III SA/Wa 1868/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. D. (dalej zwana: Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 4 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] A. D. sprzedała spółdzielcze własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] nr [...], za kwotę 380.000,00 zł. Lokal ten Skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu 24 maja 2006 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa w kwocie 25.906,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d..o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że koszty odpłatnego zbycia nie zostały udokumentowane, zaś wydatki dające prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. wyniosły 120.936,96 zł, zatem przychód niespełniający warunków do zwolnienia z opodatkowania w wysokości 259.063,04 stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyjaśniła, że jej babka była właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] . Uzyskana ze sprzedaży w 2008 r. kwota miała zostać przeznaczona na ukończenie budowy domu na należącej do ojca Skarżącej działce w P. Ze względu na kryzys na rynku nieruchomości i bardzo niekorzystne ceny postanowiono nie sprzedawać ww. lokalu. Aby jednak nie odkładać budowy wspólnego domu postanowiono, że Skarżąca zaciągnie kredyt w banku na zakup lokalu i uzyskaną z kredytu kwotę przeznaczy na ww. budowę. Skarżąca nabyła zatem lokal jako powierniczka i przekazała uzyskaną z banku kwotę ojcu. Następnie lokal został sprzedany. Uzyskana ze sprzedaży kwota miała zostać przeznaczona na spłatę kredytu, a pozostałą część Skarżąca miała przekazać ojcu, aby można było kontynuować budowę budynku. W zamian miał zostać przeniesiony na Skarżącą udział w jego własności po zakończeniu budowy. Skarżąca wyjaśniła, że nigdy nie otrzymała ani pieniędzy z kredytu, ani ceny za lokal. W całej transakcji działała w charakterze powiernika. Uznała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wydatkowała ona jakąkolwiek kwotę na budowę budynku mieszkalnego. Skarżąca przebywała za granicą i nie zajmowała się w żaden sposób budową ani jej finansowaniem. Wydatkami na budowę zajmował się ojciec – U. D., po tym jak córka przekazała mu kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu na własność, w zamian za przyrzeczenie przeniesienia na nią udziału we własności budynku. We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z zm., dalej. K.c.) zasada swobody kontraktowej. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie, np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę w interesie i na rachunek której działał. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.). Organ odwoławczy stwierdził, że opisane w odwołaniu okoliczności nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy. Z akt wynika bowiem, że A. D. w dniu 4 czerwca 2008 r. (Rep. A Nr [...]) dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], za kwotę 380.000,00 zł. Z treści § 1 wskazanego aktu notarialnego wynika, że U. D. działając w imieniu i na rzecz A. D. oświadczył, iż na podstawie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego sporządzonej w dniu 24 maja 2006 r. (Rep. A Nr [...]) A. D. została właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ul. [...] nr [...]. Z treści § 1 aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 2008 r. wynika również, iż A. D. posiada zadłużenie z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy z dnia 18 maja 2006 r. przez Bank [...] S.A., które na dzień 2 czerwca 2008 r. stanowi kwotę 56.811,63 CHF. Okoliczność zaciągnięcia przez A. D. kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego potwierdza znajdująca się w aktach kopia umowy kredytu hipotecznego z dnia 18 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że żaden z przedstawionych powyżej dokumentów nie potwierdza, że nabycia, a następnie sprzedaży A. D. dokonała w związku z realizacją umowy powiernictwa. W aktach sprawy nie stwierdzono również istnienia umowy zlecenia powierniczego zawartej pomiędzy Skarżącą i zlecającym powiernicze nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. Organ podkreślił, że okoliczności faktyczne stwierdzono w oparciu dokumenty, które korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, tj. akty notarialne. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z nabyciem przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2006 r. znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowi o tym wprost art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), z którego treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy, zaś dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z treści zawartej w dniu 4 czerwca 2008 r. umowy sprzedaży wynika, iż U. D. działając w imieniu A. D. sprzedał prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 380.000,00 zł, a kupujący oświadczył, że przedmiotowy lokal mieszkalny za powyższą cenę kupuje (§ 3 umowy). Ponadto z § 4 tego aktu wynika, że kupujący zapłacił w dniu 29 maja 2008 r. U. D. działającemu w imieniu i na rzecz A. D. kwotę 60.000,00 zł tytułem zadatku i odbiór tej kwoty pokwitował, którą strony zaliczyły na poczet ceny. Natomiast resztę ceny w kwocie 320.000,00 zł kupujący zobowiązał się zapłacić w częściach określonych w akcie notarialnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego jednoznacznie wynika, iż A. D. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 380.000 zł i kwota ta, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż wydatki poniesione przez A. D. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży w kwocie 123.351,98 zł, pomniejszone o prowizję bankową z tytułu dokonania wcześniejszej spłaty kredytu na dzień jego spłaty, tj. na dzień 18 czerwca 2008 r., w wysokości 2.415,02 zł, spełniają warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje możliwość zwolnienia środków uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu, zaś fakt spłaty kredytu potwierdza zaświadczenie Banku [...] S.A. z dnia 17 września 2013 r. oraz zapis zawarty w akcie notarialnym z dnia 4 czerwca 2008 r., zatem część przychodu przeznaczona na spłatę kredytu mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmiennie należy ocenić część środków przekazanych ojcu Skarżącej. Jak wynika z oświadczenia A. D., złożonego w dniu 5 czerwca 2013 r., pozostała kwota uzyskana ze sprzedaży zbywanego lokalu mieszkalnego została wpłacona wprost na konto lub zapłacona w gotówce na ręce ojca U. D. Ojciec wówczas budował dom na zakupionej wcześniej działce przy ul. [...] w P. Skarżąca oświadczyła, że w zamian za przekazane przez nią pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 4 czerwca 2008 r., po ukończeniu budowy domu, ojciec przeniesie na nią udział we własności nowo wybudowanego domu. Ponieważ budowa nie została ukończona, dlatego nie doszło do przeniesienia ww. udziału. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 48 K.c. Podniósł, że właścicielem nieruchomości, na której budynek był wznoszony na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji był U. D. Natomiast okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie przychodu m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie budynku w ogóle. Ponieważ definitywne nabycie nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] przez A. D. nie nastąpiło, co sama potwierdziła w oświadczeniu złożonym w dniu 5 czerwca 2013 r., to nie można uznać, że Skarżąca poniosła wydatek na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. W dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie uzyskanego przez A. D. przychodu w 2008 r. Zawiadomienie z dnia 26 listopada 2013 r., wystosowane zgodnie z dyspozycją przepisu art. 70c O.p., zostało uznane za doręczone Skarżącej w trybie art. 150 O.p., w dniu 16 grudnia 2013 r., w konsekwencji skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie przepisów postępowania - zasad postępowania dowodowego ujętych w art. 122, 180, 199a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a które polegało na niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności podnoszonych przez Skarżącą oraz zignorowaniu i uchyleniu się od dokonania oceny wiarygodności przywoływanych przez nią dowodów innych niż dowody z dokumentów, m.in. w oparciu o błędne przekonanie, że dowody te skierowane są przeciwko treści dokumentów urzędowych; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnie użytego w tym przepisie pojęcia "wydatkowania na cele mieszkaniowe". Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła okoliczności zaprezentowane w odwołaniu. Utrzymywała, że organ odwoławczy zignorował jej i ojca wyjaśnienia, uznając, że są one sprzeczne z treścią dokumentów i są dowodami skierowanymi przeciwko treści tych dokumentów. Według Skarżącej stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ błędnie założył, że wyjaśnienia te są sprzeczne z dokumentami (w tym z aktami notarialnymi) i są skierowane przeciwko ich osnowie. Zmierzają one jedynie do wykazania szczególnych okoliczności, w jakich doszło do czynności stwierdzonych tymi dokumentami i do wykazania szczególnego charakteru i celu tych czynności, co - jak organ zdaje się przyznawać - ma znaczenie z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej. Poza tym organ w istocie uchylił się od dokonania rzetelnej oceny wiarygodności tych wyjaśnień. Zdyskwalifikował je z góry ze względu na to, że nie są one dowodami z dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji do norm prawnych. Z aktu notarialnego z dnia 24 maja 2006 r., Rep. A Nr [...] w sposób bezsprzeczny wynika, że Skarżąca nabyła na swoją rzecz spółdzielcze własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] nr [...]. Z kolei akt notarialny z dnia 4 czerwca 2008 r. Rep. A Nr [...] zaświadcza, że Skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowego prawo do ww. lokalu mieszkalnego. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że żaden z tych aktów notarialnych nie potwierdza, iż Skarżąca nabycia lub sprzedaży ww. prawa do lokalu dokonała w ramach umowy powierniczej. W aktach sprawy nie ma umowy zlecenia powierniczego, natomiast będący pełnomocnikiem ojciec skarżącej utrzymuje, że nabyła ona lokal jako powierniczka i w całej transakcji występowała w tym charakterze. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowym wykrystalizował się pogląd, że umowa zlecenia o nabycie nieruchomości dla zleceniodawcy przez zleceniobiorcę w jego imieniu nie wymaga formy aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z art. 734 § 1 K.c. umowa zlecenia ani nie przenosi na zleceniodawcę prawa własności, ani nie zobowiązuje bezpośrednio zleceniodawcy do takiego przeniesienia. Nie należy zatem do kategorii umów, z którymi art. 158 K.c. wiąże obowiązek ich zawarcia w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności tych umów. W stosunku wewnętrznym między uczestnikami nabycia nieruchomości chodzi nie o skutki rzeczowe, ale skutki obligacyjne wynikające z faktu nabycia nieruchomości przez zleceniodawcę. Umowa zlecenia zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcę tylko do nabycia nieruchomości w imieniu zleceniodawcy. Wprawdzie z mocy art. 740 zdanie drugie K.c. zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym, jest to jednak obowiązek pośredni, który wynika z samej ustawy, a ponadto powstaje nie w momencie zawarcia umowy zlecenia, lecz dopiero po jej wykonaniu. Umowy tego rodzaju należą do typu transakcji powierniczych czy "fiducjarnych", nazwanych tak z tej przyczyny, że nabywca uzyskuje więcej praw, niż mu się należy, jednakże do "wiernych rąk", tj. w zaufaniu, że nadwyżki prawa nie nadużyje, lecz zwróci ją, gdy według stosunku stron zwrot stanie się aktualny. Umowy takie okupione są powstaniem szczególnego niebezpieczeństwa, że zleceniobiorca (powiernik) nie przeniesie własności na zleceniodawcę (powierzającego) i z tego tylko powodu (a nie wymogu prawem ustanowionego) zleceniodawca zwykle stosuje różne umowne zastrzeżenia. Podkreślenia wymaga, iż odbierający zlecenie wykonując je musi zachować formę przewidzianą dla zawieranej czynności, a więc w przypadku przeniesienia własności nieruchomości (nabycia) na zleceniobiorcę, a następnie na zleceniodawcę, winna być zachowana forma aktu notarialnego. W niniejszej sprawie ojciec Skarżącej nie wyjaśnił z kim jego córka zawarła umowę zlecenia powierniczego; z kontekstu jego wywodów można wnioskować, iż właśnie z nim. Brak jasności w tym zakresie nie ma jednak większego znaczenia, gdyż z przywołanych powyżej aktów notarialnych w sposób bezsprzeczny wynika, iż Skarżąca nabyła nieruchomość na swoją rzecz i jako osoba posiadająca prawa do lokalu mieszkalnego zbyła nieruchomość na rzecz osoby trzeciej, tj. innej niż jej ojciec. Nie ma żadnego dowodu, iż Skarżąca działa przeprowadzając ww. transakcje, w ramach zlecenia powierniczego, w szczególności, iż prawo do lokalu przeniosła aktem notarialnym na zleceniodawcę – stronę zlecenia powierniczego. Z oświadczenia Skarżącej złożonego w dniu 5 czerwca 2013 r., na które powołuje się autor skargi, nie wynika, iż istniała pomiędzy nią a jej ojcem umowa zlecenia powierniczego. Skarżąca wskazała w nim na powiązania finansowe, jakie łączyły ją z ojcem oraz na korzyści, jakie miała ona osiągnąć (otrzymanie w przyszłości udziału we własności domu budowanego przez ojca). Według oświadczenia Skarżącej nie nabyła ona nieruchomości (udziału w nieruchomości), na której jej ojciec budował dom. Z przedstawionego przez ojca Skarżącej opisu sytuacji wynika, że jego córka – Skarżąca realizowała plan obmyślony przez niego. Ojciec Skarżącej wyjaśnił, iż jego córka kupiła mieszkanie od swojej babki (jego matki), gdyż potrzebny był kredyt na budowę domu na działce, której on był właścicielem. Zakup lokalu był czynnością formalną, gdyż Skarżąca nie miała obowiązku ponosić ekonomicznego ciężaru związanego z tym zakupem. Pieniądze z kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania Skarżąca przekazała ojcu, który dzięki temu mógł kontynuować budowę domu i spłacać zadłużenie w banku. Ponieważ nadarzył się kupiec oferujący korzystną cenę zdecydowano się na rzeczywistą sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego. Z uzyskanej kwoty postanowiono spłacić kredyt bankowy i pozostałą część kwoty uzyskaną ze sprzedaży przeznaczyć na zakończenie budowy domu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów (w tym z aktów notarialnych), oświadczenia złożonego przez Skarżącą oraz opisu zdarzeń przedstawionych przez ojca Skarżącej, występującego w sprawie jako jej pełnomocnik, wyłania się spójny obraz zaistniałej sytuacji. Otóż, bez wątpienia Skarżąca w 2006 r. nabyła na swoją rzecz spółdzielcze własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i prawo to zbyła w 2008 r., natomiast środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu nie wydatkowała na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany w tym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...]. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości, która została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie oraz że przychód ten podlega zwolnieniu od podatku, jeżeli został wydatkowany na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) u.p.d.o.f., nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Prawidło Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., iż warunkiem zwolnienia od podatku jest wydatkowanie (określonego w ustawie) przychodu - jedynie na własny budynek lub lokal mieszkalny. Zgodnie z art. 21 ust. 16 tej ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Jak już wcześniej wykazano, Skarżąca nie przeznaczyła przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie własnego budynku mieszkalnego, lecz środki uzyskane ze sprzedaży przekazała ojcu, aby ten miał fundusze na budowę własnego budynku mieszkalnego. Uzyskała jedynie ustne zapewnienie, że w przyszłości otrzyma udział we własności domu wybudowanego przez ojca. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 K.c. budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, czyli w niniejszej sprawie jest on własnością ojca Skarżącej. Reasumując, stwierdzić trzeba, iż mechanizm, jaki zastosował ojciec Skarżącej w celu uzyskania środków finansowych na budowę domu na jego działce, przy czynnym udziale Skarżącej, nie może doprowadzić także do skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi mieszkaniowej. Jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy, zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolny od podatku jest przychód podatnika, uzyskany w warunkach przewidzianych w wyżej przytoczonych przepisach prawa, wydatkowany definitywnie na nabycie przez niego nieruchomości. Skarżąca przeznaczyła zaś część przychodu na wybudowanie budynku stanowiącego własność ojca, a nie na nabycie nieruchomości. Nie spełniła zatem warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przychód w części przeznaczonej przez Skarżącą na spłatę kredytu, który zaciągnęła ona na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, organy podatkowe uznały za wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Organy podatkowe konsekwentnie, tak na okoliczność zakupu lokalu, jak i jego sprzedaży, uwzględniły treść aktów notarialnych, jako dokumentu o szczególnej mocy dowodowej. Akty notarialne zaświadczają, iż transakcje te zostały faktycznie dokonane, więc twierdzenie ojca Skarżącej, iż de facto sprzedaż mieszkania przez jego matkę na rzecz Skarżącej była fikcyjna, nie mogą obalić treści aktów notarialnych i skutków jakie one wywołują. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zdanie pierwsze, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten definiuje określenie "przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...]", nakazując za przychód z tego źródła przyjmować wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten ma zasadnicze znaczenie przy opodatkowaniu tak powstałego przychodu. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Opodatkowaniu podlega więc przychód, nawet jeśli podatnik nie otrzymał ceny określonej w umowie. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 199a O.p., a przy tym nie wskazała, która z regulacji zwartych w tym przepisie została według niej naruszona (w przepisie są trzy jednostki redakcyjne), więc nie sposób odnieść się do tego zarzutu, szczególnie że organ odwoławczy nie powoływał się na regulacje w nim zawarte. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.