III SA/Wa 1857/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego 2008 r. do sierpnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez G.W. (zwanego dalej: "Stroną", lub "Skarżącym") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] orzekającej o solidarnej z drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej G.W. , byłego członka zarządu "A. " Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", bądź "A. ") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie 124.921 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 71.952 zł, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie 124.921 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 11.379 zł naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 25 września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Z uwagi na to, że Spółka jako płatnik nie uregulowała wykazanych w deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2008 i 2009 r. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okresy od lutego 2008 r. do sierpnia 2009 r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe. Następnie decyzją z dnia [...] września 2013 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie 124.921 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 71.952 zł. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony w odpowiednim czasie i tym samym błędne uznanie, że zachodzą w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 2) przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nierozpatrzeniu i nieprzeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie żądań Strony co do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 3) rażące naruszenie w prawie do obrony Strony poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed rozstrzygnięciem organu odwoławczego w kwestii wnioskowanego zawieszenia postępowania, a także pozbawienie Strony udziału w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe. Skarżący wnosił równocześnie o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia, na podstawie dokumentów finansowych, jej stanu finansowego: stanu majątku trwałego, posiadanych wierzytelności, spłacania zobowiązań, podjętych działań w latach 2008 - 2009 oraz określenia momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna, - dopuszczenie dowodu z akt postępowań dotyczących odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, a to: C.A. sygn. akt: [...] oraz D.K. sygn. akt [...] na okoliczność zgromadzonego tamże materiału dowodowego i wydanych decyzji, - dopuszczenie i przeprowadzenie uprzednio wnioskowanych przez Stronę, a nie przeprowadzonych dowodów. Uzasadniając odwołanie wskazywano, że błędnie uznał organ pierwszej instancji, że wypełniona została dyspozycja określona w art. 116 O.p., z uwagi na to, że Spółka nie zgłosiła w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Strony, mimo ww. wątpliwości, organ nie poczynił żadnych działań mających na celu ustalenie powyższych okoliczności. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1981 r. sygn. akt SA 234/81 stwierdzono, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził oraz pominął dowody zawnioskowane przez nią w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. oraz w piśmie z dnia 17 czerwca 2013r., które w dużej mierze mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona podnosiła nadto, że o postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki toczących się wobec pozostałych członków zarządu, dowiedziała się dopiero z zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony, postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki powinno toczyć się wspólnie dla wszystkich ze względu na skomplikowany charakter sprawy. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie 124.921 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 11.379 zł naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 25 września 2009 r. Przytaczając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Według art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Z treści przepisu art. 107 § 2 O.p. wynika również, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy szczególne stanowią inaczej. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 116 O.p., który reguluje zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki. DIS wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego dotyczy m.in. zaległości podatkowych A. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2008 r. do których zastosowanie mają przepisy art. 116 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. i na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Organ wskazał następnie na art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., z którego wynika, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaliczki i podatki pobrane i niewpłacone przez płatnika, koniecznym jest uprzednie wydanie i doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o jakiej mowa w art. 30 § 1 i § 4 O.p. Biorąc powyższy przepis pod uwagę DIS stwierdził, że decyzją z [...] czerwca 2010 r. NUS określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lutego do grudnia 2008 r. i orzekł o tej odpowiedzialności. Decyzja ta została doręczona syndykowi masy upadłości 28 czerwca 2010 r. Z kolei decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. NUS określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do września 2009 r. i orzekł o tej odpowiedzialności. Decyzja ta została doręczona syndykowi masy upadłości 4 marca 2011 r. Ponieważ wskazane decyzje są decyzjami ostatecznymi w tym stanie faktycznym, zdaniem DIS, wypełniono dyspozycję art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do treści przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIS zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Z uwagi na to przed przystąpieniem do oceny zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 108 i art. 116 O.p. organ podatkowy, w oparciu o art. 70 O.p. zbadał kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki objętego decyzją NUS z dnia [...] września 2013 r. i stwierdził w konsekwencji, że zobowiązania pozostają wymagalne. Następnie organ odwoławczy rozważył zasadność przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. i zauważył, że przepis art. 116 O.p. ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji, oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych oraz w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność tj.: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy członka zarządu, albo wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżący pozostawał w dacie powstania zobowiązań i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do listopada 2008 r., jak również w terminach płatności zobowiązań podatkowych za okresy: grudzień 2008 r. i styczeń – sierpień 2009 r. - w myśl znowelizowanego przepisu art. 116 O.p. - członkiem zarządu Spółki. Organ podatkowy wyjaśnił, że z treści § 14 umowy Spółki wynika, że członkowie zarządu powoływani są na okres trzech lat, z tym, że kadencja pierwszego zarządu trwa jeden rok. Zatem w pierwszym roku od powołania Spółki zarząd spółki był trzyosobowy. W jego skład poza Skarżącym wchodzili D. K. i C.A.. Organ powołując tezę orzeczenia NSA z dnia 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, wskazał, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odnosząc się do tego warunku DIS zauważył, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki. W związku z tym decyzją z [...] lipca 2013 r. NUS umorzył postępowanie wobec D.K. . Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej ze Skarżącym odpowiedzialności podatkowej C.A. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od lutego 2008 do sierpnia 2009 r., a następnie decyzją z [...] stycznia 2014 r. uchylił swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie odpowiedzialności C.A. za ww. zaległości podatkowe Spółki i umorzył postępowanie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyżej wymienione okresy ponosi wyłącznie Skarżący. Zdaniem DIS, spełniona została tym samym pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, iż zarówno w dacie powstania zobowiązań i zaległości jak i w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy Strona była członkiem zarządu Spółki. Odnośnie kolejnej pozytywnej przesłanki z art. 116 § 1 O.p. tj. całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki DIS wskazał, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, tj. zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny powinien wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a ponadto nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy wskazał, że na kwoty zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostały wystawione tytuły wykonawcze. Natomiast [...] września 2009 r. Sąd Rejonowy dla W. , [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. DIS stwierdził w tym miejscu, że bezskuteczność egzekucji występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie przeprowadzenia postępowania upadłościowego, które należy traktować jako egzekucję uniwersalną. Dlatego też, organ odwoławczy uznał, że spełniona została w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ zauważył przy tym, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli Spółki w niewielkim stopniu, przy czym wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały w ogóle zaspokojone. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Sąd Rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki, a jak wynika z wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółkę wykreślono z tego rejestru [...] maja 2013 r. Tak więc organ uznał, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na osobę trzecią w sytuacji, gdy niemożliwe było uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. Organ podatkowy dokonał następnie analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z tych okoliczności spoczywa przede wszystkim na Skarżącym. Organ zauważył również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "prawo upadłościowe"). Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Odnośnie przesłanki wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 8 września 2009 r. Tym samym, w ocenie DIS, wniosek ten winien być złożony przez Stronę w marcu 2008 r., gdyż wtedy, zdaniem organu, wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Spółka od tego momentu stała się niewypłacalna. Od czerwca 2007 r. nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zaprzestając jednocześnie płacenia wymagalnych zobowiązań od lutego 2008 r. na rzecz NUS z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii organu podatkowego, lista publicznoprawnych zobowiązań Spółki wskazuje jednoznacznie, że niepłacenie zobowiązań przez Spółkę nie miało charakteru incydentalnego ale charakter trwały, który pogłębiał się na przestrzeni 2008 r. i trwał aż do momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja finansowa Spółki na początku 2009 r. - przewaga zobowiązań Spółki nad jej majątkiem - wskazywała już bez wątpienia, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, winno nastąpić znacznie wcześniej niż [...] września 2009 r., zatem w ocenie DIS, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wbrew twierdzeniem Strony, został złożony za późno. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego 2008 r. do sierpnia 2009 r., z uwagi na to, że Strona nie wykazała istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności w znacznej części. Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia odniósł się również do zarzutów Strony sformułowanych w odwołaniu i wskazał po pierwsze, że niezasadne są zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia oraz oceny dowodów przez organ pierwszej instancji. Natomiast odnośnie do naruszenia art. 116 O.p. poprzez wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w odpowiednim czasie, DIS wskazał, że Skarżący zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawił żadnych argumentów ani dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za powstałą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał ponownie w tym miejscu, że wierzyciele Spółki zostali zaspokojeni w niewielkim stopniu, a wskazanie przez Stronę na kwestię opóźnień w pracach projektowych spowodowanych decyzjami inwestorów i podjęte przez nią działania, które miały doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej Spółki nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Próby te, zdaniem DIS, odbywały się już w warunkach uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, jak też nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Stronę, DIS wskazał, iż jest on niezasadny i wyjaśnił, że NUS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, gdyż Strona nie wskazała, jakie konkretne okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie zostały wyjaśnione, poprzestając tylko na ogólnym stwierdzeniu, że organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, NUS nie uchybił obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się również do zarzutów Strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy nie stwierdził zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa Strony do obrony przez wydanie zaskarżonej decyzji przed rozstrzygnięciem organu odwoławczego w kwestii zawieszenia postępowania. Ponadto uznał, że nie uchybił zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. W szczególności w zakresie realizacji prawa do obrony na gruncie art. 192 O.p. tj. wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań organ zauważył, że wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże pełnomocnik Strony wniósł o umożliwienie jej zapoznania się z aktami postępowania administracyjnego w miejscu zamieszkania. Odnośnie do powyższego DIS stwierdził, że nie miał obowiązku przesłania lub przewiezienia akt sprawy do innej miejscowości, w której mieszka Strona, celem umożliwienia jej zapoznania się z nimi. Na organie podatkowym ciąży obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa akt sprawy, w związku z czym niedopuszczalne jest wyniesienie akt poza siedzibę organu. Według DIS takie działanie organu pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania i sprzyjałoby zniszczeniu lub zaginięciu akt. Organ odwoławczy zauważył, że skoro Strona działa przez pełnomocnika to właśnie pełnomocnik, nie Strona, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Skorzystanie z możliwości zapoznania się z aktami sprawy przez pełnomocnika, nie powoduje dla strony osobistej konieczności przyjazdu do siedziby organu. Końcowo DIS wyjaśnił, iż art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego formułuje odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, zatem osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 w/w ustawy. Dlatego też decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, gdyż odsetki od zobowiązań podatkowych mogły być naliczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości, a nie na dzień wydania decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie i tym samym błędne uznanie, że zachodzą w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, 2) przepisów postępowania - art. 122, 187 i 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie żądań Strony co do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 3) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwała na jednoznaczne stwierdzenie, że zaszły przesłanki pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w trybie art. 116, 4) art. 197 O.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe obu instancji swej kompetencji do ustalenia czasu właściwego do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto Skarżący wystąpił o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi : protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz uchwały [...]z dnia [...] czerwca 2007 r. na okoliczność składu zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że załączoną uchwałą powołano sześcioosobowy skład zarządu A. sp. z o.o., a według wiedzy Skarżącego w stosunku do Y.A. oraz M.S. toczyły się postępowania w trybie art. 116 O.p. W odpowiedzi na wniesioną skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 marca 2015r. Sąd postanowił dopuścić dowód z załączonych do skargi dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć większość zarzutów skargi nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 §2 O.p. członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Od dnia 1 stycznia 2009 r., stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. znowelizowanego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym, niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (tu: z tytułu wpłat na PFRON) ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Podkreślić jednak należy, że zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji - to decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność poprzez wskazanie z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych solidarnie – oraz, że wybór osoby odpowiedzialnej, od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji. W tym miejscu wskazać należy, że w kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania (zaległości) spółki ma zapis o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47), formułując tezę, iż przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak się okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej "(vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy - czego w niniejszej sprawie zabrakło - że okoliczność prowadzenia postępowania wobec wszystkich potencjalnych zobowiązanych powinna wynikać wprost i bez żadnych wątpliwości z akt sprawy, albowiem mając na względzie solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jest ona istotna dla oceny, czy postępowanie w przedmiocie takiej odpowiedzialności było prowadzone prawidłowo. Skarżący powołując się na załączoną do skargi uchwałę nr 7/2007 Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2007r., poddawał w wątpliwość zasadność umorzenia postępowań prowadzonych w trybie art. 116 wobec pozostałych członków zarządu C. A. oraz D.K. . Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ pierwszej instancji umorzył postępowania prowadzone w trybie art. 116 O.p. wobec wskazanych wyżej członków zarządu A. sp. z o.o. uznając, że ich mandaty wygasły z dniem [...] czerwca 2007r. Takie rozstrzygnięcie jest dla Skarżącego niezrozumiałe, gdyż to właśnie załączoną do skargi uchwałą z dnia [...] czerwca 2007r. Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o o powołało nowy zarząd w składzie: D.K. , C.A. , G.W. , Y. A. oraz M. S. Przede wszystkim jednak treść wskazanej uchwały stawia pod znakiem zapytania, czy postępowaniami z art. 116 O.p. objęto wszystkich zobowiązanych. Z akt sprawy nie wynika, aby względem Y.A. i M.S. toczyły się postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Wskazane wyżej kwestie nie zostały należycie wyjaśnione, mimo, że mają kluczowe znaczenie w sprawie Podnieść w tym miejscu należy, że Skarżący w toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia 13 marca 2013r. wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt toczącego się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowania karnego skarbowego sygn. [...] , na okoliczność składu osobowego zarządu spółki A. sp. z o.o. Organ odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając, że skład osoby spółki został dowiedziony na podstawie akt rejestrowych KRS. Na rozprawie w dniu 6 marca 2015r. pełnomocnik oraz Skarżący oświadczyli, że w aktach postepowania karnego skarbowego sygn. [...] znajdowała się powoływana uchwała 7/2007 z dnia [...] czerwca 2007r.- do akt tych została złożona przez Skarżącego. Powyższe oznaczałoby, że organowi pierwszej instancji znana była z urzędu okoliczność powołania w spółce A. sześcioosobowego składu zarządu. Treści tych wyjaśnień Sąd nie mógł pominąć przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Okoliczność ta wymaga dokładnego wyjaśnienia. Wobec wskazanych wyżej wątpliwości i niejasności stanu faktycznego trudno uznać, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi art. 121,122, 187 i 188 O.p. Wskazane wyżej kwestie wymagają jednoznacznego wyjaśnienia. Organy wykazały natomiast istnienie bezskuteczności egzekucji, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanej decyzji. DIS trafnie wyjaśniał, że postępowanie upadłościowe należy traktować jako egzekucję uniwersalną, a niezaspokojenie, czy też tylko częściowe zaspokojenie wierzytelności nie pozbawia Skarbu Państwa dochodzenia zapłaty wierzytelności w pozostałym zakresie. Z uwagi na fakt, że okoliczności spełnienia powyższej przesłanki Strona nie kwestionowała, Sąd za zbędne uznał przytaczanie w tym zakresie szerszej argumentacji, podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przywołaną tam argumentację. Odnośnie do przesłanek dotyczących badania okoliczności związanych ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd wskazuje, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11p.u.n. W rozpatrywanej sprawie sporne było, czy Strona wykazała, że zgłoszenie wniosku o upadłość A. Sp. z o.o. w dniu [...] września 2009 nastąpiło we właściwym czasie. Zdaniem Sądu zasadnie DIS wskazywał, że przesłanka braku regulowania wymagalnych zobowiązań wystąpiła znacznie wcześniej, niż w dacie [...] września 2009r. Organ odwołując się znajdującego się w aktach sprawy spisu wierzycieli, załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości dowodził, że spółka już od czerwca 2007r nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, zaprzestając płacenia od lutego 2008 wymagalnych zobowiązań wobec kolejnego wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym trafnie wywodził, że już w marcu 2008r. wystąpiła przesłanka z art. 11 ust.1 u.p.u., choć trudno uznać, aby stanowisko w tej kwestii w sposób wyczerpujący uzasadnił. Brak jest bowiem odwołania się do przepisów art 38 ust.1 oraz 42 ust.1 u.p.d.o.f. określających terminy, w których płatnicy mają obowiązek przekazania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Co się zaś tyczy drugiej z przesłanek upadłościowych w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, to brak dokumentów finansowych za lata 2006-2008 uniemożliwiał dokonanie pełnej oceny tej przesłanki, jako podstawy do ogłoszenia upadłości w oparciu o bilanse spółki, na co słusznie wskazywał organ pierwszej instancji w wydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. ,