III SA/Wa 1855/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz E. R. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania E. R. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej dochodu w kwocie 88.359,65 zł za 5 miesięcy 2016 r. (I – V) oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2016 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca od 16 lipca 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. R. E. w przedmiocie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W 2016 r. działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki, o której mowa w art. 30c updof (podatek liniowy). Zdaniem organu I instancji, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w okresie od 6 lutego do 30 maja 2016 r. o kwotę 16.848,06 zł (netto) zaliczając w ich ciężar wydatki na nabycie materiałów budowlanych i wyposażenia mieszkania, które zostały wykorzystane w celu wykończenia i wyposażenia lokalu mieszkalnego sprzedanego przez skarżącą A. Z. za 321.000 zł brutto. Naczelnik US przyjął, że wpływu na wynik sprawy nie miały twierdzenia skarżącej i świadka jako stron umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego odnośnie do tego, że warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...]. w M. było dodatkowe wykończenie oraz wyposażenie tego lokalu. Pomimo tego, że sporne faktury odzwierciedlają zakupy towarów, o których mowa w ich treści, to nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej związanych ze sprzedażą niewykończonego lokalu. Zauważył, że o wydatkach tych nie ma mowy w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego 13 kwietnia 2016 r. 2.2. W odwołaniu skarżąca podniosła, że umowa ustna jest umową skuteczną, zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego. Poniesienie wydatków zostało należycie udokumentowane, a ich związek z przychodami skarżącej z działalności gospodarczej nie powinien budzić wątpliwości w świetle zeznań skarżącej i świadków. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 8 decyzji DIAS). Zauważył, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 16.693,21 zł, na którą składają się jej wydatki na zakup materiałów wykończeniowych, narzędzi i wyposażenia lokalu nr [...] przy ulicy [...]. w M. oraz roślin i palisady ogrodowej. Organ odwoławczy uznał, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej ze sprzedaży niewykończonego lokalu mieszkalnego (w stanie deweloperskim). Nie dotyczą bowiem zakończonej lub nowej inwestycji budowlanej skarżącej. Nie zostały nadto ujawnione w umowie sprzedaży. Poniesione przez skarżącą wydatki nie mają zatem związku z jej przychodami. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 26 kwietnia 2017 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, skarżąca powtórzyła, że umowa ustna jest prawnie skuteczna. Wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia lokalu mieszkalnego sprzedanego A. Z. były konieczne w celu realizacji transakcji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. 4.1. Organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez 5 miesięcy 2016 r. (I – V), gdyż poniesione przez nią wydatki w okresie od 6 lutego do 30 maja 2016 r. na zakup materiałów budowlanych, narzędzi oraz wyposażenia lokalu mieszkalnego sprzedanego A. Z. w stanie deweloperskim, nie mają związku z przychodami skarżącej. W realiach niniejszej sprawy spór koncentruje się wokół ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w konsekwencji dotyczy sposobu zastosowania art. 22 ust. 1 updof. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. CBOSA). 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie nie wyjaśniły przyczyn, których wystąpienie doprowadziło w ich ocenie do pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Uzasadnienie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organy podatkowe przyjmują, że skarżąca poniosła sporne wydatki, a z drugiej strony wskazują na brak pisemnej umowy dotyczącej samych wydatków, a także brak stosownej wzmianki o zmianie warunków sprzedaży lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego. Pomijają przy tym nie tylko zeznania (wyjaśnienia) skarżącej, ale także świadka (A. Z.). Ostatecznie przyjmują, że poniesione przez skarżącą wydatki nie mają związku z jej przychodami, pomijając przy tym specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jako początkującego dewelopera. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie arbitralnie przyjęły w konsekwencji, że poniesione przez skarżącą wydatki nie mogą stanowić kosztów związanych z zakończoną inwestycją i nie dotyczyły nowej inwestycji. Pominęły zatem podnoszoną przez skarżącą okoliczność dotyczącą uatrakcyjnienia oferty dotyczącej sprzedaży przedmiotowego lokalu, w celu uruchomienia nowej inwestycji. Z argumentacji organów podatkowych nie wynika, z jakich przyczyn powszechne na rynku deweloperskim promocje dotyczące sprzedaży lokali czy też budynków mieszkalnych, związane z częściowym wykończeniem lub (i) wyposażeniem danego lokalu (budynku), nie mogą być realizowane poprzez dodatkowe wydatki sprzedającego, w tym tego rodzaju, które są przedmiotem sporu. Organy podatkowe nie wskazały przy tym podstawy prawnej do tego, aby wymagać od stron umowy sprzedaży nieruchomości, a także od notariusza, aby szczegółowo (drobiazgowo) opisywany był stan nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w dniu zawarcia stosownej umowy sprzedaży (właściwej lub przedwstępnej czy też warunkowej). Zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd uznał zatem za dowolne, jako podjęte z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Podkreślenie w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie zakwestionowały przychodów osiągniętych przez skarżącą w części roku podatkowego (I – V 2016 r.). 6. Zarzuty skargi przedstawione w sposób opisowy, Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Zgodzić należy się bowiem ze skarżącą co do tego, że ustna umowa zawarta z A. Z . jako osobą kupującą lokal mieszkalny jest skuteczna. W konsekwencji, wydatki poniesione przez skarżącą mają związek z jej przychodem z działalności gospodarczej (z tytułu sprzedaży lokalu). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały zaś, że związek poniesionych wydatków z przychodami nie ma charakteru, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli przyjąć, że sporne wydatki poniesione przez skarżącą jako przedsiębiorcę (podatnika) mają związek z jej przychodami, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, jeżeli zostały faktycznie poniesione w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma przy tym okoliczność, czy promocja ma charakter obniżki ceny sprzedaży, czy też zwiększenia wartości przedmiotu sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji przewidzianych w przepisach art. 19 updof. Uzasadnienie decyzji winno zaś realizować wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W realiach niniejszej sprawy należy uwzględnić zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, która jednak nie może być wykorzystywana w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. Oceny skutków podatkowych poszczególnych czynności cywilnoprawnych organ podatkowy może zaś dokonywać z uwzględnieniem przepisów art. 199a Op. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały jednak, że skarżąca dokonywała w przedmiotowym okresie czynności prawnie niedozwolonych lub z innych przyczyn nieskutecznych, bądź też jej działania miały na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Tym samym nie wykazały, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 uppsa (500 zł tytułem zwrotu uiszczonego przez skarżącą, która działała samodzielnie, wpisu stałego od skargi, jak w punkcie 2 sentencji wyroku).