wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wskazania którym dowodom organ dał wiarę, a którym nie i z jakiej przyczyny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy organami celnymi a Spółką dotyczył dwóch kwestii. Pierwsza dotyczyła zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch pozycji Taryfy Celnej. Według organu samochód został zaliczony do pozycji 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaś w opinii Skarżącej pojazd ten należało zaliczyć do kategorii 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Z kolei drugie zagadnienie wiązało się z zakwestionowaniem przez Skarżącą ustalenia przez organy celne wartości celnej samochodu w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez Skarżącą. Poza sporem pozostaje okoliczność, że z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880 zał.) do pozycji 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z brzmieniem pozycja 8703 obejmuje "samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jednocześnie w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy także podkreślić, że sformułowanie "samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawiera w sobie podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji do tego, a nie innego kodu Taryfy. Zatem aby pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie do tej grupy. W przypadku samochodów typu pick – up ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, odnoszącym się do stosunku długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi, który to warunek może być jednak brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczeniu danego pojazdu (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 272/08). W związku z powyższym ocena, czy importowany samochód Chevrolet [...] należy zaliczyć do jednej ze wskazanych pozycji Taryfy Celnej, winna obejmować swym zakresem kwestie dotyczące klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane w/w regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8703 i 8704 znajdują się określone cechy, które charakteryzują pojazd i są pomocne przy określaniu przeznaczenia konkretnego samochodu (zob. też wyrok NSA z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I GSK 771/09). Dlatego też w opinii Sądu organ odwoławczy zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację niezasadnie rozpoczął odnosząc się do Not wyjaśniających do Taryfy celnej. W opinii Sądu ze względu na inne okoliczności, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia odniesienie się do owych Not może mieć miejsce ewentualnie dopiero na końcu procesu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w przypadku zaliczenia go do pozycji Taryfy 8703. Otóż w opinii Sądu niezwykle istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. Skarżąca wskazuje jednak, iż zgłoszenie pojazdu do odprawy celnej nastąpiło w 2006 r. zaś wskazany wyrok wydano dopiero 6 grudnia 2007 r., z czego można wywieść, iż w opinii Skarżącej wyrok ten nie może mieć zastosowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wyrok TS został wydany w trybie art. 234 TWE (tzw. pytań prejudycjalnych). Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13.12.2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4.12.2007 r., sygn. akt 411/04, z dnia 4.12.2007 r., sygn. akt I FSK 354/07). W dalszej kolejności podkreślić należy, że w orzecznictwie TS wskazuje się, iż wyrok wydany w trybie art. 234 TWE wywiera skutek prawny wstecz (np. wyrok ETS C-313/05). Regułę tę można również dostrzec na gruncie ustawodawstwa wewnętrznego w konstrukcjach prawnych wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) oraz wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem (art. 272 § 3 p.p.s.a.). Skoro zatem orzeczenie TS wydane w trybie art. 234 TWE wpływa na byt ostatecznej decyzji organu administracji skarbowej, to zasadny jest wniosek, że wpływa ono także na ukształtowanie decyzji takiego organu w sytuacji, gdy zostanie ono wydane w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji. Nie ma przy tym znaczenia to, że zdarzenia powodujące wszczęcie postępowania administracyjnego miały miejsce jeszcze przed wydaniem orzeczenia przez TS. We wskazanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wskazano, że pickupy, składające się, po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96. Przedmiotowy pojazd posiadał w zasadzie wszystkie cechy wskazane przez TS jako charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, oprócz składanych lub wyjmowanych siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania za siedzeniem kierowcy. Trafnie również organy wskazały, iż o zasadniczej funkcji przewozu osób świadczy także opływowa i płaska konstrukcja pokrywy bagażnika, a także otwierany dach. Istotne walory dowodowe w niniejszej sprawie miały uzyskane przez organ pierwszej instancji dowody w postaci Wiążących Informacji Taryfowych nr [...] z dnia 11.10.2004 r., [...] z dnia 17.05.2004 r. i [...] z dnia 25.07.2003 r., wydanych przez niemieckie organy celne, a dotyczących samochodu marki Chevrolet modelu [...], tożsamego konstrukcyjnie z samochodem zaimportowanym przez Stronę. Z powyższych dokumentów wynika, iż dla tego pojazdu ustalono kod Taryfy celnej - 8703 24 10 (kod TARIC 8703 24 10 00). Niewątpliwie wskazane dokumenty nie wiązały organów celnych w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak wskazywały, jak przez organy celne innych państw członkowskich jest klasyfikowany ten sam pojazd samochodowy. Był to więc dowód na okoliczność panującej w innych państwach praktyki stosowania prawa w odniesieniu do tego rodzaju pojazdów. Również w orzeczeniu NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, Sąd ten wskazał, że jest oczywiste i bezsporne, że Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich. Jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne, i czego strona może spodziewać się. Dlatego, pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego. Odnośnie sprzeczności, co do zakwalifikowania przez organy celne przedmiotowego pojazdu z opiniami biegłych w niniejszej sprawie, badaniami diagnostycznymi oraz z faktem, iż pojazd w USA był zarejestrowany również jako ciężarowy, podkreślić wymaga to, iż owa sprzeczność jest w zasadzie tylko pozorna. Organy celne dokonując kwalifikacji przedmiotowego pojazdu nie uznały, iż jest to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, do czego zresztą nie są uprawnione. Organy celne były natomiast zobligowane do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do określonej kategorii Taryfy Celnej i co jest szczególnie istotne - zgodnie z nomenklaturą celną oraz wskazanym orzeczeniem TS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 - a nie zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W dalszej kolejności należy wskazać, iż z opinii biegłych klasyfikujących przedmiotowy pojazd jako ciężarowy nie wynika, że biegli kierowali się kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej lub powołanym orzeczeniem TS. Skoro tak, to trudno jest zarzucać, że klasyfikacja dokonana przez organ celny jest odmienna od klasyfikacji dokonanej przez biegłych. O ewentualnej sprzeczności można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby biegły zastosował kryteria przewidziane w Taryfie Celnej i we wskazanym orzeczeniu TS, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zauważyć należy, że w konsekwencji pojawienia się w sprawie orzeczenia TS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, zarówno organy celne jak też Sąd w tej sprawie orzekały w odmiennym stanie prawnym niż ten, który istniał w dacie wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Adminstracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2007 r., I SA/Bk 27/07. Prawotwórcze oddziaływanie orzeczenia TS spowodowało, iż zmianie uległ stan prawny tej sprawy, co pozwoliło organom celnym oraz Sądowi do częściowego odstąpienia od stanowiska Sądu zawartego w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r. Trybunał Sprawiedliwości wyraził bowiem stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 główne to przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego zaś wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie zaś to określa ogólny wygląd spornego pojazdu i ogół cech tego pojazdu, nadający mu zasadnicze przeznaczenie (zob. pkt 27 wyroku TS z dnia 6 grudnia 2007 r.). Stąd też straciła znaczenie w sprawie kwestia związana z koniecznością odniesienia się przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do stanowiska Sądu zawartego w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r., zgodnie z którym należało w sprawie uwzględnić pojęcie pojazdu ciężarowego zawarte w przepisach o ruchu drogowym. Zarówno w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa nie budzi wątpliwości fakt, że związanie organu administracyjnego dokonaną sądową oceną prawną traci swoją moc tylko w trzech wypadkach, a mianowicie w razie zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, zmiany - już po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie. (Zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 362; T. Woś, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2009, s. 625 i n., Wyrok NSA z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Ze względu na prawotwórczą moc wskazanego wcześniej orzeczenia TS w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z powołanych przyczyn odstąpienia od związania oceną prawna dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r. Zauważyć również należy, że organ podatkowy odstępując od oceny prawej i wytycznych wyrażonych w uzasadnieniu wyroku sądu powinien wyraźnie wskazać przyczyny utraty ich mocy wiążącej. Brak uzasadnienia w tej kwestii w decyzji prowadzi wprost do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W niniejszej sprawie organ odwoławczy okoliczności te przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 25). Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że organy celne oceniając przedmiotowy pojazd przez pryzmat kluczowego kryterium, jakim jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób nie tylko uprawnione, ale bezwzględnie zobowiązane były do uwzględnienia wskazanego wyroku TS z dnia z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. Odnosząc się do kwestii dokonania przez organy celne interpretacji Not Wyjaśniających, w opinii Sądu wykładnia ta nie budzi zastrzeżeń i została w sposób czytelny przedstawiona na str. 20 decyzji organu drugiej instancji. Pokreślić jednak raz jeszcze należy, iż odniesienie się przez organy celne w tej sprawie do Not Wyjaśniających nie wpłynęło na zaliczenie pojazdu do pozycji 8703 Taryfy, a jedynie potwierdziło zasadność takiej klasyfikacji. W tych okolicznościach zatem nie można uznać za słuszny zarzut naruszenia art. 20 ust. 6 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 23 ust. 2 Prawa celnego. Odnosząc się do kwestii ustalenia przez organy celne wartości celnej samochodu w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez Skarżącego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.U.UE.L.92.302.1 (dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny), wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej, cena owa może zostać natomiast skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33. Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Tylko w pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Między innymi, w myśl art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.) - w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Podkreślić przy tym należy, że cytowany Wspólnotowy Kodeks Celny ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy"). Z przepisu art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, iż metody wyliczenia wartości celnej określone w art. 30 i art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy" (metody końcowej), określonej w art. 31. Nie ulega zatem wątpliwości, że przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Możliwość odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG), może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie, wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska (co zakłada jej porównanie z innymi cenami, więc nie może nastąpić w sposób dowolny). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania pierwotnie przyjętej wartości transakcyjnej importowanego pojazdu, co zostało szczegółowo uzasadnione na str. 27 - 28 decyzji pierwszej instancji. Powodem odstąpienia tych organów od uwzględnienia jako wartości celnej zadeklarowanej ceny zakupu w kwocie 17.800 USD na warunkach dostawy CFR G. (czyli wraz z wszelkimi kosztami poniesionymi w związku z transportem i ubezpieczeniem pojazdu od sprzedającego do portu w G.), było uzyskanie materiałów porównawczych dotyczących poziomu cen na powyższe modele samochodów na rynku kraju eksportu z których wynikało, iż powyższa cena rażąco odbiega od przeciętnych cen tego modelu i rocznika na rynku USA (32.395 USD i 42.555 USD, 214145 USD i 23.055 USD, w zależności od stanu, dla pojazdu o wskazanym bardzo dużym przebiegu - 1.089.000 mil; 41.995 USD dla pojazdu z rocznika 2003). Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również to, że w trakcie postępowania W. W. przyznał, iż samochód został nabyty za wyjątkowo niską cenę (w protokole przesłuchania z dnia 05.07.2006 r. wskazano, iż takie auto kosztuje w USA około 25.000 USD). Natomiast jako powody tak niskiej ceny podano zakup bezpośrednio od osoby fizycznej, bez pośrednictwa dealera, nieatrakcyjny kolor auta (żółty) oraz krótki okres czasu, w jakim sprzedający zamierzał pojazd zbyć. Ponadto w piśmie z dnia 28.08.2006 r. Strona załączyła m. in. wydruk 31 ofert sprzedaży samochodów Chevrolet [...], wyprodukowanych w roku 2005, w którym pojazdy o przybliżonym przebiegu, oferowane przez osoby prywatne, wycenione były na 33.000 USD - 33.500 USD. Z tego wydruku wynika również, iż samochody w kolorze żółtym nie odbiegały cenowo od pojazdów w innych kolorach. Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie brak było możliwości przyjęcia przez organ celny l instancji ceny transakcyjnej, co spowodowało konieczność ustalenia wartości celnej towaru na podstawie przepisów art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Następnie zaś rzeczą organów celnych było wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy w przekonujący sposób uzasadniły odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu. Organy porównując wartość pojazdu wynikającą z faktury odniosły się do ofert na aukcjach internetowych. Zaznaczyć jednak należy, że dokonano porównania nie z jednostkową ofertą, ale z wieloma notowaniami, w tym także przedłożonymi przez Skarżącą. Z tego też względu dane wynikające z notowań na giełdzie internetowej należało uznać jako miarodajne w zakresie ustalenia wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Porównanie z innymi cenami nastąpiło tu z zachowaniem obiektywności i z uwzględnieniem specyfiki rynku kraju eksportu, a to z kolei nie ograniczało możliwości wykorzystania każdych, zgodnych z prawem, źródeł informacji na temat cen pojazdów w USA. W związku z powyższym wątpliwości organów, co do wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą wartości transakcyjnej przedmiotowego pojazdu były uzasadnione i uprawniały do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie tejże metody. Organy celne szczegółowo uzasadniły też, dlaczego nie zastosowały kolejnych metod określania wartości celnej towaru i oparły się na metodzie ostatniej szansy (str. 29 - 29 decyzji organu pierwszej instancji). W tych okolicznościach zatem nie można uznać za słuszny zarzut naruszenia art. 23 ust. 2 i 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Brak możliwości przyjęcia ceny transakcyjnej spowodował konieczność ustalenia wartości celnej towaru na podstawie przepisów art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Uwzględniając brak możliwości zastosowania do ustalenia wartości samochodu używanego metod określonych w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zasadnie zastosował art. 31 tego Kodeksu. W sprawie została sporządzona opinia dotycząca wartości pojazdu. Dokonując ustalenia wartości celnej pojazdu w niniejszej sprawie na podstawie metody ostatniej szansy, organy podatkowe oparły się na opinii biegłego T. B., który wartość rynkową przedmiotowego pojazdu określił w wysokości 163.500 zł. Taką też wartość organy celne przyjęły do obliczenia podstawy obliczenia należności celnych uprzednio pomniejszając ją o wartość marży, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług. Wywody organu, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w zakresie ustalenia wartości celnej pojazdu, są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadniające, przyjętą do podstawę obliczenia należności celnych. Tok rozumowania i analizy organu oraz przedstawiony sposób wyliczenia wartości rynkowej pojazdu, poparty prawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym, dał uzasadnioną podstawę do ustalenia wartości celnej tego towaru i określenia skarżącemu długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu zarówno w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w pozycji 8703 Taryfy Celnej jak też ustalenia przez organy celne wartości celnej. Organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w sprawie. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i w zgodzie z art. 180 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa. Jako dowód dopuszczono bowiem wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski w zakresie wątpliwości, co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej pojazdu oraz ustalenia wartości rynkowej tego pojazdu. Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, co znajduje swój wyraz w uzasadnieniu jego decyzji. Podsumowując należy wskazać, iż nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 o.p. ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez potraktowanie Skarżącego w sposób odmienny niż inne podmioty, które znalazły się w analogicznej sytuacji. Otóż zdecydowanie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wyrażonym odpowiedzi na skargę z dnia 2 czerwca 2010 r., zgodnie z którym fakt przyjęcia bezweryfikacyjnego zgłoszenia celnego pojazdu marki Chevrolet [...] w warszawskim urzędzie celnym z klasyfikacją do pozycji 8704 Taryfy Celnej nie daje żadnych podstaw ani argumentów dla organu dokonującego weryfikacji klasyfikacji taryfowej do przyjęcia wskazanego w tym zgłoszeniu kodu Taryfy Celnej. Sąd nie dopatrzył się również i naruszenia innych przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.