III SA/Wa 1845/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Kancelaria P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku o interpretację indywidualną (uzupełniony pismem z 7 lutego 2011r.) w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Spółkę, przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 66 11 Z - Zarządzanie rynkiem finansowym, PKD 66 19 Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych oraz PKD 66 21 Z - Działalność związana z oceną ryzyka szacowaniem poniesionych strat. Działalność Spółki polega głównie na świadczeniu usług na zlecenie osób fizycznych lub prawnych, polegających na występowaniu w imieniu i na rzecz zleceniodawcy przy ubieganiu się o odszkodowania. Na świadczone usługi w zamian za wynagrodzenie prowizyjne każdorazowo podpisywana jest umowa zlecająca Spółce reprezentowanie poszkodowanego - osoby fizycznej lub prawnej innej niż zakład ubezpieczeń. Zgodnie z PKWiU działalność Spółki mieści się w grupie 67.20.10.00 - jako usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), załącznika nr 4 do u.p.t.u. oraz klasyfikacji PKWiU Spółka korzystała i nadal korzysta ze zwolnienia z VAT., zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006r. nr [...]. W 2011r. profil działalności Spółki się nie zmieni. Spółka uzupełniając ww. wniosek wskazała, że ww. usługi polegają wyłącznie na występowaniu w imieniu i na rzecz osób fizycznych i prawnych do zakładów ubezpieczeniowych z wnioskiem o wypłatę odszkodowania bądź świadczenia odszkodowawczego w związku ze zdarzeniami, za które zakład ubezpieczeniowy ponosi odpowiedzialność w oparciu o umowy ubezpieczenia zawarte u tego ubezpieczyciela przez osobę poszkodowaną, bądź zawarte przez sprawcę szkody, w ramach którego zakład ubezpieczeń ponosi odpowiedzialność finansową za czyn niedozwolony, na podstawie k.c. lub innych obowiązujących ustaw (np. z 24 maja 2007r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych). Usługi te stanowią wykonywanie umowy ubezpieczenia w imieniu i na rzecz klienta Spółki. Na podstawie ww. umowy zlecenia Spółka jest zobowiązana do: przygotowania wniosku o naprawienie szkody i do wystąpienia z nim do podmiotu zobowiązanego w oparciu o dostarczone przez poszkodowanego dokumenty, działania w imieniu i na rzecz poszkodowanego podczas negocjacji z zakładem ubezpieczeń warunków spełnienia świadczenia, przeprowadzenia całego procesu likwidacji szkody z należytą starannością i dbałością o interes poszkodowanego. Czynności Spółka wykonuje odpłatnie, za wynagrodzeniem prowizyjnym, określanym procentowo, ustalanym w drodze negocjacji pomiędzy Spółką a poszkodowanym. Usługa Spółki rozpoczyna się od momentu poszukiwania klienta przez sieć konsultantów, poprzez negocjacje umowy z klientem, jej podpisania wraz z pełnomocnictwem, gromadzenie dokumentacji zdarzenia i dokumentacji lekarskiej, opinie lekarskie, kierowanie roszczeń do zakładu ubezpieczeń, negocjacje z zakładem ubezpieczeń, aż do momentu uzyskania satysfakcjonujących strony świadczeń odszkodowawczych dla poszkodowanego. Ponadto, w ramach swoich usług Spółka oferuje analogiczną w brzmieniu umowę zlecenia, z tą jednak modyfikacją, iż oprócz ww. czynności zobowiązuje się do prowadzenia sprawy poszkodowanego w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi wszystkich instancji, po zakończeniu likwidacji w postępowaniu przedsądowym, o ile zajdzie taka potrzeba. W ramach tej umowy przekazuje sprawę do adwokata lub radcy prawnego, który kieruje roszczenie na drogę postępowania cywilnego. Wówczas Spółka ponosi za poszkodowanego wszelkie koszty sądowe związane z procesem sądowym, oprócz kosztów wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, które to później zostają zwrócone Spółce w przypadku ich zasądzenia od pozwanego na rzecz poszkodowanego. Za powyższą usługę Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne, w procentowo określonej wysokości, uzależnione od wysokości roszczeń uzyskanych na drodze postępowania sądowego. W ramach świadczonych usług Spółka opłaca koszt pełnomocnika w ewentualnych procesach karnych przeciwko sprawcy zdarzenia, w których poszkodowany występuje jako oskarżyciel posiłkowy. Koszt ten jest zwracany przez poszkodowanego ze świadczeń uzyskanych od zakładu ubezpieczeń bądź sprawcy zdarzenia. W uzasadnionych przypadkach, gdy poszkodowany znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i nie ma środków na sfinansowanie kosztów leczenia, Spółka wypłaca zaliczki, do 10.000 zł, na poczet przyszłych świadczeń uzyskanych przez Spółkę dla poszkodowanego. Zaliczka ta ulega zwrotowi w momencie, gdy poszkodowany uzyska jakiekolwiek świadczenia od zakładu ubezpieczeń bądź sprawcy szkody. Świadczone przez Spółkę usługi stanowią odrębną całość w postaci stosownej umowy między Spółką a daną osobą fizyczną lub prawną. Jest to usługa właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT, a nie usługa pośrednictwa finansowego. Właściwość usługi polega na tym, iż w ramach prowadzonej działalności, Spółka jako profesjonalista jest obowiązana do zawarcia z daną osobą fizyczną lub prawną umowy zlecenia, która to umowa uprawnia i zobowiązuje Spółkę do podejmowania czynności z zakładem ubezpieczeń lub innym podmiotem obowiązanym do naprawienia szkody poszkodowanemu. Umowa ta określa wzajemne prawa i obowiązki stron. Jej uzupełnieniem są pełnomocnictwa, udzielone Spółce przez poszkodowanych, w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, obejmujące stosowne umocowania do reprezentowania poszkodowanych, jak również do zasięgania informacji przed organami ścigania, organami administracji państwowej, do odebrania w imieniu poszkodowanego dokumentacji medycznej z jednostek bądź ośrodków, w których poszkodowany do tej pory się leczył. Uzupełnieniem usługi świadczonej przez Spółkę jest stworzona dla potrzeb zawartej umowy baza lekarzy, którzy na zlecenie Spółki przeprowadzają na podstawie dokumentacji medycznej lub badania bezpośredniego wywiad i wydają opinię o stanie zdrowia poszkodowanego, co jest warunkiem niezbędnym prawidłowo wykonanej na rzecz poszkodowanego usługi. Usługa świadczona przez Spółkę, jest usługą całkowicie odpłatną. Spółka występując do zakładu ubezpieczeń z wnioskiem o wypłatę odszkodowania wykazuje na podstawie posiadanej dokumentacji medycznej i opinii lekarskiej zakres wyrządzonej szkody i uzasadnia tym wysokość żądanych w imieniu poszkodowanego roszczeń. Spółka dysponuje również bazą biegłych z zakresu rekonstrukcji wypadków samochodowych i techniki samochodowej. Opinia biegłego tej specjalności jest często skuteczną bronią przeciwko argumentacji zakładów ubezpieczeń i również stanowi element zawartej przez Spółkę z poszkodowanym umowy. Umowa zlecenia jest umową starannego działania, a nie rezultatu, stąd konieczne było stworzenie bazy lekarzy i biegłych, by móc skutecznie reprezentować prawa swoich klientów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej obsłudze klienta, która stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.). Świadczone przez Spółkę usługi zakwalifikowane zostały jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które objęte zostały zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u. W związku z tym Spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, że w 2011r., po zmianie u.p.t.u., Spółka nadal będzie mogła w zakresie świadczonych usług korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.? Zdaniem Spółki, w 2011r. będzie ona mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a wyłączenia z art. 43 ust. 14-16 u.p.t.u. nie mają zastosowania, ponieważ Spółka nie wykonuje żadnej z usług, które zostały wyłączone ze zwolnienia. Działalność w 2011r. będzie kontynuowana jest w niezmienionym kształcie - zgodnie z PKWiU z 2008r. kwalifikowana jako usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami. Zasadność ww. stanowiska potwierdza art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ świadczone przez Spółkę usługi stanowią odrębną całość, a art. 43 ust. 14 -16 nie ma zastosowania. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, 43 ust. 13-14 u.p.t.u. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13-14 u.p.t.u. wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle. Zwolnienia stanowią bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnienie odniósł się do ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010r. Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej: "u.d.u."), w szczególności do art. 3 ust. 3-5, gdzie wymieniono czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1. Zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych formułuje art. 2 ust. 1-3, art. 4 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm., dalej: "u.p.u."). Zdaniem Ministra Finansów Spółka nie wykonuje "czynności ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 u.d.u. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tak rozumiana "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż między Spółką oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia, a jedynie stosunek prawny polegający na reprezentowaniu poszkodowanych przed zakładem ubezpieczeń przy ubieganiu się o odszkodowania od zakładu ubezpieczeń w związku ze zdarzeniami, za które zakład ubezpieczeń ponosi odpowiedzialność w oparciu o umowy ubezpieczenia zawarte u tego ubezpieczyciela przez osobę poszkodowaną. Spółka nie świadczy też usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności będące przedmiotem wniosku, wykonywane na rzecz osób poszkodowanych w ich imieniu i na ich rzecz, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister, mając na uwadze art. 4 u.p.u., określający czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego, wyjaśnił, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, że usługa Spółki świadczenia na rzecz osób poszkodowanych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz po prostu wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy zlecenia między Spółką a poszkodowanym, której przedmiotem jest wspieranie osób poszkodowanych za wynagrodzeniem w uzyskaniu przez nich od zakładu ubezpieczeniowego satysfakcjonujących świadczeń odszkodowawczych. Czynności będące przedmiotem wniosku, wykonywane na rzecz osób poszkodowanych, nie stanowią też usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umów zlecenia zawartych z osobami poszkodowanymi nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług, bowiem charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane ze stosunkiem ubezpieczeniowym, w którym stronami są zakład ubezpieczeń oraz klient - osoba poszkodowana, jednakże nie można ich uznać za usługę stanowiącą element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, niezbędną do jej świadczenia. Zatem, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Czynności wykonane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy zlecenia, nie będą więc (od 1 stycznia 2011r.) korzystać ze zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że świadczone przez Spółkę czynności związane z reprezentowaniem osób poszkodowanych przed zakładami ubezpieczeniowymi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, która stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku i jego uzupełnieniu, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała też, że faza wykonawcza umowy ubezpieczeniowej obejmuje m.in. opracowanie i realizację roszczeń ubezpieczonego wynikających z tej umowy, a więc likwidację szkody, w tym również na drodze postępowania przedsądowego oraz uczestniczenia w sprawach o odszkodowania. Minister Finansów, dokonując analizy pojęcia "usługi ubezpieczeniowe" nie dostrzegł tej kwestii. W związku z tym Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, wedle którego czynności wykonywane przez Spółkę nie są związane z usługami ubezpieczeniowymi. Wskazała, że z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.d.u. wprost wynika, że w pojęciu tym mieści się wykonywanie umów ubezpieczeniowych, a więc opracowanie i realizacja roszczeń odszkodowawczych, które powstają po wystąpieniu zdarzenia ubezpieczeniowego. Analiza zakresu czynności przez nią wykonywanych prowadzi do wniosku, iż są one ściśle związane z wykonaniem umowy ubezpieczeniowej. Są podejmowane w związku z likwidacją szkody na rzecz ubezpieczonego, który dysponuje stosowną umową ubezpieczeniową i jako takie stanowią element usługi ubezpieczeniowej. W świetle art. 3 ust. 3 pkt 1 u.d.u. nie powinno budzić wątpliwości, iż wykonywanie umów ubezpieczeniowych mieści się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane czynności stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi, i jako takie objęte są zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja nie zawiera pogłębionej analizy tej kwestii, skupił się na wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w zasadzie pomijając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Z tego względu nie sposób wywieść w oparciu, o jakie przesłanki organ podatkowy uznał, że świadczonych przez Spółkę usług nie można uznać za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, niezbędne do jej świadczenia. Treść interpretacji sugeruje, że korzystające ze zwolnienia z VAT usługi ubezpieczeniowe oraz czynności z nimi związane mogą być wykonywane wyłącznie przez uprawnione podmioty m.in. na podstawie u.d.u. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. takiego warunku jednak nie zawierają; aktualne brzmienie uzyskały w następstwie dostosowania do art. 135 ust. 1 lit. a-g Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle orzeczenia TSUE C-349/96, Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, ze zwolnienia na tej podstawie korzystać mogą wszystkie usługi, których istotą jest udzielenie ochrony o charakterze ubezpieczeniowym, niezależnie od tego, czy świadczący te usługi jest formalnie uprawniony do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, czy też nie. Zakres zwolnienia nie jest więc zależny od statusu prawnego usługodawcy. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jej uchylenie. Kwestia sporna w sprawie wymagała rozstrzygnięcia, czy usługi skarżącej Spółki, polegające zasadniczo na podejmowaniu w imieniu poszkodowanego czynności zmierzających do uzyskania od zakładu ubezpieczeń odszkodowania (w należytej wysokości) osoby ubezpieczonej – korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u, według którego, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej (między innymi) w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W uzupełnieniu trzeba zwrócić jeszcze uwagę, że według art. 34 ust. 14, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa (między innymi) w ust. 1 pkt 37, natomiast na podstawie ust. 15 pkt 2, przedmiotowe zwolnienie nie ma także zastosowania do usług doradztwa. Z przytoczonego wyżej unormowania wynika, że punktem wyjścia przy określeniu zakresu zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jest rozpatrzenie zwolnienia przewidzianego w ust. 1 pkt 37 (także ze względu na okoliczności przypadku), gdzie uchylono spod opodatkowania usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z art. 43 ust. 14 wynika natomiast, że zakresu usług wymienionych w ust. 13 nie można odnosić do usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Pozostałe usługi ubezpieczeniowe (spośród wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) ogólnie polegają na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej w zamian za uiszczoną składkę. Chodzi tutaj o ponoszenie ryzyka zapłaty określonej kwoty pieniężnej w razie zajścia zdarzenia określonego w umowie oraz – oczywiście – faktycznego świadczenia kwoty, gdy zdarzenie w rzeczywistości zajdzie. Jak Wzajemnym świadczeniem jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Podstawę do takiego określenia usługi ubezpieczeniowej dają przepisy: art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśniającego pojęcie "świadczenia usług" jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, kodeksu cywilnego, dotyczące umowy ubezpieczenia (art. 805-834) i powołanej u.d.u. Sens usługi ubezpieczeniowej podobnie określa TSUE, który w wyroku z 20 listopada 2003r. C-8/01 orzekł, iż istotą usług ubezpieczeniowych jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego, w zamian za uprzednią płatność składki, do świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczonym ryzykiem, usługi uzgodnionej w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia (tak również w sprawach Card Protection Plan C-349/96 i Skandia C-240/99). TSUE w owych orzeczeniach uznał, iż definicja usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu VI Dyrektywy VAT obejmuje także usługi świadczone przez podatnika niebędącego ubezpieczycielem, lecz jedynie organizującego nabycie takich usług dla swoich klientów. Jednakże do identyfikacji usługi jako ubezpieczeniowej istotny jest związek umowny pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. Według art. 13 (B) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) państwa członkowskie miały zwolnić od podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, w tym usługi pokrewne świadczone przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Podobnie ww. zwolnienie wyraża obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odnosząc je w art. 135 ust. 1 lit. a) do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Zasadniczo słusznie więc wywodziła skarżąca Spółka, że zwolnienia od VAT usług ubezpieczeniowych nie można wiązać jedynie z działalnością zakładów ubezpieczeniowych - podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie stosownego zezwolenia. Zdaniem Sądu rację ma jednak Minister Finansów twierdząc, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę nie wyczerpują pojęcia usług ubezpieczeniowych, ani też nie stanowią ich elementu. Jak to powyżej stwierdzono, istotą usługi ubezpieczeniowej jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczona składkę. Tak więc czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, a w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (udzielającym ochrony) a ubezpieczonym (ewentualnie ubezpieczającym). Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Jak już wyżej wspomniano, przepisy dotyczące zwolnienia usług zostały oparte na przepisach prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Brak bliższego doprecyzowania w treści art. 13 (B) (A) VI Dyrektywy (odpowiednika art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) zakresu tych usług powodował powstanie szeregu wątpliwości, z których niektóre stały się przedmiotem rozważań TSUE, który w sprawie C – 349/96 Card Protection Plan, definiując pojęcie transakcji ubezpieczeniowych wskazał, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. W orzeczeniu w sprawie C – 240/99 Skandia, uzupełniając definicję transakcji ubezpieczeniowej TSUE dodał, że transakcja ubezpieczeniowa koniecznie pociąga za sobą istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie, to znaczy ubezpieczonym. Usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy także ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. TSUE definicję pośrednika ubezpieczeniowego przedstawił w wyroku w sprawie Taksatorringen, twierdząc, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Definiując usługi pokrewne Rzecznik Generalny Poaires Maduro podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia rzecznika generalnego do C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants, pkt 32 i 36). Wobec tego czynności brokerskie, polegające na podejmowaniu w imieniu osoby poszukującej ochrony działań mających na celu uzyskanie odszkodowania nie stanowią "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca Spółka nie jest wówczas podmiotem, który pośredniczy w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej i jej realizacji w imieniu ubezpieczyciela na skutek związania umową z ubezpieczycielem. Spółka występuje w imieniu osoby poszukującej ochrony z roszczeniem do zakładu ubezpieczeniowego o przyznanie odszkodowania i pomaga tej osobie w uzyskaniu zadowalającego ją odszkodowania. Jest to forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego. Tego rodzaju usługi można porównać do usług świadczonych przez adwokatów lub radców prawnych, specjalizujących się w udzielaniu pomocy prawnej w uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych, także na drodze przesądowej. Sąd w związku z tym podziela stanowisko Ministra Finansów, że Spółka nie jest podmiotem, który udziela ochrony ubezpieczeniowej albo pośredniczyłby w jej udzieleniu. Nie wykonuje również czynności w imieniu ubezpieczyciela ani też w imieniu ubezpieczającego (pośrednictwo), ukierunkowanych na zawiązanie bądź wykonanie umowy ubezpieczeniowej. Spółka świadczy usługę na rzecz osób poszkodowanych, której sens polega na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od ubezpieczyciela. W tym zakresie nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczeniowego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania). Czynności skarżącej nie można było więc zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., albowiem nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga aby określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, była właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej – ubezpieczeniowej, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Trzeba ponownie przypomnieć, że skarżąca jedynie pomagała w dochodzeniu roszczeń przez poszkodowanych sprawców szkody (ubezpieczonych), nie uczestniczyła natomiast w udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, na skutek związania umową z ubezpieczycielem. Zdaniem Sądu do oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego nie miało znaczenia, że w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2011r.), usługi spółki, identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, odpowiadały symbolom statystycznym przypisanym do usług zwolnionych od VAT. Nowelizacja u.p.t.u. nie gwarantowała utrzymania dotychczasowych zwolnień od VAT, a jej celem było odpowiedniejsze wyrażenie zwolnień określonych w prawie wspólnotowym (dyrektywie 2006/112/WE). Od 1 stycznia 2011r. zmieniły się unormowania dotyczące zwolnień z VAT poszczególnych usług. Zlikwidowano załącznik nr 4 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług zwolnionych od VAT i przeniesiono uregulowania dotyczące tej tematyki do treści u.p.t.u. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Oparcie przepisów dotyczących zwolnienia usług na opisach tych usług zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE miało zapewnić zgodność regulacji krajowych z przepisami ww. Dyrektywy. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych miało na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego. Zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych oparto na obiektywnych kryteriach, nie uzależniając ich od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi (vide uzasadnienie do rządowego projektu zmian u.p.t.u., www. sejm. gov.pl, Sejm VI kadencji, druk nr 3205). Warto też zwrócić uwagę, że w u.p.t.u. od 1 kwietnia 2011r. wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą zatem korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w skardze i na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.