III SA/Wa 1851/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2012 r. sprawy ze skargi H. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech kwotę 13.084 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 27 czerwca 2008r, Spółka pod firmą H. GmbH Co KG (Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z 16 czerwca 2010r. o zwrot podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. Decyzją z [...] czerwca 2010r. NUS odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 586.63358 złotych za okres od stycznia do grudnia 2007r, wskazując, wskazując w uzasadnieniu, że iż faktury wyszczególnione w poz. li pkt 1-94 formularza wniosku nie spełniają wymogów określonych w art. 116 ust. 2 pkt 13 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), gdyż nie zostały opatrzone czytelnym podpisem dostawcy rolnika ryczałtowego oraz do wniosku nie załączono oświadczenia dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 16 ust. 4 wyżej cyt. ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji NUS naruszenie : 1. art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej wzięcia czynnego udziału w ostatnim stadium postępowania, tj. nie zezwolenie pełnomocnikowi Skarżącej, działającemu także w charakterze pełnomocnika rolnika ryczałtowego, na podpisanie faktur VAT RR znajdujących się w aktach sprawy, 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez ustne poinformowanie pełnomocników Skarżącej, iż organ podatkowy wstrzyma się z wydaniem decyzji do czasu dostarczenia nowych faktur VAT RR, a następnie wydanie decyzji odmawiającej zwrotu VAT w oparciu o niepełny materiał dowodowy, którego nie zezwolono wcześniej Skarżącej uzupełnić, 3. art. 122 i art. 187 §1 w związku z art. 140 p 2 O.p. poprzez odmowę przedłużenia czasu trwania postępowania pomimo, iż z pisma złożonego przez Stronę wynikało, że materiał konieczny dla wyjaśnienia sprawy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, 4. art. 121 w związku z art. 177 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, 5. art. 116 ust. 4 ustawy z VAT- poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, skutkujące zobowiązaniem Spółki do przedłożenia umowy z rolnikiem ryczałtowym oraz odrębnego oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego pełnomocnik Skarżącej wniósł alternatywnie o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w całości w trybie art. 226 O.p., a następnie wszczęcie nowego postępowania dowodowego i wydanie nowej decyzji o zwrocie podatku VAT, 2. uchylenie decyzji przez organ drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji stosownie do art. 223 § 2 O.p., 3. uchylenie decyzji przez organ drugiej instancji w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o zwrocie podatku zgodnie z wnioskiem Strony. Decyzją z [...] kwietnia 2011r., wydaną na podstawie art. 233 1 pkt 1 O.p. art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, art. 116 ustawy o VAT, § 2, § 3, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm. dalej Rozporządzenie), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie kwestią wymagającą ustalenia jest, czy półce przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez Stronę faktur AT RR, dokumentujących nabycie produktów rolnych dokonane w okresie od stycznia do grudnia 2007r. od rolnika ryczałtowego. Następnie wskazał, że do wypłacenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi i udokumentowania tego faktu fakturą VAT RR jest zobowiązany tylko taki nabywca produktów rolnych, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Tak więc podmioty, które nie są zarejestrowanymi na terytorium Polski czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (a takim podmiotem jest Skarżąca) nie mają prawa w przypadku nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałt do wystawiania faktur VAT RR. DIS stwierdził więc, że w analizowanej sprawie Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku VAT w Rozporządzenia ponieważ w przypadku transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a podmiotem posiadającym status rolnika ryczałtowego, nie występuje podatek naliczony przy zakupie towarów, w tym również w rozumieniu przepisów art. 86 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, tj. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 tej ustawy. Skarżąca nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, nie spełniała warunków, o których mowa w art. 115 ust. 1 i art. 116 ustawy o VAT, dla skorzystania przy nabywaniu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego ze szczególnej procedury przewidzianej w tych przepisach, w tym również w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń wypłaconych rolnikowi ryczałtowemu kwot zryczałtowanego zwrotu podatku. Skarżąca nie tylko nie miała obowiązku, ale wręcz była nieuprawniona, do udokumentowania fakturami VAT KR, dostaw produktów rolnych dokonanych na jej rzecz przez rolnika ryczałtowego. Będzie to więc dostawa zwolniona z opodatkowania, tj. dokonana przez podmiot korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na rzecz podmiotu nie będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium Polski. DIS podkreślił, że załączone do wniosku faktury nie mogą stanowić skutecznej podstawy do ubiegania się o zwrot podatku w nich zawartego również z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, gdyż po pierwsze dokumentują transakcje, które były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a po drugie zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony. DIS uznał również za nieuzasadnione zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji skargę do tutejszego sądu, zarzucając rozstrzygnięciu organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj art 123 O.p. poprzez stwierdzenie, że przedstawiciel Skarżącej nie był uprawniony do poprawienia błędów formalnych faktur VAT RR w ostatnim stadium postępowania podatkowego (przed wydaniem decyzji) poprzez złożenie na nich podpisów w imieniu rolnika ryczałtowego oraz art 121 §1 oraz 2 w związku z art 177 oraz art 210 § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, polegające między innymi na nieodniesieniu się do powoływanych w odwołaniu faktów potwierdzających rażące naruszenie zaufania i bezprawne działania organu pierwszej instancji, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z notatki przedłożonej do akt sprawy przez T. P.. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest a. art. 5 ust. 1, art. 96 ust. 1 oraz art. 96 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że podatnik podatku od wartości dodanej niewykonujący czynności opodatkowanych w Polsce a nabywający jedynie w Polsce produkty rolne od rolników ryczałtowych uprawniony jest do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny, podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów prowadzą do wniosku, że podatnik podatku od wartości dodanej niewykonujący czynności opodatkowanych w Polsce a nabywający jedynie w Polsce produkty rolne od rolników ryczałtowych nie jest uprawniony do rejestracji w Polsce, a co więcej, zobligowany jest niezwłocznie złożyć wniosek o wyrejestrowanie (gdyby taka rejestracja z jakichkolwiek względów została dokonana); b. art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, przepisu art. 300 i art. 301 ust. 1 Dyrektywy 2006/11 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że zryczałtowany zwrot podatku nie powinien być wypłacany w razie gdy nabywcą produktów rolnych jest podatnik podatku od wartości dodanej niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż zryczałtowany zwrot podatku winien być wypłacany również wówczas, gdy dostawa produktów rolnych dokonywana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej niezarejestrowanego w Polsce; c. art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, przepisu § 2 ust. 1 oraz 3 ust. I Rozporządzenia przepisu art. 300, art. 301 ust. 1 oraz art. 303 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 112, przepisu art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej: VIII Dyrektywa"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik podatku od wartości dodanej niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny nie jest uprawniony do otrzymania zwrotu uiszczonego na rzecz polskiego rolnika zryczałtowanego zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik podatku od wartości dodanej niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny jest uprawniony do uzyskania zwrotu uiszczonego na rzecz polskiego rolnika zryczałtowanego zwrotu podatku; d. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 116 ust. 1 ustawy o VAT przepisu § 3 ust. I Rozporządzenia, przepisu art. 168 Dyrektywy 112 , poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce jest podatnikiem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT RR, w związku z czym podatek wykazany w tak wystawionej fakturze nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na gruncie UyAT, a w konsekwencji czego nie przysługuje również zwrot takiego podatku na gruncie przepisów Rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podatek wykazany w fakturze VAT RR wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego na gruncie przepisów UyAT, a w konsekwencji czego przysługuje również zwrot takiego podatku na gruncie przepisów Rozporządzania; e. art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 115 ust 1 ustawy o VAT, przepisu 3 ust 1 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, ze faktury VAT RR dokumentują transakcje zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym podatek w nich wykazany nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji czego nie przysługuje również zwrot takiego podatku na gruncie przepisów Rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zryczałtowany zwrotu podatku wykazany w fakturze VAT RR stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego na gruncie UyAT, a w konsekwencji czego przysługuje r6wnież zwrot takiego podatku na gruncie przepisów Rozporządzania; f. § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia oraz przepisu art. 1 VIII Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik podatku od wartości dodanej niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce a wystawiający faktury VAT RR "zachowuje się jak uczestnik obrotu towarowego będący podatnikiem podatku od towarów i usługi", co wykiucza otrzymanie przez niego zwrotu podatku w trybie przepisów Rozporządzenie, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przepisy Rozporządzenia nie wykluczają uzyskania zwrotu podatku przez podatnika wystawiającego jedynie faktury VAT RR; g. art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "Traktat) (dawniej art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska), w związku z art. 87 ust. 1 oraz 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, na skutek czego dokonana wykładnia przepisów UVAT oraz Rozporządzenia dyskryminuje podatników nieposiadających siedziby na terytorium Polski, co polega na uznaniu, że transakcje dokonywane przez rolników ryczałtowych z podatnikami nieposiadającymi siedziby w Polsce nie są objęte systemem zryczałtowanego zwrotu podatku, co skutkuje znacznym pogorszeniem sytuacji takich podatników podatku od wartości dodanej w porównaniu do sytuacji podatników podatku od towarów i usług posiadających siedziby w Polsce, których nabycie produktów rolnych od rolników objęte jest systemem zryczałtowanego zwrotu podatku; h. art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, przepisu §2 ust. 1 oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia, przepisu art. 300, art. 301 ust. 1 oraz art. 303 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 1 VIII Dyrektywy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem że Skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT RR, a konsekwencji czego nie była również uprawniona do zwrotu uiszczonego na rzecz rolnika ryczałtowego zryczałtowanego zwrotu podatku, podczas, gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów winno prowadzić do wniosku, iż Skarżąca była uprawniona zarówno do wystawienia faktur VAT RR jak I była uprawniona do zwrotu uiszczonego na rzecz rolnika ryczałtowego zryczałtowanego zwrotu podatku. Na wypadek uznania przez Sąd, iż dokonanie wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia nie jest możliwe Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 300, art. 301 ust. I oraz art. 303 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 Dyrektywy 112, w związku z art. 87 ust. 1 oraz 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288 Traktatu (dawniej art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez brak bezpośredniego zastosowania przywołanych powyżej przepisów Dyrektywy 112 w niniejszej sprawie pomimo sprzeczności przepisów UVAT z tymi przepisami, która to sprzeczność polega m.in. na nieobjęciu przez przepisy UVAT systemem zryczałtowanego zwrotu podatku dostawy produktów rolnych dokonywanej przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w Polsce, podczas gdy z przywołanych powyżej przepisów VII Dyrektywy wynika, że każda transakcja dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej winna być objęta systemem zryczałtowanego zwrotu podatku, który to podatek winien następnie być zwrócony uiszczającemu go podatnikowi podatku od wartości dodanej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy i w jakiej formie podmiot, nie mający siedziby na terenie kraju może uzyskać rekompensatę z tytułu uiszczenia rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanej kwoty mającej na celu zrekompensowanie temuż rolnikowi VATu zapłaconego od dokonanych prze niego zakupów towarów i usług. Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania wymaga w ocenie sądu zbadania treści przepisów Dyrektywy 112, dotyczących wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników. Stosownie do treści art. 300 Dyrektywy 112, procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty stosuje się do cen następujących towarów i usług : (1) produktów rolnych dostarczonych przez rolników ryczałtowych podatnikom innym niż podatnicy objęci w państwie członkowskim, w którym produkty te zostały dostarczone, niniejszym systemem ryczałtowym; (2) produktów rolnych dostarczonych przez rolników ryczałtowych na warunkach przewidzianych w art. 138, osobom prawnym niebędącym podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b), w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu dostarczanych produktów rolnych); (3) usług rolniczych świadczonych przez rolników ryczałtowych na rzecz podatników innych niż podatnicy objęci w państwie członkowskim, w którym świadczone są te usługi, niniejszym systemem ryczałtowym. Z treści powyższego artykułu wynika, że system zryczałtowanej rekompensaty zwrotu podatku VAT stosuje się do produktów rolnych dostarczonych przez rolników ryczałtowych podatnikom, którzy nie są rolnikami ryczałtowymi, osobom prawnym nie będącym podatnikami, które jednak z uwagi na dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zobowiązane są do uiszczenia w państwie wysyłki lub transportu dostarczanych produktów rolnych podatku VAT jak również do usług rolniczych świadczonych przez rolników ryczałtowymi na rzecz podatników podatku VAT nie będących rolnikami ryczałtowymi. Ustawodawca unijny przewidział w art. 301 Dyrektywy 112, że zryczałtowane rekompensaty w rozumieniu art. 295 Dyrektywy 112 wypłacane są rolnikom indywidualnym przez nabywców lub usługobiorców ich towarów i usług o których mowa w art. 300 tejże dyrektywy albo też przez organy władzy publicznej. Rozwinięciem powyższego przepisu art. 303 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje swoich opodatkowanych transakcji. Jednak stosownie do ustępu drugiego cytowanego artykułu, państwo członkowskie zobowiązane jest do zwrotu nabywcy lub usługobiorcy zryczałtowanej kwoty rekompensaty, jeżeli zapłacona została ona z tytułu jednej z następujących transakcji : a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b). Dostawy produktów dokonywane na warunkach określonych w art. 138 Dyrektywy 112 to m.in. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, jak również w określone przypadki dostawy nowych środków transportu i wyrobów podlegających akcyzie, wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa ale na terenie Wspólnoty, jak również dostawy towarów polegające na przemieszczeniu towarów do innego państwa członkowskiego, które byłyby objęte zwolnieniami przewidzianymi w tymże artykule 138 ust. 1 i ust. 2 pkt a) i b) (to jest przypadki opisane powyżej) gdyby zostały dokonane na rzecz innego podatnika. b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby odmówić zwrotu zryczałtowanej kwoty rekompensaty o ile ustaliłby, że Skarżąca dokonała transakcji innych, niż te opisane w art. 303 ust. 2 Dyrektywy 112. Takich jednak ustaleń decyzja organu drugiej instancji nie zawiera. O ile oczywiste jest, że dokonane przez Skarżącą transakcje nie mieszczą się w stanie faktycznym o którym mowa w art. 303 ust. 2 pkt b) - gdyż Skarżąca, co jest okolicznością niesporną w sprawie, jest podatnikiem podatku VAT w Niemczech, oraz w art. 303 ust. 2 pkt c – gdyż polski kontrahent Skarżącej nie świadczył na jej rzecz usług, to jednak nie zostało przez organy ustalone, czy transakcje dokonane przez Skarżącą a udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT RR są czy też nie są czynnościami o których mowa w art. 303 ust. 2 pkt a). W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści art. 303 ust. 3 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zobowiązane są do określenia warunków dokonywania zwrotów, o których mowa w ust. 2, przy czym mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1/EWG i 86/560/EWG. Wobec powyższego okoliczność, że ani polska u.p.t.u. ani też przepisy Rozporządzenia nie regulują kwestii zwrotu zryczałtowanej rekompensaty w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego Polski, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika nie może być podstawą odmowy zwrotu tejże rekompensaty. Odmowa zwrotu rekompensaty uiszczonej na rzecz rolnika ryczałtowego przez nabywcę będącego podatnikiem i mającego siedzibę w innym kraju Wspólnoty, w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Polski ale na terenie Wspólnoty stanowiłaby naruszenie obowiązków nałożonych na Polskę jako państwo członkowskie a wynikających z dyrektywy 112. Skoro ustawodawca krajowy nie wdrożył przepisów regulujących zasady zwrotu zryczałtowanej rekompensaty na rzecz nabywców mających siedzibę poza Polską ale na terenie Wspólnoty nie można poszukiwać podstawy do odmowy zwrotu zryczałtowanej rekompensaty w okoliczności, że chcąc udokumentować fakt dostawy i wysokość rekompensaty nabywca wystawił fakturę VAT RR, pomimo, że nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia, czy transakcje objęte fakturami dołączonymi do akt sprawy przez Skarżącą mogą być uznane spełniające warunki o których mowa w art. 303 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 112 to jest za dostawy produktów rolnych dokonane na warunkach przewidzianych w art. 138, jak również, czy wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonywane przez Skarżącą podlegają w jej przypadku podatkowi VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy pominęły przepisy art. 295-305 Dyrektywy 112, a w konsekwencji wadliwie ustaliły zakres okoliczności faktycznych podlegających ustaleniu. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje w tym miejsc, że podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż ewentualne uchybienia organu pierwszej instancji, do których jak wskazuje Skarżąca DIS nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji nie miały wpływu na wynik sprawy. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając zwrot uiszczonego przez Skarżącą wpisu w kwocie 5866 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7200 złotych i 17 złotych z tytułu zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.