III SA/Wa 1850/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 11191 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 18 marca 2008 r., wszczął - na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s.") - postępowanie kontrolne wobec A.S. (dalej "Podatnik" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W wyniku powyższego postępowania Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Podatnik w 2005 r. uzyskał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jednocześnie z związku z ustaleniem, iż w 2005 r. Skarżący poniósł wydatki (m.in. na zakup dwóch działek) dla celów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A.", których wysokość przewyższała wykazane dochody, zwrócił się, na podstawie art. 287 § Ordynacji podatkowej, o udzielenie wyjaśnień w zakresie osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków w 2005 r. oraz o złożenie oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. Ponadto Organ kontroli skarbowej wezwał Podatnika do dostarczenia informacji dotyczącej historii rachunków bankowych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz zawartych umów kredytowych, umów pożyczki, a także umów depozytowych osobistych oraz związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący w dniu 22 kwietnia 2008 r. złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2005 r., w którym wykazał: 1) wynagrodzenie netto ze stosunku pracy w wysokości 85 950, 58 zł; 2) zaliczki z podpisanych umów w kwocie 590 000 zł; 3) przychód ze sprzedaży nieruchomości – 100 000 zł; 4) wypłacona dywidenda – 673 503 zł; 5) pożyczki od osób fizycznych – 310 000 zł; 6) kredyt z Banku [...] – 585 000 zł; 7) środki własne – 110 000 zł. Łącznie stanowiło to kwotę w wysokości 2 454 453, 58 zł. Natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2005 r. Podatnik wykazał: 1) wydatki na wyżywienie w kwocie 8 400 zł; 2) wydatki na ubranie - 4 200 zł, 3) utrzymanie lokalu mieszkalnego i innych posiadanych nieruchomości – 4 500 zł; 4) podatki (opłata za użytkowanie wieczyste) – 729 zł, 5) wydatki na wypoczynek i rekreację – 3 000 zł; 6) wydatki na spłatę kredytów i odsetek – 12 434 zł; 7) wydatki związane z zakupem nieruchomości (zakup nieruchomości pod inwestycje 3 205 000 zł + 590 000 zł, koszty zakupu materiałów i usług budowlanych – 11 247 zł, opłaty: skarbowa, notarialna, za wpis do księgi wieczystej – 38 194 zł, prowizja od kredytu – 9 370 zł). Łączna wysokość wydatków wyniosła 3 887 074 zł. Organ kontroli skarbowej w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-37 stwierdził, iż wykazane w zeznaniu dochody są zgodne z informacją o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Natomiast w wyniku weryfikacji złożonego zeznania o wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej PIT-36L dokonano korekty wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego w łącznej kwocie 12 433,96 zł, które, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej"ustawą" lub "updof"), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz dokonano korekty wykazanego w zeznaniu dochodu o kwotę 13 050 zł. Dochód ten dotyczył nieodpłatnego świadczenia, którym jest wartość odsetek, jaką należałoby uiścić zaciągając pożyczkę na rynku finansowym, w związku z uzyskaniem nieodpłatnej pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej od osób fizycznych. Na podstawie oświadczeń o poniesionych wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, stanie majątkowym złożonych pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań oraz na podstawie dokumentów przedstawionych w toku postępowania kontrolnego, w tym dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, dokonano ustalenia wysokości poniesionych w 2005 r. wydatków, wartości zgromadzonego mienia oraz dokonano ustalenia wysokości środków finansowych, którymi w rzeczywistości dysponował, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do wydatków poniesionych w 2005 r. zaliczono: 1) wydatki na utrzymanie mieszkania (woda, gaz, prąd i inne) w wysokości 4 500 zł, 2) opłata za użytkowanie wieczyste – 729 zł, 3) wydatki na wypoczynek i rekreację – 3 000 zł, 4) spłata kredytu zaciągniętego w 2004 r. ¼ kwoty zapłaconej zgodnie z udziałem w kredycie – 3 360 zł, 5) wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 2 459 727,12 zł, 6) w tym: wpłaty gotówkowe i przelewem dot. zakupu nieruchomości – 2 360 600 zł, 7) taksy notarialne i opłaty sądowe, hipoteczne – 43 731,64 zł, 8) opłaty skarbowe i inne – 382 zł, 9) usługi księgowe – 3 000 zł, 10) podatek VAT zapłacony – 12 791,80 zł, 11) zakup materiałów budowlanych i energia – 13 716,82 zł, 12) prowizje i opłaty bankowe w tym od kredytu i wniosku hipotecznego – 12 288,20 zł, 13) spłata odsetek od kredytów – 12 433,96 zł, 14) zapłacone składki ZUS – 782,70 zł. Wydatki razem stanowiły kwocie 2 471 316,12 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako wartość zgromadzonego mienia przyjął wartość środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005 r. w wysokości 541 634, 24 zł. Natomiast jako źródła finansowania poniesionych wydatków przyjął na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego: 1) środki własne (oszczędności) – 150 000 zł; 2) środki pieniężne w banku na dzień 1 stycznia 2005 r. – 6 013,51 zł, 3) otrzymane wynagrodzenie w kwocie netto – 68 012,84 zł, 4) środki ze sprzedaży nieruchomości – 100 000 zł, 5) otrzymana dywidenda – 673 503 zł, 6) środki finansowe będące w dyspozycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – 1 458 600 zł, 7) w tym: kredyt inwestycyjny z Banku [...] – 585 600 zł, 8) zaliczki na poczet zakupu mieszkań – 590 000 zł, 9) pożyczki od osób fizycznych – 310 000 zł. Razem przychody stanowiły kwotę 2 483 129,35 zł. W ocenie Organu kontroli skarbowej z analizy rachunków bankowych osobistych, jak i prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej wynikało, iż Skarżący na tych rachunkach nie posiadał oszczędności w kwocie 150 000 zł. Na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał jedynie środki w wysokości 6 013, 51 zł. Ponadto po dokonaniu analizy zeznań rocznych za lata 2002 - 2004 złożonych przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym w P. stwierdził, iż mógł on na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadać oszczędności w gotówce w wysokości 150 000 zł. Tym samym w ramach ustalania źródeł dostępnych w 2005 r. przychodów, które stanowiły pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wyrywkowego sprawdzenia wykazu osób, które udzieliły Skarżącemu w 2005 r. pożyczki. Organ dał wiarę oświadczeniu Podatnika w zakresie kwot środków pochodzących z pożyczek od osób fizycznych zaciągniętych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż powołane na świadków osoby potwierdziły fakt udzielenia pożyczek w 2005 r. w kwotach wykazanych w złożonym wykazie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku porównania kwot poniesionych przez Skarżącego w 2005 r. wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia z wysokością uzyskanych przez Niego w 2005 r. przychodów dokonał ustalenia wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 529 821, 01 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2009 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 397 366 zł, przyjmując wydatki poniesione w 2005 r. w wysokości 2 471 316, 12 zł, wartość zgromadzonego mienia w 2005 r. – 541 634, 24 zł, ujawnione środki pieniężne, którymi pokryto wydatki w 2005 r. – 2 483 129, 35 zł. Z powyższego wynikało, według Organu, że wydatki poniesione przez Podatnika w 2005 r. przewyższają o kwotę 529 821, 01 zł wysokość przychodów wynikających z ujawnionych źródeł przychodów. Ustalone w wyniku kontroli wydatki w ww. kwocie dały podstawę do przyjęcia, że Podatnik uzyskał w tym roku przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, którymi, zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżący w odwołaniu z 6 marca 2009 r. zarzucił ww. decyzji naruszenie prawa materialnego polegającego w szczególności na: 1) błędnej wykładni i zastosowaniu art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez zastosowanie niedozwolonej w tym przypadku interpretacji rozszerzającej; 2) niedostosowaniu się do zasady określonej przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewystarczająco wyczerpujący, 3) naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów z pominięciem reguł istotnych i charakterystycznych dla tejże naczelnej zasady postępowania podatkowego, 4) kategorycznym złamaniu zasady rozkładu ciężaru dowód poprzez przyjęcie, iż podatnik w początkowej fazie postępowania kontrolnego obowiązany był "przedłożyć wszelkie okoliczności" w sprawie i tym samym przyjęcie za mniej wiarygodne zeznań i wyjaśnień podatnika po sporządzeniu protokołu kontroli z dnia 8 września 2008 r. W związku powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji. W jego ocenie wykazane zostało, iż wydatki poczynione na zakup gruntów w Piasecznie oraz inne wydatki związane z wydatkami bieżącymi znalazły swoje źródło w legalnych przychodach osiągniętych w 2005 r. oraz mieniu zgromadzonym w tym i poprzednich latach podatkowych. Zdaniem Podatnika wydatki poczynione w 2005 r. nie przewyższyły sumy uzyskanych przychodów i sumy wartości zgromadzonego mienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił wysokość poniesionych przez Podatnika w 2005 r. wydatków, a także wartość zgromadzonego w 2005 r. mienia, stosując przepisy obowiązujące w tym roku podatkowym. Środki otrzymane przez Skarżącego na rachunek bankowy z tytułu dywidendy zostały uwzględnione zarówno po stronie przychodów, jako środki finansujące poniesienie wydatków, jak również z uwagi na to, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. pozostawały jako niewydatkowane na koncie Skarżącego, stanowią wartość zgromadzonego w 2005 r. mienia. W ocenie Organu odwoławczego Organ kontroli skarbowej dał wiarę wszystkim oświadczeniom składanym przez Podatnika podczas kontroli podatkowej. Nie zakwestionował żadnego ze wskazanych źródeł finansowania poniesionych wydatków. Jako źródło pokrycia uznał, w kwotach wskazanych przez Skarżącego, przychody z wynagrodzenia z pracy, z dywidendy, ze sprzedaży nieruchomości, z przedpłat wniesionych na poczet zakupu mieszkań, z kredytu bankowego, nie kwestionował również wskazanej przez Niego kwoty posiadanych na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności oraz kwoty środków uzyskanych z tytułu pożyczek zawartych z osobami fizycznymi. Dodatkowo oparł się na oświadczeniu z dnia 9 czerwca 2008 r. złożonym do protokołu, w którym oświadczył, uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, iż oprócz wymienionych źródeł finansowania Podatnik nie dysponował innymi środkami pieniężnymi. W ocenie Organu odwoławczego powołanie się na pożyczki w wysokości 550 000 zł na etapie zakończenia kontroli podatkowej, po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli, miało na celu jedynie poprawienie sytuacji Podatnika oraz zniwelowanie ustaleń kontroli. Świadczą o tym m.in. sprzeczne oświadczenia Podatnika co do wysokości środków, które miał w 2005 r. do dyspozycji oraz fakt, iż z jednym z pożyczkodawców nie zawarto umowy pisemnej dotyczącej rzekomo udzielonej pożyczki pomimo znacznej kwoty, tj. 250 000 zł. Skarżący, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargą z dnia 1 września 2009 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 20 ust. 3 updof poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie wszelkich potrzebnych do rozstrzygnięcia dowodów, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii udzielenia pożyczek ograniczył się do dosłownego powtórzenia wywodów Dyrektora UKS, wskazując szereg powodów, dla których nie może uznać zeznań złożonych przez wskazanych pożyczkodawców za wiarygodne, ergo - nie może uwzględnić wykazanych przez Skarżącego pożyczek od tych podmiotów przy obliczaniu dochodu z nieujawnionych źródeł za 2005 r. Podatnik wskazał, iż o udzieleniu pożyczek nie pamiętał składając oświadczenie z dnia 9 czerwca 2008 r. W związku z tym akt powołania dopiero po protokole kontroli udzielenia tych pożyczek może być racjonalnie wyjaśniony, a zatem nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia tych pożyczek przy obliczaniu dochodu i wydatków za 2005 r. Fakt udzielenia powyższych pożyczek, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, potwierdzili wskazani świadkowie. W ocenie Skarżącego Organy obu instancji nawet nie próbowały wyjaśnić, dlaczego dopiero na tym etapie podniesiony został fakt istnienia tych pożyczek, tylko z góry założyły nieprawdomówność zarówno Skarżącego, jak i dwóch przesłuchanych pod rygorem odpowiedzialności karnej świadków. Za bezpodstawne Skarżący uznał zawarte w skarżonej decyzji stwierdzenie, iż w odniesieniu do ustaleń Organów podatkowych (domniemaniu wystąpienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce to domniemanie obalić. Skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera normy prawnej wprowadzającej możliwość tego rodzaju domniemania i automatycznego przerzucenia ciężaru dowodowego. W jego ocenie Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko tak, jak Organ kontroli skarbowej, ograniczył się jedynie do dowolnego uznania (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), iż Podatnik nie otrzymał pożyczek wykazanych po otrzymaniu protokołu kontroli. Przy czym stanowisko to nie zostało poparte żadną racjonalną argumentacją tylko domniemaniem niewiarygodności tych dowodów. Zdaniem Podatnika w niniejszej sprawie brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do zastosowania jako podstawy prawnej przepisów art. 20 ust. 3 updof, gdyż w sposób jednoznaczny wskazał Organom podatkowym źródło pochodzenia przychodów w badanym okresie (w tym pożyczek, o których nie pamiętał przy składaniu oświadczenia z dnia 9 czerwca 2008 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik Skarżącego pismem z 17 marca 2010 r. poparł w całości skargę z 1 września 2009 r., jednocześnie wniósł o rozważenie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. SK 18/09. Ponadto, odnosząc się do udzielonej przez Organ odwoławczy odpowiedzi na skargę, wskazał, iż nie odniósł się on w ogóle do wyjaśnień i zarzutów składanych na etapie od momentu złożenia odwołania od decyzji Organu kontroli skarbowej, uznając je za niewiarygodne lub bezzasadne. Zdaniem Skarżącego brak jest zatem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprawy w drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodu innego, niż w niej wskazany. Zarzuty zawarte w skardze nie wymagają bowiem merytorycznej analizy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zresztą zawieszone z uwagi na oczekiwanie na ten wyrok). Otóż Trybunał orzekł m.in., że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 1998 do 31 grudnia 2006 r. są niezgodne z art. 2 w z. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału ma znaczenie deklaratoryjne i stwierdza stan, który obiektywnie istniał zawsze w czasie objętym orzeczeniem, uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie miały legalnej (zgodnej z Konstytucją) podstawy prawnej. W świetle powyższej okoliczności Sąd uznał, że analiza zarzutów skargi jest bezprzedmiotowa i zbędna. Niezależnie bowiem od ich ewentualnej zasadności wydane decyzje i tak podlegały uchyleniu z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie okoliczności, że nie istnieje zgodna z Konstytucją podstawa prawna dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania wydanych decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.