III SA/Wa 1851/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A." Spółka Komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 7 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym na żądanie organu zawarte w piśmie z dnia 4 marca 2010 roku pismem z 16 marca 2010 r. (data wpływu do organu 22 marca 2010 r.), Skarżąca, spółka pod firmą A. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca zamierza podpisać Umowę o świadczenie usług dystrybucyjnych (dalej jako: "Umowa dystrybucyjna") ze Spółką polską B; podpisanie powyższej Umowy dystrybucyjnej zostanie poprzedzone podpisaniem Umowy agencyjnej ("Umowa agencyjna") pomiędzy Spółką polską B a Spółką polską A (dalej jako: "Spółka A"). Umowa agencyjna zawierac będzie następujące postanowienia : Spółka A zleci, a Agent zobowiąże się, do stałego zawierania umów sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie handlowej Spółki A ("Towary") w imieniu i na rachunek Spółki A. Umowy sprzedaży Towarów będą zawierane w punktach handlowych Agenta, w których dokonywać on będzie sprzedaży Towarów klientom lub w punktach handlowych innych podmiotów (podwykonawców, w tym, Wnioskodawcy), którym Agent zleci dystrybucję Towarów. Spółka A udzieli Agentowi pełnomocnictwa do sprzedaży Towarów w imieniu i na rzecz Spółki A wraz z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw przez Agenta na rzecz podwykonawców, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Agent będzie zobowiązany niezwłocznie poinformować Spółkę A na piśmie o zleceniu przez Agenta dystrybucji Towarów podwykonawcom (w tym, Wnioskodawcy) oraz udzieleniu przez Agenta dalszego pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki A umów sprzedaży Towarów. Wszelkie koszty związane ze zleceniem przez Agenta dystrybucji Towarów na rzecz podwykonawców (w tym, Wnioskodawcy) będzie ponosił Agent. Spółka A będzie dostarczała Towary bezpośrednio Agentowi lub podwykonawcy (w tym, Wnioskodawcy), na podstawie pisemnych zamówień Agenta, składanych w trybie określonym w Umowie agencyjnej, na podstawie przedstawionej Agentowi oferty towarowej Spółki A. Co do zasady, Agent będzie sprzedawał Towary wyłącznie na rzecz konsumentów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) oraz innych nabywców detalicznych. Umowa agencyjna będzie zawierała szczegółowe postanowienia dotyczące sposobu określania cen detalicznych, po których Agent oraz podwykonawcy (w tym, Wnioskodawca) będą oferować Towary klientom jak również zasady stosowania wobec klientów rabatów przez Agenta oraz podwykonawców. Agent będzie zobowiązany do prowadzenia kontroli Towarów sprzedawanych klientom w ramach Umowy agencyjnej. W tym celu Agent będzie sporządzał Raporty Sprzedaży oraz przekazywał je do zatwierdzenia przez Spółkę A. Na podstawie wypełnionego Raportu Sprzedaży Agent dokona obliczenia należnej mu Prowizji, której wysokość zostanie określona w załączniku do Umowy agencyjnej. W dacie przekazania Spółce A Raportu Sprzedaży, Agent wystawi także fakturę VAT na kwotę Prowizji należnej mu za dany okres oraz dokona zapłaty na rachunek bankowy Spółki A kwoty równej wartości cen detalicznych zapłaconych przez klientów w okresie objętym Raportem Sprzedaży (z uwzględnieniem udzielonych rabatów), pomniejszonej o wysokość Prowizji należnej Agentowi za okres objęty Raportem Sprzedaży, kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez Agenta mogą podlegać odpowiednim korektom w przypadkach zwrotów Towarów lub z innych podobnych przyczyn. 8. Odpowiedzialność wobec klientów za wady sprzedanych im Towarów, w tym z tytułu niezgodności towaru z umową sprzedaży konsumenckiej, ponosi wyłącznie Spółka A. Zależnie od szczegółowych ustaleń, reklamacje klientów na sprzedane Towary mogą być przyjmowane i rozpatrywane albo przez Agenta i podwykonawców, albo samodzielnie przez Spółkę A. W tym pierwszym przypadku, Agentowi przysługuje dodatkowe wynagrodzenia z powyższego tytułu. Umowa dystrybucyjna zawierać będzie następujące postanowienia : Umowa dystrybucyjna zostanie zawarta z uwzględnieniem faktu, ze zleceniodawca z tytułu tej umowy będzie (na podstawie Umowy agencyjnej) Agentem Spółki A, uprawnionym do stałego zawierania umów sprzedaży Towarów w imieniu i na rachunek Spółki A, oraz że zleceniobiorca z tytułu Umowy dystrybucyjnej - w tym przypadku, Wnioskodawca, posiada odpowiednią wiedzę w zakresie sprzedaży Towarów, a także kadrę oraz punkty handlowe, które mogą być pomocne w realizacji sprzedaży Towarów przez Agenta na rzecz Spółki A. Na mocy Umowy dystrybucyjnej, Agent zleci wnioskodawcy świadczenie usług polegających na sprzedaży Towarów w imieniu i na rachunek Spółki A. Wnioskodawca zobowiąże się do zawierania umów sprzedaży Towarów wyłącznie we własnych punktach handlowych, w którym dokonywać on będzie sprzedaży Towarów klientom. Na podstawie posiadanego pełnomocnictwa udzielonego Agentowi przez Spółkę A, Agent udzieli Wnioskodawcy dalszego pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży Towarów w imieniu i na rzecz Spółki A. Co do zasady, Wnioskodawca będzie oferował Towary wyłącznie konsumentom (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) oraz innym nabywcom detalicznym. Wnioskodawca zaakceptuje, że Spółka A będzie dostarczać Towary Agentowi wyłącznie na podstawie pisemnych zamówień Agenta i na zasadach określonych w Umowie agencyjnej. Zamówienia Wnioskodawcy złożone Agentowi będą realizowane bezpośrednio przez Spółkę A. Umowa dystrybucyjna będzie zawierała odpowiednie postanowienia dotyczące sposobu określenia cen detalicznych, po których Wnioskodawca będzie oferować Towary klientom jak również zasady stosowania wobec klientów rabatów. Agent będzie wypłacał Wnioskodawcy Prowizję raz w tygodniu na podstawie danych uzyskanych z wyodrębnionych Kas fiskalnych użytkowanych przez Wnioskodawcę wyłącznie dla celów rozliczenia sprzedaży Towarów na podstawie Umowy dystrybucyjnej. Powyższe Kasy fiskalne będą stanowiły własność Agenta i będą używane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla celów ewidencjonowania i rozliczania sprzedaży Towarów klientom w punktach sprzedaży Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia kontroli Towarów sprzedanych w ramach Umowy dystrybucyjnej. W tym celu Wnioskodawca będzie sporządzał Raporty Sprzedaży oraz przekazywał je do zatwierdzenia Agentowi. W szczególności, Wnioskodawca będzie sporządzał Tygodniowe Raporty Sprzedaży, przy czym podstawą dla ich sporządzenia będą dane uzyskane za pośrednictwem wspomnianych Kas fiskalnych, za okres kolejnych siedmiu dni kalendarzowych. Na podstawie wypełnionego Tygodniowego Raportu Sprzedaży Wnioskodawca samodzielnie dokona obliczenia należnej mu Prowizji, której wysokość zostanie określona w odpowiednim załączniku do Umowy dystrybucyjnej. W dacie przekazania Agentowi Tygodniowego Raportu Sprzedaży, Wnioskodawca wystawi także fakturę VAT na kwotę Prowizji należnej mu za dany okres oraz dokona zapłaty na rachunek bankowy Agenta kwoty równej wartości cen detalicznych zapłaconych przez klientów w okresie objętym Raportem (z uwzględnieniem udzielonych rabatów), pomniejszonej o wysokość Prowizji należnej Wnioskodawcy za okres objęty Tygodniowym Raportem Sprzedaży. Kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę mogą podlegać odpowiednim korektom w przypadkach zwrotów Towarów lub z innych podobnych przyczyn. 10. Odpowiedzialność wobec klientów za wady sprzedanych im Towarów, w tym z tytułu niezgodności towaru z umową sprzedaży konsumenckiej, ponosi wyłącznie Spółka A. Strony mogą uzgodnić, że reklamacje klientów na sprzedane Towary będą przyjmowane i rozpatrywane przez Wnioskodawcę. W takim przypadku, Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenia z powyższego tytułu. Skarżąca wskazała, ż będzie prowadziła jednocześnie sprzedaż własnych towarów podlegającą obowiązkowi ewidencji przy użyciu kas rejestrujących, tj. w punktach handlowych będą znajdowały się zarówno kasy fiskalne Agenta, jak i kasy fiskalne Skarżącej. W tak zakreślonym stanie faktyczny związku zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), z uwzględnieniem brzmienia art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1oraz § 7 ust. 1 i ust. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz U. z 2008 nr 212 poz. 1338, dalej zwane Rozporządzeniem) strony Umowy dystrybucyjnej, tj. Agent i Skarżąca, są uprawnione do uzgodnienia oraz wdrożenia w praktyce rozwiązania, zgodnie z którym kasy fiskalne stanowiące własność Agenta będą wykorzystywane przez Skarżącą - wyłącznie do ewidencjonowania sprzedaży Towarów klientom w punktach handlowych Skarżącej, w których Skarżąca będzie oferować Towary klientom na zasadach określonych w Umowie dystrybucyjnej. W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca gdyż z treści art. 111 ust. 1, 15 ust. 1, 29 ust. 1, 30 ust. 1 ustawz o VAT wynikają następujące wnioski: Skarżąca jest obowiązana prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o ile jest podatnikiem dokonującym sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Skarząca niewątpliwie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ wykonuje samodzielnie "działalność gospodarczą", w tym przypadku "działalność usługodawców". Co do zasady, podstawą opodatkowania Skarżącej jako podatnika podatku VAT jest obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (w tym przypadku, od Agenta). Uwzględniając dodatkowo, że Skarżąca jest podmiotem wykonującym czynności na podstawie umowy zlecenia (pośrednictwa), podstawę opodatkowania dla Skarżącej jako zleceniobiorcy z w/w tytułu stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast dla Agenta, jako zleceniodawcy, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu dostawy (tj. sprzedaży Towarów), pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie, zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie dotyczy stanu taktycznego), są obowiązani - przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - spełniać określone warunki, w tym m.in. warunek z ust. 1 pkt 9, tj. "stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7." Powołany wyżej ust. 7 powołanego § 7 rozporządzenia, kluczowy z punktu widzenia zapytania objętego niniejszym wnioskiem, stanowi, iż; "Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników." Powyższe przepisy Rozporządzenia pozwalają na sformułowanie następujących wniosków: a Co do zasady, podatnicy są obowiązani, przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży oraz bez prawa ich używania przez osoby trzecie; b Jednakże, wyraźnie wskazanym przez rozporządzenie wyjątkiem od powyższej ogólnej zasady jest sytuacja, w której mamy do czynienia z podmiotem (agent, zleceniobiorca, pośrednik), którego wynagrodzenie ma charakter prowizji lub podobny; w przypadku takiego podmiotu, podstawą jego opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi; c W odniesieniu do wspomnianych podatników, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia, nie obowiązuje wymóg stosowania kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży oraz bez prawa jej używania przez osoby trzecie; d Innymi słowy, we wskazanych tu okolicznościach, rozporządzenie wyraźnie dopuszcza możliwość używania kasy posiadanej przez podatnika (tu: Agent) przez osobę trzecią (tu: Skarżąca). Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) interpretacją indywidualną z [...] marca 2010 roku uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując na następujące okoliczności : Mając na uwadze przepis § 7 ust. 7 Rozporządzenia stwierdzić należy, że ustanawia on wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Przepis § 7 ust. 7 nie przyznaje natomiast prawa do używania kas przez podatnika kas należących do osób trzecich. Innymi słowy, wyjątek ten dotyczy ewidencjonowania na własnej kasie obrotu innego podmiotu a nie używania w prowadzonej działalności podatnika kasy należącej do innego podmiotu. Mają na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż rozporządzenie nie dopuszcza możliwości używania kasy przez osoby trzecie. Zatem w sytuacji gdy obok sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów własnych, to cały ten obrót winien rejestrować na własnej kasie rejestrującej. Jednocześnie organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p.. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny uzgodnień zawartych przez Strony w Umowie dystrybucyjnej. Z uwagi na powyższe prawidłowość zapisów przedmiotowej umowy dystrybucyjnej, nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wskazał, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie § 7 ust. 1 pkt 9 i § 7 ust. 7 Rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, oraz wydanie interpretacji z naruszeniem art 122 o.p. poprzez niedokonanie niezbędnej analizy stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem błędnych założeń co jego istoty i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacja i potwierdzenie w wyroku, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe. Rozwijając tak postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że z § 7 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia nakłada na podatnika dwa konkretne ograniczenia w zakresie stosowania kas rejestrujących : obowiązek stosowania kasy wyłącznie dp prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży oraz zakaz używania kasy przez osoby trzecie. Jednocześnie ten sam przepis odsyła do § 7 ust. 7 Rozporządzenia, który w ocenie Skarżącej zawiera wyjątki od obu ograniczeń wynikających z § 7 ust. 1 pkt 9 tegoż aktu. Skarżąca wskazała, że interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów prowadzi do relatywizacji zakazu używania kas fiskalnych przez osoby trzecie poprzez odmienne traktowania sytuacji w której agent prowadzi wyłącznie sprzedaż na rzecz lub w imieniu innych podatników, oraz sytuacji w której agent prowadzi również sprzedaż własną. Skarżąca zarzuciła również, że Minister Finansów nie uwzględnił całokształtu relacji umownych łączących Spółkę A, Agenta oraz Skarżącą i skupił się jedynie na relacji Agent- Wnioskodawca pomijając relacje pomiędzy Spółką A a Agentem. Z tym zarzutem powiązany został zarzut naruszenia art. 122 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona, zaskarżone interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Obowiązek prowadzenia ewidencji kwot obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kasy fiskalnej dotyczy, zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych. Okolicznością nie kwestionowaną przez żadną ze stron postępowania było przysługiwanie Skarżącej przymiotu podatnika podatku VAT. W konsekwencji, rozważyć należało, czy to Skarżąca dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji zobowiązana jest do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, czy też sprzedaż ta dokonywana jest przez inny podmiot. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona sprzedaż na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT; jednak w zakresie objętym umową dystrybucyjną, Skarżąca nie będzie prowadziła sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz występować będzie jako zleceniobiorca, który prowadzi sprzedaż w imieniu i na rzecz Spółki A. Oznacza to, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dokonywana będzie przez Spółkę A, Skarżąca zaś będzie wyłącznie pośrednikiem, agentem działającym w imieniu i na rzecz sprzedawcy. Oznacza to, że z samych przepisów ustawy o VAT nie wynika dla Skarżącej obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży towarów Spółki A na kasach fiskalnych Skarżącej. Uwzględniając treść art. 111 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem takim należałoby obciążyć Spółkę A. Jednocześnie, co również jest niesporne pomiędzy stronami postępowania, podstawą opodatkowania dla Skarżącej będzie, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Zasady ewidencjonowania obrotu w przypadku podatników, którzy tak jak Skarżąca prowadzą sprzedaż w imieniu i na rzecz innych podmiotów, przy czym sprzedaż ta winna być zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej, uregulowane są przepisami Rozporządzenia. Główny spór zarówno w toku postępowania przed Ministrem Finansów jak i przed sądem dotyczył w związku z tym wykładni § 7 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia w związku z ust. 7 tegoż paragrafu. Paragraf 7 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 Rozporządzenia mają następujące brzmienie "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas: (...) 9) stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7; (...) 7. Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Z brzmienia powyższych przepisów wywieść można normę o charakterze ogólnym, która nakazuje podatnikom stosowanie kasy fiskalnej wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa używania tejże kasy przez osoby trzecie. Oznacza to, że na podstawie powyższego przepisu Skarżąca zobowiązana byłaby do ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy fiskalnej wyłącznie sprzedaży prowadzonej we własnym imieniu, obowiązek ten nie dotyczyłby natomiast sprzedaży prowadzonej na zlecenie Spółki A. Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży dokonywanej w imieniu innego podmiotu wprowadzony został na mocy § 7 ust. 7 Rozporządzenia, przy czym obowiązek ewidencji dotyczy zarówno sprzedaży własnej jak i tej dokonywanej na rzecz lub w imieniu innego podmiotu. Oznacza to, że treść § 7 ust. 7 Rozporządzenia wprowadza uregulowanie o charakterze wyjątkowym w stosunku do normy, którą wywieść można z treści § 7 ust.1 pkt 9 Rozporządzenia – wprowadza bowiem obowiązek ewidencjonowania nie tylko sprzedaży własnej ale i sprzedaży dokonywanej w imieniu innego podmiotu. Powstaje w tej sytuacji pytanie, czy ów wyjątek, wynikający z treści § 7 ust. 7 Rozporządzenia dotyczy tylko obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży dokonywanej w imieniu innego podmiotu czy wyłącza również zakaz używania kas fiskalnych przez osoby trzecie, co oznaczałoby, że do ewidencji tejże sprzedaży można zastosować kasy fiskalne podmiotu na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż (jak argumentuje Skarżąca). Przyjęcie, że treść § 7 ust. 7 wyłącza zakaz używania kas fiskalnych przez osoby trzecie prowadziłoby do sytuacji, w której obowiązek ewidencji sprzedaży prowadzonej na rzecz innego podmiotu nie obciążałby podatnika dokonującego sprzedaży w imieniu i na rzecz innego podmiotu. Wyłączenie zakazu używania kas fiskalnych przez osoby trzecie oznaczałoby bowiem, że ewidencja sprzedaży dokonywana jest przez podmiot, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż (w realiach sprawy przez Spółkę A), zaś Skarżąca jest w tym przypadku osobą trzecią, która używa kasę fiskalną podmiotu na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż. Przyjęcie tego toku rozumowania prowadziłoby do sprzeczności. Z literalnego brzmienia § 7 ust. 7 wynika, że podmiot, który tak jak Skarżąca prowadzi sprzedaż w imieniu własnym jak i w imieniu lub na rzecz innego podmiotu obowiązany jest do dokonywania ewidencji całej sprzedaży. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Skarżącą prowadziłoby do wniosku, że to podmiot w imieniu lub na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji sprzedaży na swojej kasie fiskalnej ale przy pomocy osoby trzeciej, którą w tym przypadku byłby podatnik dokonujący sprzedaż w jego imieniu lub na jego rzecz. W konsekwencji stwierdzić należy, że § 7ust. 7 Rozporządzenia wprowadza wyjątek jedynie w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy fiskalnej przez podatnika (w tym przypadku Skarżącą) sprzedaży prowadzonej nie tylko w imieniu własnym, ale również sprzedaży dokonywanej w imieniu lub na rzecz innego podmiotu. Rozważyć w tym miejscu należało, czy nałożenie obowiązku w drodze Rozporządzenia może być uznane za zgodne z zasadami nakładania obciążeń podatkowych wynikających Konstytucji. W ocenie sądu, nałożenie na podatników obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży zarówno własnej jak i dokonywanej w imieniu i na rzecz osoby trzeciej w drodze Rozporządzenia uznać należy za nie naruszające zasad nakładania podatków, nie prowadza on bowiem obowiązku podatkowego a jedynie obowiązek o charakterze ewidencyjnym. W uzupełnieniu tego stanowiska przywołać można wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lipca 2009 roku (sygn. akt. K 34/08), w którym sąd konstytucyjny wskazał, że "nie jest możliwe w praktyce, aby w ustawach regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania - w zakresie niewyłączonym m.in. przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Akty wykonawcze do ustawy mogą zawierać takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające - w sposób zgodny z ustawą - to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyroki TK z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63 oraz z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13)". W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących wprowadzony został głównie w celu kontroli rzetelności deklarowanych przez tych podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie rejestrującej dotyczy bowiem tych transakcji, przy których faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców. Przy braku innych form dokumentowania transakcji istniałoby w tej sytuacji realne niebezpieczeństwo zaniżania przez sprzedających obrotów, a tym samym podstawy opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 1170). Wprowadzenie czytelnej ewidencji w odniesieniu do czynności objętych podatkiem VAT jest konsekwencją implementacji do polskiego systemu prawnego VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L 145 z 13 czerwca 1977), która przewidywała w art. 22 ust. 2 obowiązek prowadzenia ewidencji "w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy". Istnienie obowiązku ewidencjonowania obrotów na potrzeby podatku od towarów i usług wynika zatem z prawa wspólnotowego. Kwestia szczegółowości ewidencji i sposób jej dokonania, w tym techniczny sposób rejestracji, zostały natomiast pozostawione prawu wewnętrznemu. Nie ulega jednak wątpliwości, że w regulowanym zakresie obowiązkiem ewidencji musi być objęty co najmniej poziom obrotów. Obecnie ten obowiązek wynika z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006)". Wobec powyższego uznać należy, że normodawca mógł przywołanym wyżej przepisem rozporządzenia nałożyć na podatników znajdujących się w sytuacji takiej jak Skarżąca obowiązek ewidencjonowania sprzedaży zarówno własnej, jak i tej dokonywanej w imieniu innego podmiotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. Sąd wskazuje, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powołany przez Skarżącego artykuł nie ma zastosowania z uwagi na brzmienie art. 14h o.p. W konsekwencji, Minister Finansów nie mógł naruszyć powyższego artykułu wydając zaskarżoną interpretację. Dodatkowo wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację uwzględnił stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji prawidłowo przyjmując, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzić będzie sprzedaż na rzecz Spółki A. Z powyższych względów uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.