III SA/Wa 1854/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 5282 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M.L. , zwanej dalej "Skarżącą", z dnia 8 stycznia 2010r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie 166.430 zł, decyzją z dnia [...] września 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. wszczął postępowanie kontrolne wobec M.L. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyniki postępowania kontrolnego zawarto w protokołach kontroli z dnia [...] sierpnia 2008r. oraz [...] października 2009r. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Skarżąca poniosła w 2003 roku wydatki na łączną kwotę 528.366,15 zł, związane z: 1) kosztami utrzymania, uiszczonymi podatkami, opłatami - 34.671,87 zł, 2) zakupem bonów skarbowych - 493.694,28 zł. Ponadto ustalono, że J.L. działając w imieniu własnym oraz swojej żony – K. L. , a także jako pełnomocnik swojej córki – Skarżącej M. L. dokonał nabycia nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 2,2370 ha położonej w P. przy ul. [...] , gm. R. wraz z zabudowaniami za cenę 1.000.000 zł. Nabycia tego dokonał aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu [...] .08.2003r. w ten sposób, że: 1) w 1/2 części nabył na zasadach współwłasności ustawowej małżeńskiej wraz ze swoją żoną K. L. , 2) w 1/2 części nabył w imieniu swojej mocodawczyni - skarżącej M.L. . Biorąc pod uwagę zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż całą cenę nieruchomości oraz koszty aktu notarialnego pokryli J. L. i K.L. , zaś wartość udziału 1/2 nieruchomości położnej w P. oraz wartość udziału kosztów notarialnych, tj. łącznie kwota 516.799,50 zł uznał za darowiznę dokonaną przez J. L. i K. L. na rzecz córki – Skarżącej M. L. . Organ I instancji stwierdził również w tym zakresie, iż Skarżąca nie poniosła wydatku w kwocie 516.799,50 zł, co skutkowało następnie przyjęciem przez ten organ, iż Skarżąca M. L. uzyskała w 2003 roku przychody w łącznej wysokości 306.458,68 zł. Następnie na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , stwierdził, iż w badanym roku wydatki Skarżącej były wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 221.907,47 zł (528.366,15 zł - 306.458,68 zł) i stanowią przychód z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz.361, dalej jako u.p.d.o.f."). W związku z powyższym decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok według stawki 75 % w wysokości 166.430 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 221.907 zł. Skarżąca M. L. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2003 rok, podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, 2) przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie, by Skarżąca przedstawiła dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, c) art.180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż uzyskiwała ona dochody z różnych źródeł, a w tym m. in. z: prowadzonej działalności gospodarczej na przestrzeni wielu lat, sprzedaży nieruchomości, odsetek od lokat bankowych, operacji rublowych przeprowadzonych na początku lat 90-tych. Powyższe źródła przychodów jednoznacznie uprawdopodobniają, zdaniem Skarżącej, iż jej wydatki miały pokrycie w zgromadzonym przez nią majątku i osiągniętych przychodach. Dlatego też brak jest przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W odwołaniu Skarżąca nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ I instancji faktu posiadania przez Skarżącą kwoty około 2.000.000 zł w gotówce, stanowiącej jej oszczędności już w początku badanego okresu. W ocenie Skarżącej w świetle przedstawionej dokumentacji, organ I instancji nie miał żadnych przesłanek do kwestionowania jej stanu majątku (zgromadzonych oszczędności) na początek okresu kontrolowanego, a zatem postępowanie powinno zakończyć się wynikiem kontroli, a nie wydaniem decyzji wymiarowej. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła również, iż w decyzji będącej przedmiotem odwołania organ I instancji nie dokonał ustalenia, jakie rzeczywiste dochody uzyskiwała Skarżąca, w szczególności za okres objęty przedawnieniem. Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie przeprowadził praktycznie żadnego postępowania dowodowego w sprawie, zatem ciężar dowodzenia za ten okres został przerzucony na Skarżącą, co rażąco narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 31 ust. 2 Konstytucji RP. Z powyższego Skarżąca wyprowadziła też wniosek, iż organ I instancji powinien skorzystać przy ustalaniu podstawy opodatkowania z metody polegającej na szacowaniu dochodów. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż instytucji oszacowania nie stosuje się do zobowiązań przedawnionych. Podsumowując Skarżąca podniosła, iż zastosowanie w zaskarżonej decyzji wybiórczego ustalania i oszacowania dochodów podatnika w latach poprzedzających rok 2003, jak również wydatków za ten okres, jako błędne metodologicznie i sprzeczne z prawem nie podlega zaakceptowaniu. Ustalenia organu zafałszowały rzeczywistość i naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120-124 Ordynacji podatkowej Zaskarżona decyzja, zdaniem Skarżącej narusza również art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji podkreślił, iż jego zdaniem w ramach postępowania prowadzonego przez organ I instancji doszło do prawidłowego ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, umożliwiających rozstrzygnięcie sprawy w związku z czym nie naruszył on art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. M. L. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 46 oraz art. 64 Konstytucji RP, 2) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] wrzesnia 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała iż w jej ocenie przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będący podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z: 1) art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w prawo własności, wyrażającą się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego, ewentualnie nie zgłoszonego do opodatkowania, dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności, 2) art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji przez to, że upoważniając organ kontroli skarbowej do orzekania pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu, 3) art. 64 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie środka pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75 % mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie oraz jest niezgodny art. 2 i art. 42 ust. 1 Konstytucji, które nakazują ustawodawcy takie określenie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i dla organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej stosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości, 4) art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 2 Konstytucji RP, 5) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie środka w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecają ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji. Końcowo Skarżąca wskazała na skargę konstytucyjną jaka została skierowana do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2011 Sąd zawiesił postępowanie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") wobec ustalenia, że do Trybunału Konstytucyjnego złożona została skarga konstytucyjna (sprawa o sygn. akt SK 18/09), która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w dniu 18 lipca 2013 r., wobec czego Sąd postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oceniając skargę według wskazanych zasad, należało uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiący podstawę decyzji, w brzmieniu nadanym przez art. 217 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), a więc od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynikało zaś, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, również w brzmieniu z lat 1998 - 2006 - zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: " Podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych." W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, naruszając zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). "W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce". Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy 2003 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r., miał obowiązek wziąć pod uwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarga jest więc uzasadniona z tym, że bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.