III SA/Wa 1851/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę S. M. pismem z dnia 5 kwietnia 2004 r. wniosła o wyjaśnienie dlaczego nie została jej wypłacona ulga budowlana z 2001 r. Z rozmowy z adwokatem wynikało bowiem, że "Urząd Skarbowy powinien ulgę budowlaną wypłacić, a odliczyć sobie podatek od tej ulgi". Podniosła, że dwukrotnie listownie zwracała się do Urzędu Skarbowego o pisemne wyjaśnienie dlaczego ulga ta nie może być wypłacona. Natomiast z rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wynikało, że ulgi nie ma z czego odliczyć, ponieważ Skarżąca ma małą emeryturę. Skarżąca przedstawiła również stan swojego zdrowia. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2004 r. Skarżąca podtrzymała wniosek o wypłacenie jej ulgi. Zakupione przez nią mieszkanie, z którym ulga ta jest związana znajduje się na poddaszu, jest niewykończone i niszczeje. Skarżąca wyjaśniła też, że zwróconą ulgę przeznaczy na remont tego mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismo Skarżącej uznał za wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i decyzją z dnia [...] maja 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku we wnioskowanej kwocie 17.898,42 zł. Kwota ta jest kwotą ulgi mieszkaniowej, pozostałej do odliczenia w latach następnych, wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2001 r. Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) i f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone między innymi na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej i wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. W złożonym przez Skarżącą zeznaniu podatkowym za 2001 r. należny podatek wyniósł "0", a nadpłatę stanowiły zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 206,40 zł. Taka też kwota została Skarżącej zwrócona. Natomiast wykazana przez Skarżącą kwota odliczeń od podatku z tytułu wydatków na wkład budowlany, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne. Nie stanowi ona natomiast nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie podlega zwrotowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił również, że argumentacja dotycząca wieku Skarżącej i wysokości otrzymywanych przez nią świadczeń emerytalnych nie mogła być uwzględniona, jako że okoliczności te nie stanowią podstawy powodującej powstanie nadpłaty podatku. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Wyjaśniła, że nieprawidłowo rozstrzygnięto sprawę odliczenia od podatku kwoty 17.898,42 zł jako "od nieruchomości z ulicy [...]", ponieważ ubiegała się ona o "odliczenie i wypłacenie" ulgi budowlanej za lokal w J. Mieszkanie to nie jest spółdzielcze, a "hipoteczne, własnościowe" i zostało zakupione w "T.". Jest to lokal niewykończony i "niemieszkalny". Jej zdaniem kwota 206,40 zł zwrócona przez Urząd Skarbowy to "zwrot za remonty z mieszkania w W. przy ulicy [...]". Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w 2002 r. "nie składała odliczenia", ponieważ nie umie "tego wypełniać", a nie stać ją opłacenie pomocy. Zeznania za 2002 i 2003 r. pomogły jej wypełnić "Panie w Urzędzie Skarbowym", ale były poprawki. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że wynikająca z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) – f) u.p.d.o.f. ulga podatkowa nie polega na zwrocie 19% wydatków poniesionych przez podatnika na cele mieszkaniowe, a jedynie na pomniejszeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy o kwotę 19% wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe. Podatnik, który w danym roku nie skorzystał w pełni z przysługującego mu odliczenia od podatku nie traci prawa do wynikającej z zeznania ulgi podatkowej. Kwota nie odliczona w danym roku może być odliczona w latach następnych, aż do całkowitego jej odliczenia. Takie też prawo przysługuje Skarżącej. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę. Podniosła, iż nie zgadza się z nią, ponieważ nie odróżniono ulgi budowlanej od podatku, pomimo że w każdym ze swoich pism wyjaśniała, że chodzi jej o ulgę budowlaną, którą należy zwrócić. Skarżąca wyjaśniła, że w 2001 r. kupiła mieszkanie z myślą o synu inwalidzie. Przedstawiła swoją sytuację rodzinną i finansową. Jest właścicielką dwóch "mieszkań hipotecznych", jednego w W. i drugiego w J.. Odliczenia od podatku dokonuje "od mieszkania [...]". Natomiast od mieszkania w J., zdaniem Skarżącej należy się jej ulga budowlana, którą uznano za nadpłatę podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W art. 27a u.p.d.o.f. unormowano zasady dokonywania przez podatników odliczeń od podatku, między innymi zaś korzystania z odliczenia potocznie zwanego "ulgą budowlaną". I tak, zgodnie z art. 27a. ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odliczeniu podlegają też wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.o.f.). Powszechnie odliczenie to określane jest jako "ulga remontowa". Takie też wydatki wykazała Skarżąca załączniku PIT-D do zeznania za 2001 r., przy czym kwota ulgi budowlanej wyniosła 17.739,06 zł (poz. 70), a kwota ulgi remontowej – 246,41 zł (poz. 93). Łącznie kwota odliczeń z tytułu wydatków poniesionych przez Skarżącą na potrzeby mieszkaniowe to 17.985,47 zł. Ponadto Skarżąca wykazała do odliczenia kwotę 119,38 zł, stanowiącą wydatki mieszkaniowe, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2000 r. Po uwzględnieniu podatku należnego od Skarżącej za 2001 r., równego kwocie potrąconych z jej emerytury zaliczek tj. 206,43 zł, do odliczenia od podatku w latach następnych pozostały wydatki mieszkaniowe w kwocie 17.898,42 zł. Wypłacenia tej właśnie kwoty, określanej przez Skarżącą jako "ulga budowlana", domagała się ona od Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu organ I instancji prawidłowo zakwalifikował pismo Skarżącej jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W zeznaniu bowiem za ten właśnie rok kwota ulgi została przez Skarżącą wykazana. Organ podatkowy, do którego wpłynie wniosek podatnika obowiązany jest ocenić treść tego wniosku z punktu widzenia przepisów prawa umożliwiających podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do jego zasadności. Przepisy Ordynacji podatkowej generalnie wiążą natomiast zwrot podatnikom określonych kwot ze stwierdzeniem nadpłaty podatku, tj. uznaniem, iż został on zapłacony nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna (art. 72 § 1 pkt 1 tejże ustawy). Z kolei ulgi budowlana i remontowa są elementem uwzględnianym przy określaniu prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie twierdziły, że ma ona nadpłatę w podatku. Wskazały jedynie, opierając się na treści jej wniosku, że dotyczy on właśnie stwierdzenia takiej nadpłaty. Organy podatkowe prawidłowo oceniły też, że nie istnieje nadpłata w kwocie 17.898,42 zł w należnym od Skarżącej za 2001 r. podatku dochodowym. Powstanie nadpłaty może wiązać się ze skorzystaniem przez podatnika z prawa do ulgi budowlanej lub remontowej. Jednakże nadpłata powstanie zwykle w sytuacji, gdy na skutek uwzględnienia kwoty przysługujących podatnikowi ulg okaże się, że uiszczone przez niego w ciągu roku zaliczki na podatek są większe niż podatek należny za dany rok. Tak też stało się w przypadku Skarżącej, która w zeznaniu wykazała nadpłatę w kwocie 206,40 zł, równej kwocie zaliczek potrąconych od wypłaconej jej emerytury. Kwota ta, jak wyjaśnił organ I instancji została Skarżącej zwrócona. Rację ma Skarżąca twierdząc, że kwota ulgi budowlanej nie może być utożsamiana z kwotą nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże błędnie uważa ona, że zwrotowi podlega kwota ulgi budowlanej. W świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej zwrotowi na rzecz podatnika podlega wyłącznie kwota nadpłaconego podatku. Natomiast kwota ulgi budowlanej, a także remontowej podlega odliczeniu od podatku i nie jest możliwy jej zwrot w kwocie wykazanej w zeznaniu (ani też żadnej innej), jeżeli nie może być ona odliczona od podatku, co miało miejsce w przypadku Skarżącej. Jak to wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, kwota wydatków na cele mieszkaniowe (tj. zarówno ulgi budowlanej, jak i remontowej), której odliczenie w roku poniesienia wydatków nie jest możliwe z uwagi na mniejszą od niej kwotę podatku za ten rok, podlega odliczeniu od podatku należnego w latach następnych. Na ocenę prawidłowości stanowiska zajętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogą wpłynąć podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące posiadania przez nią dwóch mieszkań "hipotecznych", a także wyjaśnienia, że ulga budowlana należna jest z tytułu zakupu mieszkania w J., natomiast ulga remontowa z tytułu wydatków związanych z mieszkaniem w W. (tak zdaniem Sądu w świetle również treści odwołania należy rozumieć stwierdzenie Skarżącej "od tego mieszkania [...] – ja odpisuję sobie od podatku"). Zarówno bowiem ulga budowlana, jak i ulga remontowa łącznie składają się na jedną kwotę podlegającą odliczeniu od podatku z tytułu poniesienia wydatków na potrzeby mieszkaniowe podatnika. Kwota ta wykazywana jest w zeznaniu podatkowym. Bez znaczenia jest więc, z którym z mieszkań związane są poszczególne wydatki. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd nie mógł uwzględnić argumentacji Skarżącej związanej z jej trudną sytuacją rodzinną i finansową. Nie są to bowiem, jak słusznie podniosły organy podatkowe, okoliczności wpływające na powstanie i stwierdzenie istnienia nadpłaty. Przepisy prawa natomiast nie przewidują nie tylko możliwości zwrotu ulgi budowlanej i remontowej z uwagi trudną sytuację materialną i rodzinną podatnika, ale też w ich świetle w ogóle nie jest dopuszczalny zwrot kwot tych ulg podatnikowi. Prawo do ulg związanych z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe, co już Sąd wskazywał, realizowane jest przez podatników właśnie poprzez ich odliczenie od podatku. Skarżąca z odliczenia takiego skorzystała w 2001 r. i mogła je kontynuować w latach następnych. Sąd zauważa, że organ podatkowy I instancji błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji art. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.d.o.f. i przepis ten zacytował w uzasadnieniu decyzji. Przewidziano w nim odliczenie od podatku wydatków na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Wydatki te są wykazywane w poz. 71 zał. PIT-D do zeznania. Skarżąca natomiast w zeznaniu wykazała ulgę remontową (poz. 93). Jest to naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc jednakże pod uwagę fakt, że oba te rodzaje wydatków na cele mieszkaniowe podlegają odliczeniu od podatku, a nie zwrotowi na rzecz podatnika, a prawidłowo wskazano jako podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skutkowałby uchyleniem decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 tejże ustawy skarga podlegała oddaleniu