III SA/Wa 1863/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1863/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 16 maja 2005 r., P., wystąpiło o udzielenie interpretacji przedstawiając następujący stan faktyczny: Na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 18 stycznia 2002 r. z Ministrem Infrastruktury, P. pośredniczy w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej, uprawniających przedsiębiorców do przejazdów pojazdami samochodowymi po drogach krajowych. Na podstawie części III pkt 2 w/w Porozumienia, P. jest zobowiązana do wypełniania karty drogowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie uiszczania przez przedsiębiorców opłat za przejazd po drogach krajowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1684 z późn. zm.). Wypełniona przez P. karta jest dowodem pobrania od klienta opłaty w stosownej wysokości. Z tytułu poboru opłat P. otrzymuje prowizję, która jest potrącana z kwot zainkasowanych wpłat. Natomiast pozostałą kwotę P. przekazuje na rachunek bankowy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA). Z tytułu świadczenia powyższych usług P. wystawia faktury VAT dla GDDKiA, doliczając do otrzymanej kwoty 7% prowizji, podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Zdaniem P. takie postępowanie jest prawidłowe. Do wniosku strona załączyła pismo Urzędu Statystycznego w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 3 marca 2005 r., z którego wynika, że usługi polegające na pośrednictwie w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłat drogowych, na mocy porozumienia z Ministrem Infrastruktury, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". W opinii strony przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz.1050 z późn. zm.) nie można zastosować do regulacji wynikających z przepisów o transporcie drogowym (tj. ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz.2088 z późn. zm.). A zatem kwota wynagrodzenia (prowizji) w przedstawionym stanie faktycznym nie zawiera należnego VAT. Strona podkreśliła, że takie stanowisko potwierdzają: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2005 r., pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2004 r., wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 276/96, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 września 1999 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Postanowienie to uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując zażalenie P. decyzją z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że otrzymana prowizja powinna być udokumentowana fakturą VAT i należy ją traktować jako kwotę brutto, a więc zawierającą należny VAT, co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Postanowienie to zmienił Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r., wskazując, że w sprawie ma zastosowanie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 29 tej ustawy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez P. usługi mają charakter odpłatny, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Przepisy ustawy o VAT nie ingerują w żaden sposób w ustalanie kwoty należnej, której wysokość ustalają strony umowy, korzystając z ustawowo zagwarantowanej swobody zawierania umów. Skutkiem tego, sposób określania podstawy opodatkowania zawarty w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyrazem poszanowania ustawodawcy dla autonomiczności stron zawartych umów, a zatem zmiana stawki podatku lub opodatkowanie świadczenia usług dotychczas nieopodatkowanego nie jest przesłanką do automatycznego podwyższenia przez świadczeniodawcę wynagrodzenia za świadczenie. O tym, w jaki sposób te zdarzenia wpłyną na wysokość kwoty należnej za świadczenie, decydują strony umowy lub odpowiednie przepisy, jeżeli to one określają kwotę należną za dane świadczenie. Natomiast sam fakt sztywnego określenia w przepisach kwot należności za świadczenie nie może być powodem do twierdzenia, że do tych kwot świadczeniodawca może doliczyć kwotę podatku na podstawie art. 29 ust. l ustawy o VAT. Przepis ten nie determinuje także sposobu kalkulacji ceny, lecz określa jedynie sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, stanowiąc, że kwota podatku jest już zawarta w kwocie należnej, a zatem podatek należy obliczyć rachunkiem "w stu". Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. o konsumpcyjności i neutralności VAT nie decydują przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, ale przepisy Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy (tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania nie przesądzają w żaden sposób o cechach. O nich decyduje za to cały system odliczeń, wynikających z art. 86 i nast. ustawy o VAT. Skutkiem tego bezpodstawne są opinie, że gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto. Z art. 30 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania czynności pośrednictwa, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Z uwagi na przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcji podstawy opodatkowania w przypadku wykonywania usług pośrednictwa bardzo podobnej do regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wyżej przedstawiona argumentacja, dotycząca podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ustawy o VAT znajduje zastosowanie także do sytuacji przewidzianej art. 30 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że powoływany przez stronę wyrok z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA 1953/05, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wykonywane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl natomiast art. 13 (1) Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Organ powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wyjaśnił, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników w sferze, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Natomiast załatwienie przez organy tzw. spraw urzędowych co do zasady nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. P. nie jest urzędem obsługujących organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany. Wykonywanie przez stronę w drodze Porozumienia usług na rzecz organu władzy publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Minister Infrastruktury (jako organ władzy publicznej) wydał akt o charakterze władczym, czyli zezwolenie na przejazd po drogach krajowych. Natomiast strona na podstawie przedmiotowego Porozumienia zapewnia jedynie fizyczną możliwość uzyskania zezwolenia przez zainteresowane podmioty. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika P., który zarzucił jej naruszenie: - art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca stwierdziła, że uregulowania Porozumienia zawartego przez P. z Ministerstwem nie dają podstaw do przyjęcia, że wolą stron było, aby prowizja (7%) wypłacana P. jako wynagrodzenie za wykonywane czynności była pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Zdaniem P., Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem jak obliczać podstawę opodatkowania od wynagrodzenia ustalonego przez strony, nie może służyć natomiast do determinowania wysokości tego wynagrodzenia, gdyż to należy do ustaleń między stronami. Zgodnie z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określenie należnej prowizji nie może zostać dokonane na podstawie ustawy o cenach, która nie stosuje się w tym przypadku. Przepis art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach przewiduje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Odrębną ustawą jest w tym przypadku ustawa z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, która w art. 44 zawiera zasady dotyczące wynagrodzenia jednostek zajmujących się dystrybucją kart opłaty drogowej. Z tego względu, do wynagrodzenia tego nie można zastosować przepisu art. 3 ust 1 pkt 1. ustawy o cenach, w myśl którego, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeśli sprzedaż danej usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pobranie podatku od towarów i usług powodowałoby uszczuplenie wynagrodzenia P. do kwoty 5,74%, co stałoby w sprzeczności z regulacjami ustawy o transporcie drogowym, w świetle której prowizja ta powinna być nie mniejsza niż 7%. Tymczasem co do zasady podatek VAT powinien być neutralny i nie obciążać wyniku finansowego podatnika. Skarżąca powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt III CZP 42/98, zgodnie z którą odszkodowanie nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług w takich przypadkach, w których otrzymujący odszkodowanie jest podatnikiem tego podatku, mającym prawo do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w tych przypadkach, w których poszkodowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku, odszkodowanie powinno zostać wypłacone w cenie brutto (z uwzględnieniem podatku od towarów i usług). W przeciwnym bowiem razie, odszkodowanie nie pokryje w pełni wysokości poniesionej szkody. Z orzeczenia tego wynika, że w sytuacjach, w których podatek od towarów i usług stanowi część świadczenia należnego podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, zasada neutralności tego podatku wymaga, aby kwota należnego świadczenia nie była pomniejszana o kwotę podatku. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do jej stanowiska, stwierdzając, że przepisy ustawy o VAT nie ingerują w żaden sposób w ustalanie kwoty należnej, której wysokość ustalają strony umowy i ustawodawca wyraził poszanowanie dla ich autonomiczności. W związku z tym, intencja stron umowy winna być uwzględniana w przypadku określania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Podstawowe znaczenie w sprawie ma prawidłowe ustalenie, czy dokonując przedmiotowych czynności skarżąca jest podatnikiem podatku VAT. Przeprowadzając analizę przepisów prawa unijnego, organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na pierwszych akapitach art. 4 (5) VI Dyrektywy oraz art. 13 (1) obowiązującej w miejsce tego aktu od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z tymi przepisami nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. W tym miejscu organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie jest urzędem obsługującym organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których został on powołany. Organ pominął jednak końcową treść powołanych unormowań, gdzie w czwartym akapicie art. 4 (5) VI Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uznać wykonywanie przez powyższe organy czynności zwolnionych na podstawie art. 13 lub 28 za czynności, w których uczestniczą one jako organy publiczne. Zaś zgodnie z art. 13 (2) Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132 (...) za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. W oparciu o zacytowany przepis VI Dyrektywy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w uzasadnieniu do orzeczenia 107/84 pomiędzy Komisją Europejską i Republiką Federalną Niemiec, że pozwala on potraktować instytucję publiczną jako nieposiadającą statusu podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez nią czynności podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie artykułu 13 i 28 VI Dyrektywy, nawet jeśli tylko niektóre z tych czynności można uznać za czynności organu publicznego sensu stricto. Szczegółowej analizy wymagają jednak unormowania Tytułu X VI Dyrektywy i Tytułu IX Dyrektywy 112, pod nazwą "Zwolnienia". Artykuł 13 (A)( 1) tego tytułu VI Dyrektywy i art. 132 Dyrektywy 112 zawierają katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych. Przesłanką zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych w interesie publicznym, jest fakt, że w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym, podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda, koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach Państwa Członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać z wymienionych zwolnień przez podmioty spoza sektora publicznego. Pierwszą kategorią czynności zwolnionych z VAT, wymienioną w artykułach 13 (A)(1)(a) VI Dyrektywy i art. 132 (1)(a) Dyrektywy 112 są właśnie usługi pocztowe świadczone przez pocztę państwową, z wyłączeniem usług przewozu osób, usług telekomunikacyjnych oraz związanych z nimi dostaw towarów. Zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty. Ewentualne rozbieżności interpretacyjne mogące powstać na gruncie różnic znaczeniowych pojęcia "usługi świadczone przez pocztę państwową" w poszczególnych krajach nie zmieniają faktu, że treść wymienionych przepisów jednoznacznie wskazuje na podmiot, który może korzystać z omawianego zwolnienia z opodatkowania. W istocie, wskazane zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowego, chociaż zawarto je w katalogu zwolnień przedmiotowych z VAT. Innymi słowy, podmioty niebędące pocztą państwową nie mogą korzystać z tego zwolnienia, nawet jeżeli wykonują takie same czynności jak poczta państwowa, co jednak nie występuje w niniejszej sprawie. Niedokonanie wnikliwej oceny materiału dowodowego poprzez nierozważnie wszystkich przepisów prawa, które mają lub mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej wadliwe, że organy wyjątkowo długo prowadziły postępowanie w sprawie i czterokrotnie ją rozstrzygały. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona analizy wniosku skarżącej pod kątem wskazanego zwolnienia wynikającego z przepisów unijnych oraz odniesie je do unormowań przepisów polskiej ustawy o VAT. W tej sytuacji szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi na tym etapie postępowania należy uznać za przedwczesne. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 146 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.