III SA/Wa 1862/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., 2009 r., 2011 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że wobec Skarżącej – H. W. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. marzec 2009 r. i październik 2011 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że Skarżąca w październiku 2008 r. i marcu 2009 r. dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Transport Ciężarowy [...] w łącznych kwotach: za październik 2008 r. - netto 22.000 zł, podatek VAT 4.840 zł, za marzec 2009 r. - netto 329.930 zł. podatek VAT 72.584 zł. Ustalono również, że Strona w październiku 2011 r. dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Transport Ciężarowy [...] w łącznej kwocie netto 53.000 zł podatek VAT 12.190 zł. Ponadto ustalono, że Skarżąca w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2008 r. wykazała zawyżone wartości nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, niż wynikające z rejestru zakupów VAT za ww. okres rozliczeniowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2014 r., na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2008 r., marzec 2009 r. i październik 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r., stwierdził, że faktury wystawione przez Transport Ciężarowy [...] w łącznej kwocie netto 351.930 zł, podatek VAT 77.424 zł, Transport Ciężarowy [...] w łącznej kwocie netto 53.000 zł, podatek VAT 12.190 zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmioty. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710) - dalej "ustawy o VAT". Od ww. decyzji Strona w oparciu o art. 220 § 1, 222, i 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej "O.p."- złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie z dnia [...] lutego 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2016 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., marzec 2009 r. i październik 2011 r. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy z uwagi na to, że decyzja dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych 2008 i 2009 r. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2013 r. i 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 15 listopada 2013 r., poinformował Skarżącą, iż z dniem 14 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. marzec 2009 r. i październik 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 20 listopada 2013 r. Zatem w sytuacji poinformowania Podatnika o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2008 r. i marzec 2009 r., możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wykazane w rejestrach zakupu faktury VAT, wystawione przez wskazane podmioty tytułem dostawy usług dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług: organizacji konferencji i spotkań, promocyjnych, marketingowych. Skarżąca dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadziła za październik 2008 r., marzec 2009 r. i październik 2011 r. rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Na podstawie rejestru zakupów oraz faktur VAT ustalono, że w październiku 2008 r. i marcu 2009 r. Strona dokonała zakupu usług transportowych i usług budowlanych od firmy Transport Ciężarowy [...], w październiku 2011 r. Strona dokonała zakupu usług obsługi technicznej spotkania i usług transportowych Transport Ciężarowy [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu przez Stronę ww. usług transportowych, budowlanych i obsługi technicznej spotkania. W rejestrach zakupu za październik 2008 r. i marzec 2009 r. Strona wykazała zakup usług transportowych i usług budowlanych w łącznej wartości netto 261.930 zł, podatek VAT 77.424 zł (1 faktura VAT w październiku 2008 r. i 12 faktur VAT w marcu 2009 r.) dokonany od firmy Transport Ciężarowy [...]. Natomiast w rejestrach zakupu za październik 2011 r. Strona wykazała zakup usług obsługi technicznej spotkania i usług transportowych w łącznej wartości netto 53.000 zł podatek VAT 12.190 zł (4 faktury VAT) dokonany od firmy Transport Ciężarowy [...]. W toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. marzec 2009 r. i październik 2011 r. odnośnie przebiegu ww. transakcji pomiędzy ww. podmiotami a Stroną organ I instancji ustalił, że w dniu 22 listopada 2012 r. przez funkcjonariuszy z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. w charakterze świadka zostali przesłuchani: Pan J. O., Pan A. O. i dwukrotnie Pani D. O.. Przesłuchano także w charakterze świadka Pana T.W., Pana E. M.. Ponadto z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określił Panu J. O. kwotę podatku do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT m.in. z 12 faktur VAT wystawionych w marcu 2009 r. na rzecz Skarżącej. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana J. O. na podstawie analizy złożonych deklaracji VAT-7 w powiązaniu z ewidencją dla podatku VAT oraz dowodami źródłowymi ustalono, że kwoty wykazane w deklaracjach nie wynikają z prowadzonej ewidencji, ani z przedłożonych dowodów źródłowych. Ponadto stwierdzono, że Pan J. O. wystawił "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności a jedynie zawierały niezgodne z prawdą zapisy. Powyższych ustaleń dokonano m.in. w oparciu o przesłuchania: Pana J. O., Pani D. O. i Pana A. O. z dnia 22 listopada 2012 r. przeprowadzone przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. W przedmiotowej sprawie wykazano, że Pan J. O. nie dokonywał odpłatnego świadczenia usług m.in. na rzecz Strony, a jedynie dokumentował takie czynności, dokonując w istocie tzw. sprzedaży kosztów i umożliwiając rzekomym odbiorcom nieuprawnione obniżenie podatku należnego o kwoty podatku wykazane na wystawionych przez siebie fakturach. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] określił Pani D. O. kwotę podatku do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT m. in. z 4 faktur VAT wystawionych w październiku 2011 r. na rzecz Skarżącej. Pani D. O. zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie reagowała na kierowane do niej pisma przez organ podatkowy i nie okazała żadnej dokumentacji źródłowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że Pani D. O. m. in. w październiku 2011 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury VAT. Podatek VAT wynikający z pozyskanych faktur w ujęciu miesięcznym był każdorazowo wyższy i znacząco odbiegał od tego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Przyjęta przez Panią D. O. bierna postawa w toku prowadzonych czynności przez organ podatkowy wskazywała na brak jej zainteresowania w wyjaśnieniu wszelkich okoliczności mogących świadczyć o wykonaniu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto organ podatkowy ustalił, że o procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT świadczy również numeracja faktur. Z pozyskanych dokumentów wynikała miesięczna numeracja faktur. Niemniej jednak analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 w porównaniu z kwotami na dokumentach jednoznacznie wskazuje na fikcyjność tych faktur. Przykładowo w sierpniu 2011 r. Pani D. O. nie zadeklarowała żadnej sprzedaży, a organ podatkowy pozyskał 3 faktury o numerach [...], co wskazuje na wystawienie co najmniej 49 faktur. Jednocześnie ustalono, że Pani D. O. nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym do wykonywania usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. dokonał również zestawienia danych z deklaracji VAT – 7 Pana J. O. za październik 2008 r. i marzec 2009 r. i Pani D. O. za październik 2011 r. W oparciu o wydruk oraz dokumenty źródłowe przedłożone przez Stronę dokonano porównania wartości netto i podatku VAT z nich wynikających. Z analizy powyższego zestawienia wynika, że Pan J. O. deklarował znacznie niższe wartości podatku należnego niż wynikało to z faktur wystawionych tylko na rzecz Skarżącej a w przypadku Pani D. O. była to "zerowa" deklaracja. Organ podatkowy w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego do akt sprawy załączył wyrok Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] uznający za winną Panią D. O., że zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi firmy Transport Ciężarowy [...] z siedziby w T. naruszyła przepisy podatkowe w ten sposób, że w okresie od stycznia 2009 roku do grudnia 2010 roku w T., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiła w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 603 faktury VAT umożliwiając tym samym podmiotom wskazanym jako ich odbiorcy bezpodstawne odliczenie zawartego w nich podatku od towarów i usług, których kwota łącznego podatku od towarów i usług wyniosła 1.761.637 zł. Jednocześnie w ww. wyroku wskazano, że w okresie od stycznia do listopada 2009 r. w T., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w T. przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadziła w błąd organ podatkowy, zaniżając podatek należny od towarów i usług, w związku z pominięciem wartości dokonanych transakcji sprzedaży usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT, zawyżając podatek naliczony, w związku z brakiem dowodów źródłowych, dających podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w rezultacie czego - narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie i spowodowano uszczuplenie w tym podatku. Ponadto takie same zarzuty dotyczyły okresu od stycznia do grudnia 2010 r. Pani D. O. od ww. wyroku wniosła apelację. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w T. [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] października 2015 r. ww. wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy. Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Grodzki wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. sygn. akt [...] uznał Panią D. O. winną, że będąc pełnomocnikiem i zajmując się sprawami gospodarczymi przedsiębiorcy Transport Ciężarowy [...] udaremniła w okresie od 24 lipca 2006 r. przeprowadzenie kontroli skarbowej u tego przedsiębiorcy za okres 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez nieusprawiedliwione nieprzekładanie dokumentów źródłowych dotyczących ww. przedmiotu kontroli oraz rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku VAT i nie przechowywanie za okres 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. dokumentacji w miejscu wykonywania działalności gospodarczej i jednocześnie miejscu wskazanym jako siedziba podatnika (także miejsce przechowywania dokumentacji księgowej). Z kolei Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] lutego 2011 r., sygn. akt [...] uznał Pana J. O. winnego, że prowadząc działalność gospodarczą i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wbrew art. 103 ust. 1 ustawy o VAT uporczywie nie wpłacał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T. w terminie ustawowym od 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. Ponadto w ww. wyrok dotyczył również podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż stosownie do treści art. 86 ust.1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Powołując się na treść art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a także art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego to w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony daje bowiem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą. Faktura, która stanowi podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana na tym dokumencie pod względem m.in. ilościowym, wartościowym. Dlatego też między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy na podstawie ustalonego stanu faktycznego wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości albo nie miało miejsca albo zaistniało pomiędzy innym podmiotami. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...] nie dokonały dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie jest podatkiem naliczonym - podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi nie jest możliwe. W świetle powyższego, na gruncie ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził też, że decyzje podatkowe wydane na rzecz Pana J. O. i Pani D. O. są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art, 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy stwierdził również, że z analizy akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie nie ograniczono się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również wyjaśniono rzetelność dokonania transakcji, tj. czy między stronami wskazanymi na spornych fakturach VAT zaistniały rzeczywiste operacje gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że Pan J. O. i Pani D. O. nie świadczyli usług budowlanych, usług transportu i obsługi technicznej spotkań na rzecz Strony. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. Organ odwoławczy na podstawie zeznań Strony oraz świadków przesłuchanych w toku postępowania oraz na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że Pan J. O. i Pani D. O. nie świadczyli usług budowlanych, usług transportu i obsługi technicznej spotkań na rzecz Strony a jedynie świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że wystawiane faktury VAT przez ww. podmioty na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących wykonania usług budowlanych, usług transportu i obsługi technicznej spotkań. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące a także sposób zawierania i finansowania transakcji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem I instancji, że Strona obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieją podmioty: Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że Strona w okresie rozliczeniowym objętym decyzją organu pierwszej instancji, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...]. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż zakwestionowane faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmioty, zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przedmiotowe dokumenty zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego za październik 2008 r., marzec 2009 r. i październik 2011 r. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został oparty na obszernym materiale dowodowym, z którego bezspornie wynika, że firmy Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...] nie wykonały usług budowlanych, usług transportu i obsługi technicznej spotkań na rzecz Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. - nie zasługują na uwzględnienie. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, dalsze przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę w ww. piśmie jest niecelowe. Istotne dla sprawy okoliczności zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, na co wskazuje całokształt ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem I instancji, iż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie stwierdza, że Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...] nie wykonały na rzecz Skarżącej usług budowlanych, transportowych i obsługi technicznej spotkań, stąd faktury VAT, na których jako wystawca widnieją Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...] stwierdzają czynności przez nie niedokonane. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, tj. protokole kontroli podatkowej, protokołach przesłuchań Strony i świadków, dokumentach źródłowych a także decyzjach wydanych na rzecz Pana J. O. i Pani D. O. oraz wyroku wydanym na rzecz Pani D. O.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że organ podatkowy nie może być ograniczony przy ocenie dowodów - kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Formułowanie oceny dowodów następuje na podstawie wszystkich dowodów, przy czym jednym z nich daje się wiarę innym odmawia wiarygodności. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z faktem, że Strona kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a zarzuty te dotyczą w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej, nieuwzględnieniu materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia niniejszego postępowania, niezebrania w całości dostępnego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków podatnika oraz nieuzasadnione i sprzeczne logicznie dokonywanie oceny wartości dowodowej poszczególnych zebranych dowodów. Odnosząc się do podniesionego naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie naruszenie nie nastąpiło. Organ odwoławczy oceniając legalność postępowania podatkowego uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p., stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Organ podatkowy I instancji zapewnił Stronie możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku Strony, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 122, art. 181, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Prawidłowe są zdaniem organu II instancji także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie kontrahentów Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane przez Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...]. Tak więc w przedmiotowej sprawie to Strona winna wskazać, iż przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur. Do podatnika należy bowiem inicjatywa dowodowa. Natomiast organ podatkowy dokonuje jedynie oceny czy przedstawione przez Stronę dowody są przekonywujące czy też nie. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał się należytą starannością w zbieraniu i analizowaniu dowodów, gdyż jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego w dniu 10 kwietnia 2015 r. miało miejsce przesłuchanie Strony, które miało na celu wyjaśnienie wątpliwości, dokładniejsze przeanalizowanie istniejących już w sprawie dowodów, a także mogło dostarczyć nowych dowodów na tematy których organ podatkowy nie posiadał wiedzy, a umożliwiłoby to dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca w toku ww. przesłuchania wskazała, że sprawami firmy zajmował się jej syn Pan T. W., dlatego też organ podatkowy I instancji zasadnie dokonał przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2015 r. Pana T.W.. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m. in. przez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła w dniu 25 maja 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżając w całości przedmiotową decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej ceł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a powołanej ustawy; 2. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; 3. art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia niniejszego postępowania; 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całości dostępnego materiały dowodowego; 5. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków podatnika w zakresie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla niniejszego postępowania podatkowego i błędne uznanie, iż okoliczności postępowania podatnika zostały wystarczająco wyjaśnione poprzez dowody uzyskane w ramach postępowania; 6. art. 191 O.p. w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione i sprzeczne logicznie dokonywanie oceny wartości dowodowej poszczególnych zebranych dowodów; 7. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i wskazanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług obowiązującej za dany okres. Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.), W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r., marzec 2009 r. i październik 2011 r. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez: Transport Ciężarowy [...] w październiku 2008 r. i marcu 2009 r., dotyczących zakupu usług transportowych i usług budowlanych oraz Transport Ciężarowy [...] w październiku 2011 r., dotyczących zakupu usług obsługi technicznej spotkania i usług transportowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania Skarżącej i świadków w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w sprawie wskazują na to, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją Transport Ciężarowy [...] oraz Transport Ciężarowy [...] wystawione w ww. okresach dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jak wynika z zeznań Pani D. O. i Pana A. O. oraz z ostatecznych decyzji organów podatkowych tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. oraz wyroków Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] marca 2015 r. i Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] października 2015 r. Pani D. O. prowadząc działalność w imieniu męża – J. O. oraz własną wystawiała i wprowadzała do obrotu "puste" faktury VAT. Zeznania złożone w dniu 22 listopada 2012 r. przez Panią D. O. i Pana A. O. są spójne i jednoznaczne w kwestii m.in. przyczyn nawiązania "współpracy" z Panem W. K., procederu wystawiania fikcyjnych faktur, otrzymywania wynagrodzenia w postaci 11% wartości netto od każdej wystawionej faktury na rzecz firm wskazanych przez Pana W. K., odręcznego wypisywania tych faktur przez Panią D. O., przesyłania przez Pana K. na maila Pani D. O. danych podmiotów i kwot do tych faktur oraz braku świadczenia usług na rzecz podmiotów wskazanych przez Pana K.. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji wielokrotnie podejmował czynności zmierzające do ponownego przesłuchania w charakterze świadków Pana J. O. i Pani D. O. na okoliczność rzetelności zawieranych transakcji zawartych z firmą M. udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Jednakże osoby te nie stawiały się w wyznaczonych terminach. Jedynie Pan A. O. w dniu 17 kwietnia 2015 r. złożył zeznania w charakterze świadka, jednak są one sprzeczne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy Pana J. O. i Pani D. O.. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 22 listopada 2012 r. przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. Pan A. O. (syn D. i J. O.) zeznał, że za wykonane usługi wystawiane były faktury VAT ale usług tych było niewiele. Ponadto wystawiane były tzw. "puste" faktury na rzecz W. K. i jego firm. Od każdej wystawionej faktury VAT W. K. zobowiązał się zapłacić 11% wartości netto. Faktury VAT wypisywała jego matka - D. O. na podstawie danych zawartych w mailach od W. K.. Pieniądze za wystawione "puste" faktury przywoził K. osobiście i przekazywał D. O.. Powyższy proceder wraz ze wskazaniem firm "Pana K." został przedstawiony przez Panią D. O. w toku przesłuchania w dniu 22 listopada 2012 r. Z kolei w toku zeznań w dniu 17 kwietnia 2015 r. Pan A. O. zeznał, że nie jest zorientowany, czy kiedykolwiek jego matka i ojciec wystawiali puste faktury i nie słyszał nigdy o takim procederze. Ponadto wskazał, że w firmach rodziców pełnił funkcję logistyczną, zajmował się dowozem części i tankował samochody. Zeznał także, że nie pamięta co było transportowane, nie transportował towarów osobiście tylko zatrudnieni kierowcy, nie pamięta w jakim zakresie były wykonywane usługi budowlane, nie uczestniczył przy pracach budowlanych i nie wie co było wykonywane, nie wie na czym polegało świadczenie usług obsługi technicznej spotkań, ponieważ nie uczestniczył przy świadczeniu tych usług i nie potrafił odpowiedzieć na żadne pytania dotyczące świadczenia usług obsługi technicznej spotkań przez firmę jego matki. Jednakże z pewnością stwierdził, że świadczenie usług transportowych, budowlanych i obsługi technicznej spotkań wskazanych na fakturach wystawionych w 2008 r., 2009 r. i w 2011 r. miało miejsce. Kolejno w toku przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2015 r. świadek wskazał, że nie zajmował się pozyskiwaniem klientów. Natomiast z zeznań z dnia 22 listopada 2012 r. wynika, że to on nawiązał kontakt z Panem K. w 2008 r. i jednocześnie Pani D. O. w zeznaniach z dnia 22 listopada 2012 r. wskazała, że "Klientów to raczej pozyskuje syn". Ponadto Pan A. O. w toku przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2015 r. na pytanie: Jaką rolę w prowadzonej działalności gospodarczej przez firmy: Transport Ciężarowy [...], Transport Ciężarowy [...] i M. pełnił Pan W. K.? Na czym polegały rozliczenia finansowe w których brał udział Pan W. K., czego m. in. dotyczyły i czy w latach wystawienia faktur VAT tj. 2008 r., 2009 r. 2011 r. miały miejsce? udzielił odpowiedzi: "Pan W. K., to jest odrębny kontrahent moich rodziców i nie wiem czy wspólnie znali się z Panią H. W.. Nie mam pojęciu o jakichkolwiek rozliczeniach finansowych pomiędzy w/w firmami, w których brał udział Pan W. K.". Konfrontacja powyższego zeznania z zeznaniami Pana A. O. i Pani D. O. z dnia 22 listopada 2012 r. podważa jego wiarygodność. Dodatkowo Pani D. O. pośród firm Pana W. K. wskazała, że "firma M. - to kolejny podmiot związany z W. K.. Ja wystawiałam na ten podmiot także fikcyjne faktury VAT. Wszelkie uzgodnienia były także dokonywane z W. K., który mi przekazywał za to pieniądze". Dodatkowo Pan A. O. w zeznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. przedstawił okoliczności wystawiania pustych faktur "Nie przypominam sobie dokładnie, w jaki sposób dogadaliśmy się z W. K. na temat wystawiania faktur kosztowych na rzecz jego firm. To chyba ja to z nim ustaliłem. Umówiliśmy się, że on będzie nam płacił od każdej wystawionej fuktury 11% jej wartości netto. Z tego mieliśmy opłacać należny podatek VAT. System był taki, że on wysyłał na maila mojej mamy – D. O. dane podmiotów, na jakie miały być te faktury i kwoty do wpisania. Faktury były wystawiane przez moją mamę D., która wypisywała je odręcznie. Były one wypisywane w dwóch kopiach. Jedną kopię przesyłaliśmy mu pocztą. Druga była ewidencjonowana w naszych rejestrach faktur VAT. Pieniądze za te fikcyjne faktury on przywoził mojej mamie gotówką. My przyjęcia tej gotówki nie kwitowaliśmy". Mając na uwadze powyższe ustalenia, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym działania firm Transport Ciężarowy [...] oraz Transport Ciężarowy [...] polegały na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego świadczenia usług na rzecz M.. Rolą ww. firm było generowanie kosztów dla nabywcy fikcyjnych faktur i prowadzenie procederu przeprowadzania szeregu "papierowych" transakcji między wskazanymi podmiotami na ustalonych z góry warunkach. Mając powyższe na uwadze nie można również przyjąć, że zmiana zeznań Pana A. O. sprowadzająca się do twierdzenia, że transakcje zawarte miały jednak miejsce, wbrew wcześniej składanym zeznaniom w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B., nie może przesądzać, że transakcje były rzeczywiste, jeżeli zebrany materiał dowodowy temu przeczy, a świadek nie potrafił podać żadnych szczegółów odnoszących się do kwestionowanych transakcji. Dodatkowo wskazać należy, że zeznania Pana T.W. z dnia 9 czerwca 2015 r. były bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne i również nie prowadziły do uprawdopodobnienia rzetelności transakcji wynikających ze spornych faktur VAT. Jak wynika z akt sprawy świadek w toku przesłuchania potwierdził, fakt wykonania usług, jednakże nie wskazał na żadne dowody, które potwierdziłyby ich wykonanie. W jego ocenie jedynymi dowodami na zaistnienie zdarzeń gospodarczych zakupu tych usług są faktury VAT, które są również potwierdzeniem zapłaty za wykonane usługi. Dodatkowo wskazać należy, że zeznania Pana T.W. zawierały niespójności. Jak bowiem wynika z analizy rachunku bankowego należności dla zdecydowanej większości kontrahentów M. regulowane były przelewami bankowymi natomiast świadek zeznał, że nie korzystał z rachunku bankowego bowiem w większości firm zobowiązania płacone były gotówką. W tym miejscu wskazać należy, że racjonalny i świadomy przedsiębiorca regulując należności swoim kontrahentom podejmuje zapobiegliwe kroki, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. W tym celu zasadne wydaje się sporządzenie odpowiedniej dokumentacji mającej potwierdzić zapłatę lub odbiór gotówki bądź też, realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Poza fakturami strona nie zadbała o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji. W tych warunkach Sąd podziela ocenę organów, że Strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości kontrahentów. Dodatkowo wskazać należy, że słusznie organy podatkowe stwierdziły, że udział Pana E. M. w przekazywaniu gotówki Panu A. O. przez Pana T.W. tytułem zapłaty za wykonane usługi i faktury VAT nie świadczył i nie dowodził o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych. Brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Pana T.W. przebieg zdarzeń gospodarczych, czyni go niewiarygodnym. Strony transakcji nie posiadają dokumentacji dotyczącej płatności za usługi, a i ich zeznania w tej kwestii są niespójne. Podkreślić również należy, że z informacji otrzymanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wynika że jedynie Pan J. O. był w posiadaniu środków transportowych w postaci ciągników siodłowych oraz naczep uniwersalnych i ciężarowych. Jednakże biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie można wywieść wniosku, iż jedynie potwierdzony fakt posiadania środków transportowych świadczy o rzetelności wykonania kwestionowanych transakcji. Ponadto jak wynika z akt sprawy Pani D. O. w zeznaniach z dnia 22 listopada 2012 r. wymieniając nazwy kontrahentów jednoznacznie wskazywała, na które firmy były wystawiane "puste" faktury VAT, a z którymi firmami transakcje faktycznie miały miejsce. Zatem, należy wskazać, iż potwierdzone przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców środki transportowe wykorzystywane były przy wykonywaniu rzeczywistych usług. Strona przy piśmie z dnia 3 lipca 2015 r. przedłożyła dokumenty dotyczące działalności gospodarczej Pana J. O., tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE. W ocenie Strony te dokumenty miały potwierdzić wiarygodność kontrahenta. Jednakże odnosząc się do tych dowodów należy wskazać, że nie dowodzą one rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, a pełnią jedynie rolę środka uprawdopodabniąjącego, że firma Transport Ciężarowy [...] była zarejestrowana we właściwych rejestrach i była czynnym podatnikiem podatku VAT, o czym organ podatkowy jak również Strona wiedziała. Mając na uwadze poczynione w niniejszej sprawie ustalenia, zasadne jest twierdzenie, iż przedstawione przez Stronę ww. dokumenty należy ocenić jedynie jako próbę wykazania, że firma M. dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, a przez to uwiarygodnienie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT. Ponadto z akt sprawy wynika, że Strona nie występowała do właściwego urzędu skarbowego dla firm Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...] z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że ww. firmy są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż zastosowany przez firmę M. system weryfikacji kontrahenta, sprowadzający się wyłącznie do sprawdzenia dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności. Dodatkowo za niedochowaniem należytej staranności w zawieraniu transakcji przez Skarżącą z firmami Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...] świadczy także brak sporządzania dokumentów dotyczących danej transakcji, tj. umów, zamówień, kosztorysów. Bowiem każdy przedsiębiorca winien podejmować takie działania, które zminimalizują ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w aspekcie podatkowym ale również prawnym i finansowym, czy odszkodowawczym. Zwrócić również należy uwagę na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] uznający Panią D. O. za winną popełnienia czynu, tj., że w okresie od stycznia 2009 roku do grudnia 2010 roku w T., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiła w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 603 faktury VAT, umożliwiając tym samym podmiotom wskazanym jako ich odbiorcy bezpodstawne odliczenie zawartego w nich podatku od towarów i usług, których kwota łącznego podatku od towarów i usług wyniosła 1.761.637 zł, w tym faktur VAT wystawionych w marcu 2009 r. na rzecz Skarżącej. Strona pismem z dnia 21 maja 2014 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których przedstawiła opis usług realizowanych przez Transport Ciężarowy [...] i Transport Ciężarowy [...] na jej rzecz w związku z ich realizacją na rzecz jej kontrahentów. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego kilkukrotnie zwracał się do Strony o przedłożenie faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz jej kontrahentów i wskazanych w zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 maja 2014 r. Z analizy dokumentów przedłożonych przez Stronę w odpowiedzi na powyższe wezwania wynika, że Strona wskazała, że zakup usług transportowych od firmy Pana J. O. w październiku 2008 r. związany był z organizacją eventu i prezentacji sprzętu dla firmy I. w dniach 09-10 października 2008, tj. transportu sprzętu i materiałów pokazowych w postaci koparki gąsienicowej o masie 21.000 kg, ładowarki kołowej o masie 18.500 kg. minikoparki o masie 2.200 kg, mini ładowarki o masie 3.000 kg. spycharki gąsienicowej o masie 16.000 kg, koparko-ładowarki o masie 9.000 kg, ładowarki teleskopowej z widiami do palet, ładowarki teleskopowej obrotowej z platformą roboczą dla ludzi oraz materiałów pokazowych, tj. piasku gruzu, płyt MON. Jak słusznie zauważyły jednak organy podatkowe do transportu większości z ww. maszyn potrzebny jest odpowiednio przystosowany tabor, tj. naczepy niskopodwoziowe z najazdem. Natomiast Pan J. O. w 2008 roku nie był w posiadaniu tego typu naczep, gdyż jak wynika z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców posiadał on jedynie naczepy uniwersalne i ciężarowe. Ponadto ponownie zwraca uwagę kwestia braku zawarcia pisemnej umowy, a także sporządzenia odpowiednich protokołów związanych z transportem maszyn budowlanych w takiej ilości i o tak znacznej wartości, czy chociażby ubezpieczenia tego typu transportu. Z kolei z przedłożonej przez Stronę umowy z dnia 1 października 2008 r. wynika, że dotyczy ona organizacji imprezy w terminie 09-10 października 2008 r. dla 75 osób na terenie Centrum Konferencyjno-Rekreacyjnego [...] w B., na którą składa się nocleg ze śniadaniem i przerwą kawową oraz możliwość korzystania ze znajdujących się w obiekcie urządzeń rekreacyjno-wypoczynkowych oraz terenu, a faktura VA1 nr [...] z dnia 10 października 2008 r. wystawiona przez Stronę na rzecz I. Sp. z o.o. dotyczy organizacji konferencji. Ww. umowa w imieniu M. została zawarta i podpisana przez Pana T.W. - E.. Strona wskazała również, że zakup usług budowlanych i usług transportowych od finny Pana J. O. w marcu 2009 r. związany był z organizacją oprawy technicznej; transport niezbędnych materiałów reklamowych, budowa przykładowych stoisk ekspozycyjnych, materiały do prezentacji towarów dla firmy S.. Strona do akt sprawy załączyła umowę zawartą w dniu 9 marca 2009 r. z Panem R. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą S., której przedmiotem było przeprowadzenie w okresie od maja 2009 r. do grudnia 2009 r. cyklu szkoleń produktowych dla hostess, merchandiserów oraz pre-selerów pracujących na rzecz Klienta Zleceniodawcy (tj. firmy H. Sp. z o.o.) w kanale handlu nowoczesnego i tradycyjnego. Zgodnie z art. 4 pkt 2 tej umowy szkolenia będą odbywały się w okresie od maja do grudnia 2009 r. w ustalonych terminach. Z kolei Strona do realizacji ww. umowy przyporządkowała faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma Pana J. O. wystawione w marcu 2009 r. Ww. umowa w imieniu M. została zawarta i podpisana przez Pana T.W. - E.. Strona wskazała, że zakup obsługi technicznej spotkania i usług transportowych od firmy Pani D. O. w październiku 2011 r. związany był z transportem materiałów i scenografii do realizacji scenariusza eventu (w zakresie scenografii - budowy wnętrza samolotu (W. – K. – W.) dla firmy N.; realizacją eventu w hotelu [...] (transportu sprzętu do gier terenowych, materiałów do zajęć teambuldingowych (budowa mostu) dla firm E. i H.; organizacją obsługi technicznej eventu dla finny M.. Strona nie przedstawiła dokumentów związanych z realizacją usług na rzecz firm; N.. E. i H.. Należy zwrócić uwagę na fakt załączenia przez Stronę do akt sprawy faktury VAT nr [...] z dnia 30 marca 2009 r. wystawionej na rzecz H. Sp. z o. o. NIP: [...] tytułem organizacji konferencji. Z akt sprawy wynika, że Strona w dniu 1 kwietnia 2009 r. jako Organizator zawarła umowę o stałej współpracy z M. Sp. z o. o. - Zleceniodawcą na organizację spotkań, eventow, szkoleń, konferencji, targów, wyjazdów krajowych i zagranicznych zwanych dalej Eventami na warunkach. Zleceniodawca, wykorzystując swoje doświadczenie, zobowiązał się dostarczać sprawdzonych podwykonawców w zakresie obsługi technicznej, montażu sprzętu nagłośnieniowego i oświetleniowego, transportu ciężkiego sprzętu eventowego, obsługi konferansjerów i hostess, montażu scenografii eventowej i targowej. Przedmiotową umowę zawarto na czas nieokreślony i zawiera ona zapis o każdorazowym, pisemnym przedstawianiu i akceptowaniu kosztorysu Eventu. W tym miejscu należy wskazać, że ww. umowa w imieniu M. została zawarta i podpisana przez Skarżąca, a w imieniu M. Sp. z o. o. przez Pana T.W.. Ponadto należy wskazać, że Pani D. O. w 2011 roku nie była w posiadaniu żadnego pojazdu samochodowego, gdyż z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że "osoba nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów". Jednocześnie na fakturze z dnia 20 października2008 r. nr [...] wystawionej przez Transport Ciężarowy [...] jako sposób zapłaty wskazano "przelew", natomiast nie został umieszczony numer rachunku bankowego. Z kolei faktura z dnia 23 marca 2008 r. dotycząca usługi budowlanej różni się od pozostałych faktur VAT sposobem numerowania, gdyż w jej numerze nie wskazano litery "T" a także nazwą wystawcy, gdyż wskazano "Transport Ciężarowy [...]" przy jednoczesnym wskazaniu NIP [...] właściwym dla nazwy firmy "Transport Ciężarowy [...]". Ponadto na fakturach VAT wystawionych w marcu 2009 r. i październiku 2011 r. nie wskazano ani sposobu zapłaty ani numeru rachunku bankowego. Zdaniem Sądu, na mocy dowodów zebranych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym bądź włączonych do akt sprawy z innych postepowań stwierdzić należy, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że Pan J. O. i Pani D. O. nie świadczyli usług budowlanych, usług transportu i obsługi technicznej spotkań na rzecz Strony a wystawiane faktury VAT przez ww. podmioty na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących wykonania usług budowlanych, usług transportu i obsługi technicznej spotkań. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące a także sposób zawierania i finansowania transakcji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Strona obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli chodzi z kolei o zarzuty podnoszone przez Skarżącą w powyższym zakresie, to stanowią one jedynie polemikę z argumentacją organów oraz nie wskazują konkretnych okoliczności, dowodów, które podważyłby powyższe ustalenia. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd zauważa również, że organy podatkowe odniosły się do wszystkich dowodów istotnych w kontekście wyniku sprawy, natomiast Skarżąca nie wskazała, które z dostrzeganych przez nią uchybień w tym zakresie miałoby ważący wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Transport Ciężarowy [...] oraz Transport Ciężarowy [...] nie dokonały dostawy usług transportowych, budowlanych oraz usług obsługi technicznej spotkania określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące a także sposób zawierania i finansowania transakcji, Odnośnie postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla postępowania podatkowego i błędne uznanie, iż okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez dowody uzyskane w ramach postępowania stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony wystarczająco na podstawie zgromadzonego materiału. Poza tym Skarżąca złożyła wniosek z dnia 22 grudnia 2015 r. o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty dotyczące spraw karnych prowadzonych wobec Pana J. O. i Pani D. O. przed Sądami Rejonowymi w T.. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał wnioski za niezasadne bowiem jak wskazano wyżej stan faktyczny sprawy został ustalony wystarczająco na podstawie zgromadzonego materiału. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie października 2008 r. ustalono, iż Pan J. O. w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. wykazał znacznie niższą wartość podatku należnego niż ta wynikająca z kwestionowanej faktury VAT wystawionej na rzecz Strony w październiku 2008 r. Ponadto Strona wskazała, że przedmiotowa faktura związana była z transportem sprzętu budowlanego np. koparki gąsienicowej o masie 21.000 kg. ładowarki kołowej o masie 18.500 kg. spycharki gąsienicowej o masie 16.000 kg, którego transport wymaga specjalnego taboru w postaci naczep niskopodwoziowych z najazdem. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że Pan J. O. w październiku 2008 r. nie dysponował tego typu sprzętem. Jednocześnie z zeznań Pani D. O. wynika, że to ona prowadziła firmę jej męża - Pana J. O., co potwierdził Pan J. O. w swoich zeznaniach. Z kolei odnośnie zabezpieczonych w jej garażu dokumentów finansowo-księgowych zeznała, że "są to dokumenty finansowo-księgowe mojej firmy za lata 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012. Te dokumenty były tam złożone, bo ja z nich nie korzystałam. W większości były to faktury sprzedażowe, jakie wystawiałam dla moich kontrahentów. Były to faktury wypisywane przeze mnie odręcznie na rzecz firm: (...) Firma M. - to kolejny podmiot związany z W. K.. Ja wystawiałam na ten podmiot także fikcyjne faktury VAT. Wszelkie uzgodnienia były także dokonywane z W. K., który mi przekazywał za to pieniądze". Odnośnie zaś ustaleń dotyczących października 2011 r. należy wskazać na ostateczną decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. na rzecz Pani D. O. dotyczącą określenia kwot podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez Panią D. O.. Ponadto Pani D. O. za październik 2011 r. złożyła "zerową" deklarację VAT-7, tj. nie wykazała w niej wartości podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Zatem mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że powyższe zarzuty są bezpodstawne. Skarżąca zarzuciła, że ustalenia dokonane w niniejszej sprawie zostały oparte wyłącznie na zeznaniach złożonych w dniu 22 listopada 2012 r. przez Panią D. O.. Pana J. O. i Pana A. O. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. W ocenie Sądu z powyższym wywodem nie sposób się zgodzić, gdyż jak już wcześniej wskazano rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zostało podjęte w oparciu o różne dowody, które w łącznym zestawieniu potwierdzają, że usługi uwidocznione na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez wskazane w tych fakturach podmioty. Ponadto, wbrew zarzutom Skarżącej rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie zostały oparte jedynie na decyzjach wydanych na rzecz Pani D. O. i Pana J. O.. Z akt sprawy bezspornie wynika, że ustaleń w niniejszej sprawie dokonano również w oparciu o przesłuchania Strony, świadków, a także informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu Strony, został ustalony w sposób obiektywny. Organy podatkowe wzięły pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. dowody zgromadzone zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej analizie i ocenie, w której uwzględniono również wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zatem skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione w niniejszej sprawie oraz podniesione przez Stronę w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że skoro ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżąca obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT naruszyła art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przy odliczeniu podatku naliczonego faktura zakupu jest zatem podstawowym dokumentem; musi być wiarygodna tzn. powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę. Tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi. Brak faktury lub jej nierzetelność uniemożliwia dokonanie odliczenia, co ustawodawca zwerbalizował w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określając, że: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności, w szczególności zaś gdy: zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innym niż wskazano czasie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności, dlatego interpretując go nie można pominąć orzecznictwa TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że tylko jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru, jednakże między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Zdaniem Sądu poprawne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.