III SA/Wa 1853/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Pismem z 16 maja 2005 r. P. (dalej jako Skarżąca) wystąpiło o udzielenie interpretacji przepisów prawa przedstawiając stan faktyczny sprawy. Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 18 stycznia 2002 r. z Ministrem Infrastruktury Skarżąca pośredniczy w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej, uprawniających przedsiębiorców do przejazdów pojazdami samochodowymi po drogach krajowych. Na podstawie porozumienia, Skarżąca jest zobowiązana do wypełniania karty zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie uiszczania przez przedsiębiorców opłat za przejazd po drogach krajowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1684 ze zm.). Wypełniona karta jest dowodem pobrania od klienta opłaty w stosownej wysokości. Z tytułu poboru opłat Skarżąca otrzymuje prowizję, która jest potrącana z kwot zainkasowanych wpłat, natomiast pozostała kwota jest przekazywana na rachunek bankowy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA). Z tytułu świadczenia powyższych usług Skarżąca wystawia faktury VAT dla GDDKiA, doliczając do otrzymanej kwoty 7% prowizji, podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Zdaniem Skarżącej takie postępowanie jest prawidłowe. Do wniosku załączono pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z 3 marca 2005 r., z którego wynikało, że usługi polegające na pośrednictwie w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłat drogowych mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Zdaniem Skarżącej przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) nie można zastosować do regulacji wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.). Wobec tego kwota wynagrodzenia (prowizji) w przedstawionym stanie faktycznym nie zawiera należnego VAT. 1.2. Wobec uchylenia wcześniejszego postanowienia z [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał ponownie postanowienie z [...] czerwca 2007 r. i ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że otrzymana prowizja powinna być udokumentowana fakturą VAT i należy ją traktować jako kwotę brutto, a więc zawierającą należny VAT, co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. 1.3. Postanowienie to zmienił Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] września 2007 r., wskazując, że w sprawie ma zastosowanie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś powołany przez organ I instancji art. 29 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi mają charakter odpłatny, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Sam fakt sztywnego określenia w przepisach kwot należności za świadczenie nie może być powodem twierdzenia, że do tych kwot świadczeniodawca może doliczyć kwotę podatku. Podatek należy zatem obliczyć rachunkiem "w stu". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o neutralności VAT nie decydują przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, ale przepisy dotyczące odliczeń. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącej, że wykonywane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca nie jest bowiem urzędem obsługującym organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany. Wykonywanie przez nią w drodze porozumienia usług na rzecz organu władzy publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Minister Infrastruktury (jako organ władzy publicznej) wydał akt o charakterze władczym, czyli zezwolenie na przejazd po drogach krajowych. Natomiast strona na podstawie przedmiotowego porozumienia zapewnia jedynie fizyczną możliwość uzyskania zezwolenia przez zainteresowane podmioty. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że uregulowania porozumienia zawartego z Ministerstwem nie dają podstaw do przyjęcia, że wolą stron było, aby wypłacana 7% prowizja, jako wynagrodzenie za wykonywane czynności, była pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej tym samym niewłaściwie zastosował art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż określa on jak obliczać podstawę opodatkowania od wynagrodzenia ustalonego przez strony, lecz nie może determinować wysokości tego wynagrodzenia, gdyż to należy do ustaleń między stronami. Określenie należnej prowizji nie może zostać dokonane na podstawie ustawy o cenach, gdyż nie stosuje się jej w tym przypadku w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2. Stanowi on iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Odrębną ustawą jest w tym przypadku ustawa o transporcie drogowym, która w art. 44 zawiera zasady dotyczące wynagrodzenia jednostek zajmujących się dystrybucją kart opłaty drogowej. Z tego względu, do wynagrodzenia tego nie można zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, w myśl którego, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeśli sprzedaż danej usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pobranie podatku od towarów i usług powodowałoby uszczuplenie wynagrodzenia Skarżącej do kwoty 5,74%, co stałoby w sprzeczności z regulacjami ustawy o transporcie drogowym, w świetle której prowizja ta powinna być nie mniejsza niż 7%. Tymczasem co do zasady podatek VAT powinien być neutralny. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Wyrokiem z 30 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę Skarżącej uwzględnił. Nakazał dokonanie analizy wniosku Skarżącej pod kątem zwolnienia wynikającego z art. 13 (A)(1)(a) VI Dyrektywy i art. 132 (1)(a) Dyrektywy 112. Przepisy te wymieniają bowiem wśród czynności zwolnionych z VAT usługi pocztowe świadczone przez pocztę państwową, z wyłączeniem usług przewozu osób, usług telekomunikacyjnych oraz związanych z nimi dostaw towarów. Sąd I instancji nakazał ponadto odniesienie tych przepisów do unormowań przepisów polskiej ustawy o VAT. Stwierdził że w tej sytuacji szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi na tym etapie postępowania jest przedwczesne. 2.4. Ze stanowiskiem powyższym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 15 lipca 2009 r. uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził że ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego nie została przeprowadzona w całości wobec faktu nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przepisów ustawy o VAT powoływanych przez organ w wydanej decyzji, tj. art. 30 ust. 1, czy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na fakt zmiany stanowiska Skarżącej oraz zarzucił Sądowi I instancji nieodniesienie się do tej kwestii. Nie przesądzając wyniku ponownej, całościowej oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć organów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wydane w dniu 23 kwietnia 2009 r. orzeczenie ETS w sprawie C-357/07, pomocne w dokonywaniu prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o VAT, mających zastosowanie w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie należy przypomnieć, iż w końcowej części uzasadnienia wyroku z 15 lipca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji przeprowadzenie ponownej, całościowej oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych. Dokonując tej oceny Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Spór między stronami dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanej przez Skarżącą prowizji od pobranej opłaty drogowej. Sporne jest konkretnie to czy kwota tej prowizji jest kwotą netto, czyli bez podatku VAT, czy też brutto, a zatem kwotą zawierającą w sobie podatek VAT. 3.2. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zasygnalizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii zmiany stanowiska Skarżącej. Istotnie w toku postępowania o udzielenie interpretacji doszło do modyfikacji jej stanowiska. We wniosku z 16 maja 2005 r. Skarżąca uznała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym sprawy otrzymywana 7% prowizja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Opodatkowanie takie zresztą stosowała. Natomiast po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2007 r. postanowienia organu I instancji z [...] sierpnia 2005 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Skarżąca w piśmie z 26 marca 2007 r. stwierdziła, że czynności, których dokonuje wynikają z funkcji publicznych i jako takie nie podlegają ustawie o VAT, wskazując jako podstawę twierdzenia art. 15 ust. 6 i art. 13 Dyrektywy 112. Postępowanie w sprawie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. I tak w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) określone zostały warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. W myśl tego przepisu wniosek ten składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest udzielenie pisemnej interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstawę omawianego postępowania interpretacyjnego współtworzą: wyczerpująco przedstawiony przez pytającego stan faktyczny oraz przepisy prawa których wykładni tenże dochodzi i które - w jego ocenie – mogą mieć do niego zastosowanie. Rolą organu podatkowego jest natomiast weryfikacja stanowiska pytającego rozumiana jako ocena prawidłowości dokonanego przezeń podporządkowania przedstawionego stanu faktycznego przepisowi podanemu we wniosku (subsumcja). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2009 r. (II FSK 450/08) organ podatkowy nie jest uprawniony - w ramach uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – żądać od wnioskodawcy danych, których znajomość nie jest konieczna dla zweryfikowania dokonanej przezeń subsumcji. Nie leży bowiem w zakresie jego kompetencji udzielanie wyjaśnień dotyczących przepisów prawa nie wskazanych we wniosku. Z wniosku Skarżącej jasno wynikało o "urzędową wykładnię" jakich przepisów prawa podatkowego się ubiega. Przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia interpretacyjnego miał być mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem Skarżąca pytała o stawkę podatku przy opodatkowaniu prowizji, sposób dokumentowania świadczonych usług oraz o to, czy kwota tej prowizji jest kwotą netto, nie było potrzeby uzupełnienia wniosku o informacje pozwalające na rozpoznanie stanu faktycznego w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednakże nie stanowi to samoistnego powodu do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Słusznie bowiem organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Skarżącej w kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (nawiasem mówiąc treść skargi sugeruje, że ze stanowiska tego Skarżąca wycofała się). 3.3. Wspomniany przepis reguluje kwestię wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby zatem znalazło zastosowanie wyłączenie z opodatkowania instytucji prawa publicznego, przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Tymczasem pierwszego warunku Skarżąca nie spełnia. Nie należy ona bowiem do kategorii organów władzy publicznej czy też urzędów obsługujących te organy. Przez organy administracji publicznej należy bowiem rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2009 r., III SA/Gl 1087/08; zob. też Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, LEX 2009). Skoro Skarżącej nie można kwalifikować jako organu władzy publicznej tudzież jako urzędu obsługującego te organy, to nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie z opodatkowania, przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3.4. Podejmowane przez Skarżącą czynności polegające na dystrybucji kart i pobieraniu opłat nie będą również korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy do VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym to załączniku pod poz. 2 umieszczono usługi świadczone przez pocztę państwową. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 (wcześniej art. 13 VI Dyrektywy). Jak wyjaśnił ETS w zasygnalizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyroku z 23 kwietnia 2009 r. (w sprawie C-357/07) zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Uznając - w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż orzeczenie to jest pomocne w dokonywaniu prowspólnotowej wykładni ustawy o VAT, stwierdzić należy, że przewidziane w tej ustawie zwolnienie usług świadczonych przez pocztę państwową, obejmuje świadczenie przez operatora publicznego powszechnych usług pocztowych z wyjątkiem tych które świadczone są na mocy indywidualnych porozumień. Bez wątpienia czynności dystrybucji kart i poboru opłat nie można kwalifikować jako powszechnej usługi pocztowej, mającej za cel oferowanie po zmniejszonych cenach usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa (zob. pkt 33 i 34 wyroku ETS). Tym samym czynności te nie są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy do VAT. 3.5. Przeciwnie czynności te – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zamian za którą Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie-prowizję, a zatem usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie obowiązku uiszczenia opłaty za przejazd pojazdu samochodowego po drogach krajowych, ustalenie jej wysokości oraz poboru jest bez wątpienia czynnością o charakterze publicznoprawnym, mającą swoje umocowanie przede wszystkim w przepisach ustawy o transporcie drogowym i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Taki stan rzeczy rzutuje także na charakter opłaty drogowej, która jest świadczeniem publicznoprawnym. Jak wynika z art. 42 ustawy o transporcie drogowym pobór tej opłaty można powierzyć wymienionym w tym przepisie podmiotom w drodze porozumienia. W efekcie zawarcia takiego porozumienia pomiędzy organem publicznym a tymże podmiotem nawiązuje się stosunek cywilnoprawny, w ramach którego podmiot podejmuje się czynności dystrybucji kart i poboru opłaty, za które to otrzymuje wynagrodzenie. Czynności te – z uwagi na funkcję jaką pełni karta opłaty – nie mogą być jednak traktowane jako sprzedaż towarów. Nabycie, przez podmiot wykonujący na terenie kraju przewóz drogowy, karty opłaty w jednostce upoważnionej jest równoznaczne z jej uiszczeniem (zob. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 8 sierpnia 2006 r. w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych, Dz. U. Nr 151, poz. 1089; obecnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych; Dz. U. Nr 86, poz. 721). Innymi słowy karta ta jest dokumentem potwierdzającym uiszczenie opłaty za przejazd po drogach krajowych. Tym samym nie stanowi ona towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Czynności polegające na rozprowadzaniu kart opłaty drogowej należy natomiast traktować jako świadczenie usług. Sama Skarżąca czynności te zakwalifikowała jako pośredniczenie w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej uprawniających przedsiębiorców do przejazdów pojazdami samochodowymi po drogach krajowych. Tak też czynności te zakwalifikowały organy podatkowe. W ślad za opinią statystyczną stwierdziły mianowicie, że Skarżąca świadczy usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.87.14 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. Nr 89, poz. 844; według klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 42, poz. 264 i stosowanej do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2009 r., usługi te mieszczą się w grupowaniu 74.84.14 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych"). Sąd stanowisko powyższe podziela. Pośrednictwo jest świadczeniem czynności natury faktycznej (tu: wydanie karty i pobór opłaty) przygotowujących tylko – przy czynnym współdziałaniu pośrednika - do dokonania czynności prawnych (odpłatne zezwolenie organu państwa na przejazd po drogach krajowych). Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Rację ma organ odwoławczy, że podstawą opodatkowania jest w tym przypadku kwota prowizji, o czym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. 3.6. Rację ma także ten organ podnosząc, iż prowizję otrzymywaną przez Skarżącą z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej należy potraktować jako kwotę brutto. Zgodnie ze wspomnianym art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności pośrednictwa stanowi dla pośrednika kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku. Całość świadczenia należnego pośrednikowi obejmuje zatem również podatek od towarów i usług. Inaczej mówiąc prowizja "do zapłaty" zawiera w sobie podatek. Wysokości prowizji powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Regulują one bowiem co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia prowizji. Prowizja ma charakter umowny i może być dowolnie kształtowana. Strony mogą więc dowolnie ustalić wysokość tej prowizji, czy też wszystkie inne warunki wiążącego je porozumienia, którego przedmiotem jest dystrybucja kart i pobór opłaty. Ustalenia te powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści tego porozumienia. Oceny tej nie zmienia fakt, iż przy ustalaniu tych warunków pole manewru stron jest ograniczone. Ograniczenia te wynikają z ustawy o transporcie drogowym i z wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te określają mianowicie zasady kształtowania prowizji, stanowiąc w art. 44 ustawy, iż jednostki uprawnione do pobierania opłat otrzymują prowizję w wysokości nie mniejszej niż 7 % i nie większej niż 10 % (z zastrzeżeniem które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W czasie gdy zawierano porozumienie z 18 stycznia 2002 r. wysokość stawek prowizji określało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. 154, poz. 1811). Tym samym Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, w myśl którego skoro określenie należnej prowizji nie następuje na mocy ustawy o cenach, to oznacza że kwota tej prowizji nie zawiera w sobie podatku. Jej zdaniem nie będzie tu bowiem miała zastosowania, wyrażona w tej ustawie zasada, zgodnie z którą w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu o tym, że w przypadku podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów i usług, cena tej sprzedaży obejmuje podatek od towarów i usług można w dostatecznym stopniu wnioskować z przepisów samej ustawy o VAT bez konieczności odwoływania się - w celu udowodnienia tej tezy - do regulacji zawartej w ustawie o cenach (zob. wyrok NSA z 4 września 2008 r., I FSK 1011/07). Przepisem tym jest omawiany wcześniej art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wywieść z niego należy, iż w przypadku gdy strony umowy nie ustaliły inaczej, a dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy domniemywać, że cena oznaczona w umowie, a ustalona na podstawie innych niż ustawa o cenach przepisów, obejmuje również podatek od towarów i usług. Z tych wszystkich względów rację mają organy podatkowe, iż otrzymywaną przez Skarżącą prowizję należy potraktować jako kwotę brutto. W konsekwencji prowizja ta powinna być udokumentowana fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. 3.7. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe nie ustalały bowiem stanu faktycznego, a jedynie dokonały oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, wobec czego nie mogły i nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, ani też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.).